Podatnik prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie wytwarzania, przesyłania i dystrybucji energii cieplnej. Wystawił faktury VAT za okres pobierania energii cieplnej. Odbiorca ciepła nie podpisał z dostawcą umowy na dostawę ciepła, co spowodowało odcięcie odpływu energii cieplnej przed zakończeniem sezonu grzewczego.

W rozumieniu przepisów prawa energetycznego brak umowy na dostawę energii cieplnej powoduje, że pobierający energię nie jest odbiorca a jedynie nielegalnie pobierającym energię. W związku z powyższym – zdaniem Podatnika – nie następuje zdarzenie gospodarcze – sprzedaż energii traktowanej jako towar.

Ocena prawna stanu faktycznego

Przepis art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu.

Zgodnie z zapisami art. 2 opodatkowaniu podlega:

• sprzedaż i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
• świadczenie usług oraz przekazanie lub zużycie towarów na potrzeby reprezentacji albo reklamy,
• przekazanie przez podatnika towarów oraz świadczenia usług na potrzeby osobiste podatnika, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, a także zatrudnionych przez niego pracowników oraz byłych pracowników,
• zamiana towarów, zamiana usług oraz zamiana usługi na towar i towaru na usługę,
• wydanie towarów lub świadczenia usług w zamian za wierzytelności,
• wydanie towarów lub świadczenia usług w miejsce świadczenia pieniężnego,
• dostarczenie produktów rolnych na podstawie umowy kontraktacji,
• darowizna towarów nie wymienionych w pkt 2,
• świadczenie usług, o których mowa w ust. 1, bez pobrania należności,
• wydanie towarów lub świadczenia usług w zamian za czynności nie podlegające opodatkowaniu,
• a także towary, o których mowa w art. 6a.

Opłaty, o których mowa w art. 57 ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. – prawo energetyczne (tekst jednolity Dz. U. z 2003 r. Nr 153, poz. 1504 ze zm.), za nielegalnie pobraną energię (zgodnie z art. 3 pkt 18 przywołanej ustawy nielagalne pobranie paliw lub energii, jest to pobranie paliw lub energii bez zawarcia umowy z przedsiębiorstwem lub niezgodnie z umową) mają charakter opłat sankcyjnych i nie mogą być traktowane jak opłaty za sprzedaż energii.

Pobór wymienionych wyżej opłat nie stanowi czynności określonych w art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym ww. opłaty nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie powinny być dokumentowane fakturą VAT i rejestrowane w ewidencji prowadzonej dla potrzeb tego podatku.

Powyższe stanowisko potwierdza pismo Podsekretarza Stanu Ministerstwa Finansów z dnia 20 sierpnia 1999 r. Nr PP1-7204/47/99/KSz.

Dla udokumentowania powyższej czynności można wystawić dowód księgowy np. notę księgową w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jednolity Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.).

Stosownie do treści przepisu art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług i o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11. poz. 50 z późn. zm.) - podatnicy obowiązani są wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności sprzedaż towarów, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy.

Faktura, która nie dokumentuje faktycznej sprzedaży, zawiera błędne informacje, a tym samym jest wadliwa.

Przepisy § 41 i § 42 rozporządzenia ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) określają zasady wystawienia faktur korygujących oraz elementy jakie faktura ta powinna zawierać. Wskazane w tych przepisach sytuacje, w których należy wystawić faktury korygujące dotyczą faktur, które znalazły się już w obiegu prawnym.

W świetle powyższych przepisów faktury korygujące wystawia się w przypadku, gdy:

• po wystawieniu faktury udzielono rabatów o których mowa w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług,
• nastąpił zwrot sprzedawcy towaru oraz zwrot nabywcy kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach, zwrot zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat podlegających opodatkowaniu,
• podwyższono cenę po wystawieniu faktury,
• stwierdzono pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Przepisy rozporządzenia nie dopuszczają wystawienia faktury korygującej do faktury, która nie dokumentuje sprzedaży.

Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia.2002 r., sygn. akt FPS 2/02, w której NSA stwierdził, iż faktura wraz z podatkiem, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, wystawiona z naruszeniem art. 32 ustawy VAT nie dokumentuje legalnego obrotu (zgodnego z prawem) towarami i usługami(...), nie może być korygowana jakąkolwiek fakturą legalnego obrotu. W takim przypadku nie ma potrzeby wystawiania faktury korygującej, gdyż faktura niedokumentująca rzeczywistej sprzedaży jest bezskuteczna prawnie i w związku z tym nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych u jej wystawcy ani odbiorcy (art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy).

Faktura nie wprowadzona do obiegu prawnego, jest to faktura, której oryginał i kopia znajdują się w posiadaniu wystawcy.

W sytuacji gdy wystawca posiada zarówno oryginał i kopię faktury VAT może ją anulować mimo, że ustawa o podatku VAT oraz przepisy wykonawcze nie przewidują takiej formy wycofania błędnej faktury.

Potwierdzeniem powyższego może być m.in. stanowisko Ministra Finansów wyrażone w piśmie z dnia 8 czerwca 1996 r. Nr PP1-7210-220/95/Er oraz linia orzecznicza Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Reasumując należy stwierdzić, że faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistej sprzedaży nie rodzi skutków prawnych zarówno dla odbiorcy jak i dla wystawcy. Wystawca jednak powinien podjąć wszelkie możliwe starania do wycofania z obrotu prawnego oryginału faktury w celu anulowania jej kopii i oryginału.