Działając na podstawie art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) – Naczelnik Urzędu Skarbowego w Prudniku w odpowiedzi na wniosek z dnia 22.03.2004 r. (data wpływu 30.03.2004 r.) Nr L.dz. 98/03/2004 uzupełniony pismem z dnia 09.04.2004 r. (data wpływu 13.04.2004 r.) w sprawie interpretacji prawa podatkowego w zakresie zastosowania przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity. Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm.) - wyjaśnia, jak poniżej.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę, wynika, że trudności z przepisami prawa podatkowego sprowadzają się do kwalifikacji i zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków na rzecz Związku Gmin, związanych z utrzymaniem i eksploatacją urządzeń. Przedkładając dodatkowo dokumenty mające w ocenie Spółki znaczenie w sprawie wnosi ona jednocześnie o dokonanie ich oceny pod względem ich poprawności i kompletności.

Dla pełniejszego przedstawienia stanu faktycznego Spółka informuje tutejszy organ, że Gmina ..... realizując zadanie własne zaopatrzenia ludności w wodę i odbiór ścieków, wykonuje je za pośrednictwem zarówno Związku Gmin, jak też przy udziale jednoosobowej spółki z o.o. , której Gmina jest jedynym wspólnikiem.
Związek Gmin, w części dotyczącej wykonywania usług tranzytowego przesyłu wody rurociągami jego własności do wodociągów lokalnych własności spółki z o.o., z których zaopatrywani są mieszkańcy gminy, w istocie wykonują usługi na rzecz spółki. W ocenie Spółki usługi te warunkują możliwość dostawy wody do klientów, a koszt tych usług winien stanowić element ceny w formułowanych przez Spółkę taryfach cen.

Dodatkowo w piśmie uzupełniającym z dnia 19.04.2004 r. Spółka wyrażając swoje zdanie w sprawie stwierdziła, że w jej ocenie podstawę do zapłaty winna stanowić faktura oparta na podpisanej umowie cywilnoprawnej, co gwarantuje odpowiedni zapis w statucie Związku Gmin umożliwiający tym samym zaliczenie poniesionego wydatku do kosztów uzyskania przychodu. Spółka uzasadniając swoje stanowisko uważa, że koszt ten winien spełniać kryteria składnika cenotwórczego, ujętego w konstrukcji taryfy wg ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzeniu ścieków (Dz. U. z 2001 r. Nr 72, poz. 747 ze zm.).

Spółka w świetle przedstawionego stanu faktycznego uważa, że prezentowany we wniosku zbiór dokumentów nie jest wystarczający i w związku z powyższym należy go uzupełnić:
1. o umowę pomiędzy Związkiem Gmin a spółką z o.o. (zastępczo i równowartościowo: aneksem do umowy pomiędzy Związkiem, a Gminą wg przykładowej treści stanowiącej załącznik do przedmiotowego wniosku),
2. o fakturę wystawioną przez Związek, adresowaną do Spółki.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Prudniku mając na względzie treść postawionego pytania jak też analizując zebrany w sprawie materiał dowodowy stwierdza, że w sprawie ma zastosowanie m.in. art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Z treści ww. przepisu wynika, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tejże ustawy. Treść powyższego uregulowania, będącego w istocie klauzulą generalną, wskazuje, że ustawodawca świadomie użył pojęć niedookreślonych, dopuszczając ich elastyczne stosowanie w zależności od okoliczności faktycznych sprawy. Zauważyć należy, że definicji legalnej kosztów brak jest także w innych ustawach podatkowych. Dopiero ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jednolity: Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.) podaje definicję kosztów, przez które rozumie uprawdopodobnione zmniejszenie w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zmniejszenia wartości aktywów albo zwiększenia wartości zobowiązań i rezerw, które doprowadzają do zmniejszenia kapitału własnego lub zwiększenia jego niedoboru w inny sposób niż wycofanie środków przez udziałowców lub właścicieli.

Przywołanie tej definicji ma uzasadnienie także i z tych powodów, że art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odsyła do ustawy o rachunkowości.
Z treści art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych czytamy, że podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienie w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16 m.

Oznacza to, że to na podatniku spoczywa obowiązek prowadzenia rozbudowanej księgowości, w której ujmuje wszystkie osiągnięte, przypadające na jego rzecz przychody i związane z tymi przychodami obciążające go koszty dotyczące danego roku podatkowego, niezależnie od terminu ich zapłaty. Należy przy tym podkreślić, że podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej, zwane dalej „dowodami źródłowymi” (vide art. 20 ust. 2 ustawy o rachunkowości).

Biorąc powyższe pod uwagę tutejszy organ stwierdza, że w ramach przydzielonych kompetencji nie jest uprawniony do dokonywania oceny prawnej dokumentacji (np. projektu aneksu do umowy w sprawie przesyłu wody) w sprawie przejęcia od Gminy Biała należności na utrzymanie Związku Gmin i eksploatację urządzeń przez spółkę z o.o. .
Dotychczas to Gmina dokonywała płatności na rzecz Związku Gmin za wykonane usługi w zakresie tranzytowego przesyłu wody stąd też aktualnie scedowanie tego obowiązku na spółkę z o.o. w ocenie tutejszego organu winno mieć nie tylko odzwierciedlenie w przepisach prawa, ale również winno być odpowiednio udokumentowane.

Dokumenty księgowe stwierdzające dokonanie określonych operacji gospodarczych muszą jednak gwarantować rzetelne dane o faktycznym przebiegu tych operacji. Dlatego ustawodawca określił w art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości wymagania dotyczącego poprawnego sporządzania dowodów. Ich respektowanie ma ochronić firmę przed negatywnymi skutkami dla jej interesów.

Treść art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przesadza o bezpośrednim podporządkowaniu ewidencji księgowej (rachunkowej) potrzebom podatkowym. Przepis ten oznacza, że pomiędzy przepisami o rachunkowości a wymiarem podatków istnieje związek o charakterze techniczno-formalnym, który sprowadza się do korzystania z tego samego systemu ewidencyjnego. Innymi słowy podatnik podatku dochodowego od osób prawnych – poza urządzeniami księgowymi prowadzonymi na podstawie przepisów o rachunkowości – nie ma obowiązku prowadzenia szczegółowej dokumentacji tylko dla celów podatkowych.
W przedmiotowej sprawie prezentowany przez Spółkę pogląd, iż koszty związane z opłatą na rzecz Związku Gmin za usługi tranzytowego przesyłu wody winny być składnikiem cenotwórczym jest bezspornie przesłanką pozwalającą zaliczyć poniesione wydatki do kosztów uzyskania przychodów Spółki.
Zdaniem tutejszego organu działania Spółki zmierzają w celu uzyskania przychodu, a zatem poniesione przez nią koszty pozostaną z nim w bezpośrednim związku.
By określony wydatek został uznany za koszt Spółka musi ten wydatek prawidłowo udokumentować. Powołany na wstępie art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz przepisy ustawy o rachunkowości w art. 21 podają cechy jakie co najmniej powinien posiadać dokument księgowy, a mianowicie: rodzaj dokumentu (np. faktura VAT, Kw- kasa wypłaci, Pk- polecenie księgowania), określenie stron dokonujących operacji gospodarczych, opis operacji gospodarczej wraz z jej wartością, datę wykonania operacji, podpis wystawcy dokumentu, potwierdzenie zakwalifikowania dokumentu do ujęcia w księgach rachunkowych poprzez wskazanie miejsca księgowania, jak też sposób ujęcia dokumentu w księgach rachunkowych wraz z podpisem osoby odpowiedzialnej za te wskazania, numer identyfikacyjny dokumentu księgowego.
Wadliwość dowodu księgowego nie niweczy jednak wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Przepis art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. nie wymaga, by poniesiony wydatek został w szczególny sposób udokumentowany. Niekorzystnym jednak następstwem nieprawidłowego prowadzenia rachunkowości jest to, że ustalenie dochodu w sposób określony w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będzie niemożliwe, a zatem dochód ustalony zostanie w drodze oszacowania.

Reasumując powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego w Prudniku pragnie podkreślić, że jako organ stosownie do swej właściwości ma obowiązek udzielić odpowiedzi o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego. Stąd też odpowiadając na pytanie Spółki dotyczące możliwości zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków na rzecz Związku Gmin z tytułu wykonywanych usług tranzytowego przesyłu wody stoi na stanowisku, że w przedstawionej przez Spółkę sytuacji poniesione wydatki stanowić będą koszt uzyskania przychodu. W kwestii natomiast wyrażenia swojej oceny w zakresie właściwości i kompletności załączonej dokumentacji mającej stanowić podstawę do dokonania księgowań tutejszy organ stwierdza, iż dokonanie tego typu ocen wykracza poza zakres prawa podatkowego, a tym samym zakres uprawnień organu.
Oczywistym jest, że czym innym jest koszt w znaczeniu ekonomicznym, czy rachunkowym, a czym innym w znaczeniu podatkowym, dlatego przepisy ustawy o rachunkowości które określające zasady oraz tryb badania sprawozdań finansowych przez biegłych rewidentów, choć niekiedy posługują się takimi samymi terminami (np. koszty), nie są jednak przepisami „podatkotwórczymi”. Przychodami i kosztami mającymi wpływ na jego wysokość, są tylko te przychody i koszty, które zostały wyraźnie określone w przepisach prawa podatkowego. Przepisy dotyczące ksiąg handlowych i innych urządzeń księgowych nie mogą modyfikować obowiązków podatkowych, gdyż ich funkcja polega na rejestrowaniu przebiegu zdarzeń gospodarczych i odpowiadających im operacji finansowych.
Jakkolwiek dowody źródłowe o jakich stanowią przepisy o rachunkowości stanowią podstawę księgowań, to należy dodać, że ustawa dopuszcza także w uzasadnionych przypadkach, dokumentowanie operacji gospodarczych za pomocą dowodów zastępczych, w przypadku braku możliwości uzyskania dowodu zewnętrznego. W szczególności dowodami poniesienia kosztów są faktury, dlatego wyrażone przez Spółkę stanowisko, iż zgromadzony w sprawie zbiór dokumentów winien być uzupełniony o wystawioną przez Związek Gmin fakturę za wykonane usługi w ocenie tutejszego organu jest właściwe. Również z uwagi na to, iż to na podatniku ciążyć będą ewentualne negatywne konsekwencje niewłaściwego udokumentowanie (wadliwości dowodu księgowego) dopuszczenie innych dokumentów mogących mieć znaczenie w sprawie może przyczynić się do potwierdzenia zasadności poniesienia kosztu jako kosztu uzyskania przychodu.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Prudniku nie neguje zatem poglądu Spółki, iż zebrany zbiór dokumentów należy uzupełnić, jeżeli w jej ocenie jest on niewystarczający.