INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 6 października 2011 r. (data wpływu 13 października 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku powstania po jej stronie przychodu w związku z podziałem przez wydzielenie spółki kapitałowej, której jest udziałowcem - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 13 października 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w kwestii powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu w związku z podziałem przez wydzielenie spółki kapitałowej, której jest udziałowcem.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca posiada 100 procent udziałów w kapitale zakładowym L.Sp. z o. o. (dalej: L.). L.prowadzi działalność w zakresie produkcji i handlu asfaltami oraz specyfikami asfaltowymi, w tym materiałami izolacyjnymi. Jej działalność produkcyjna skoncentrowana jest w trzech nowoczesnych ośrodkach produkcyjnych w: G., Cz. i J.. L. . dysponuje jednymi z największych w Europie instalacji, przeznaczonych do produkcji asfaltów modyfikowanych oraz klasycznych. Na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej na podstawie uzyskanego zezwolenia, które obowiązuje do dnia 15 listopada 2017 r. działa organizacyjnie i finansowo wyodrębniony, przeznaczony do produkcji i handlu materiałami hydroizolacyjnymi Z.(dalej: Z.). Z. funkcjonuje w ramach L.jako jednostka gospodarcza wyodrębniona organizacyjnie, co jest jednym z warunków prowadzenia działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Wyodrębnienie organizacyjne nastąpiło poprzez następujące działania:

• Na potrzeby Z. utworzono w spółce zupełnie nowe struktury organizacyjne prowadzące działania logistyczne, produkcyjne, technologiczne, ochrony środowiska oraz handlowe.
• Za całokształt spraw (w tym za wyniki) Z. odpowiada Dyrektor podległy bezpośrednio Dyrektorowi Naczelnemu.
• Struktury Z. są przedstawione w schemacie organizacyjnym w ramach Jednostki Biznesu odrębnej od struktur odpowiedzialnych za sprawy związane z asfaltami, ciężkim olejem opałowym czy paliwem bunkrowym, tj. pozostałą działalnością L..
• Wydzielenie Z. w ramach przedsiębiorstwa L.wynika także z uregulowań w zakresie sprawozdawczości finansowej i podatkowej wymaganej przez przepisy prawa w przypadku prowadzenia działalności w specjalnej strefie ekonomicznej, w szczególności rachunkowość spółki umożliwia przyporządkowywanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do Z..
• Funkcjonalnie Z. dedykowany jest produkcji materiałów hydroizolacyjnych i w takim celu wykorzystywane są jego aktywa materialne i niematerialne oraz struktura organizacyjna. Ponadto, materiały hydroizolacyjne sprzedawane są pod nowo utworzoną marką dedykowaną dla tej grupy asortymentowej i nie związaną z innymi produktami L..

Planowane jest, w zgodzie z regulacją prawną zawartą w art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 ze zm.) dokonanie podziału poprzez wydzielenie, części majątku L., na który składać się będzie Z., do nowo zawiązanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której jedynym udziałowcem będzie S.A. W planie podziału wszystko to, co składa się na Z., w tym wszystkie składniki majątku, przydzielone zostaną spółce nowo zawiązanej.

Pozostała prowadzona dotychczas działalność L.realizowana przez spółkę dzieloną, w której po podziale pozostaną wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe, w tym zobowiązania, struktura organizacyjna i zasoby ludzkie przeznaczone i umożliwiające realizację ww. działalności.

Spółka nowo zawiązana na podstawie art. 531 § 1 Kodeksu spółek handlowych wstąpi w prawa i obowiązki L., w tym wynikające z zezwolenia na funkcjonowanie na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej na podstawie uzyskanego zezwolenia, które obowiązuje do dnia 15 listopada 2017 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w efekcie podziału przedstawionego w opisie zdarzenia przyszłego u udziałowca ( S.A.) powstanie przychód w wysokości wartości nominalnej udziałów przydzielonych przez spółkę nowo zawiązaną...

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku połączenia lub podziału spółek kapitałowych do przychodów nie zalicza się, z zastrzeżeniem art. 10 ust. 1 pkt 6, przychodu udziałowca (akcjonariusza) spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość nominalną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną. Równocześnie, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także, w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1 k albo art. 16 ust. 1 pkt 8; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem.

Z przytoczonych przepisów wynika, że w sytuacji gdy po podziale przez wydzielenie zarówno w spółce dzielonej jak i nowo zawiązanej będzie funkcjonowała zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to u udziałowca nie powstanie przychód w związku z ww. podziałem spółki.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa została zawarta w art. 4a pkt 4 ww. ustawy, zgodnie z którym za zorganizowaną część przedsiębiorstwa uważa się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Jak wskazuje Spółka, w interpretacji indywidualnej z dnia 19 lutego 2009 r. znak IPPB5/423-96/08-4/MB wyjaśniono, że „(...) podstawowym wymogiem jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział itp. Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Nie oznacza ono samodzielności finansowej, lecz sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, do realizacji których służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych o zorganizowanej części przedsiębiorstwa można mówić, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1. istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2. zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4. zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze”.

Biorąc powyższe kryteria pod uwagę w kontekście przedstawionego opisu funkcjonowania Z. na obszarze Specjalnej Strefy Ekonomicznej, który jest konsekwencją zarówno uwarunkowań biznesowych, jak również przepisów prawa dotyczących prowadzenia działalności w specjalnej strefie ekonomicznej, Wnioskodawca uważa za uprawnione stwierdzenie, że Z. stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto, po podziale w spółce dzielonej również będziemy mieli do czynienia – zdaniem Zainteresowanego – ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, ponieważ pozostaną w niej wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe w tym zobowiązania, struktura organizacyjna i zasoby ludzkie przeznaczone i umożliwiające realizację działalności gospodarczej L.prowadzonej do momentu podziału z wyłączeniem działalności realizowanej przez Z.. W przedstawionych okolicznościach, Wnioskodawca uważa zatem za prawidłowe stanowisko, że w wyniku podziału przedstawionego w opisie zdarzenia przyszłego nie powstanie u niego – jako udziałowca – przychód w wysokości wartości nominalnej udziałów przydzielonych przez spółkę nowo zawiązaną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w trybie przepisu art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), dojdzie do podziału spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której jedynym wspólnikiem jest Wnioskodawca, na dwie spółki kapitałowe, poprzez przeniesienie części jej majątku na nowo zawiązaną spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (podział przez wydzielenie). W związku z powyższym, Wnioskodawca rozważa, czy wskutek ww. podziału powstanie po jego stronie przychód w wysokości wartości nominalnej udziałów przydzielonych mu przez spółkę nowo zawiązaną.

Należy zatem wskazać, że zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74 poz. 397 ze zm.), do przychodów nie zalicza się: w przypadku połączenia lub podziału spółek kapitałowych, z zastrzeżeniem art. 10 ust. 1 pkt 6, przychodu udziałowca (akcjonariusza) spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość nominalną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną. Przy czym, mocą art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 12 ust. 4 pkt 12 nie stosuje się w przypadkach, gdy połączenie lub podział spółek nie są przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Jednocześnie, w myśl art. 10 ust. 1 pkt 6 powołanej ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także: w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k albo art. 16 ust. 1 pkt 8; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem.

Jak wynika z powołanych przepisów, co do zasady, w przypadku podziału przez wydzielenie wartość nominalna udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę nowo zawiązaną nie jest przychodem udziałowca (akcjonariusza) spółki dzielonej (art. 12 ust. 4 pkt 12 ).

Niemniej jednak, podział przez wydzielenie może skutkować rozpoznaniem po stronie udziałowca otrzymującego udziału (akcje) spółki nowo zawiązanej dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych – ustalonego na zasadach wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 6 – jeżeli majątek pozostający w spółce dzielonej lub majątek wydzielany do spółki nowo zawiązanej nie stanowią zorganizowanych części przedsiębiorstwa. A contrario, jeżeli zarówno majątek pozostający w spółce dzielonej, jak i majątek wydzielany do spółki nowo zawiązanej są zorganizowanymi częściami przedsiębiorstwa, nie ma podstaw do rozpoznania po stronie udziałowca, któremu przydzielane są udziały (akcje) spółki nowo zawiązanej dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osoby prawnej.

Pojęcie „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” zostało zdefiniowane w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl tego przepisu, ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa, oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Przedsiębiorstwo zostało przy tym zdefiniowane w art. 4a pkt 3 powołanej ustawy poprzez odesłanie do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). W myśl art. 55¹ tego Kodeksu, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmującym w szczególności:

1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwę przedsiębiorstwa),
2. własność nieruchomości lub ruchomości oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
5. koncesje, licencje i zezwolenia,
6. patenty i inne prawa własności przemysłowej,
7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
8. tajemnice przedsiębiorstwa,
9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Jak wynika z cytowanych przepisów, status zorganizowanej części przedsiębiorstwa posiada tylko taka część mienia przedsiębiorstwa, która spełnia łącznie następujące warunki:

• stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań),
• jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniona w istniejących przedsiębiorstwie,
• jest przeznaczona do realizacji określonych zadań gospodarczych,
• mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest zatem dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze.

O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa np. dział, wydział, oddział, itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnych charakterze.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nie zadań gospodarczych. Nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową.

Wyodrębnienie funkcjonalne należy natomiast rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Kolejną cechą definiującą zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omówionych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym dojdzie do podziału L.Sp. z o.o. poprzez przeniesienie Z.do nowo zawiązanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Jak wskazano w treści wniosku:

• Z.stanowi zespół składników majątkowych i niemajątkowych, służących i wykorzystywanych dla celów prowadzenia działalności w zakresie produkcji i handlu materiałami hydroizolacyjnymi (działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej). Zakład ten jest organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębniony w ramachSp. z o.o.
• w spółce dzielonej po dokonaniu podziału pozostaną wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe, w tym zobowiązania, struktura organizacyjna i zasoby ludzkie przeznaczone i umożliwiające dalszą realizację pozostałej (tj. innej niż prowadzona przez Z.) dotychczasowej działalności L..

Wobec powyższego, można stwierdzić, że zarówno wydzielany do spółki nowo zawiązanej Zakład, jak i majątek pozostający w spółce dzielonej spełniają przesłanki uznania ich za zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie, z uwagi na regulację art. 12 ust. 4 pkt 12 omawianej ustawy podatkowej, wartość nominalna udziałów (akcji) przydzielonych Wnioskodawcy przez spółkę nowo zawiązaną nie będzie jego przychodem jako udziałowca spółki dzielonej, rozpoznawanym na tzw. zasadach ogólnych, z zastrzeżeniem art. 10 ust. 4.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80 - 219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.