Pisemna informacja o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika, w której nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przez sądem administracyjnym, udzielana w trybie art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.).

Pismem z dnia 24 czerwca 2004 r. (doręczonym dnia 25 czerwca 2004 r.) podatnik P.................................zwrócił się do tut. organu z wnioskiem o pisemną informację o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego.

Stan faktyczny.

Podatnik jest członkiem zarządu spółki kapitałowej. Zgodnie z postanowieniami zawartymi w jej statucie Rada Nadzorcza dysponuje kompetencją do podjęcia uchwały na mocy której członkom organu wypłacane są gratyfikacje finansowe z tytułu członkostwa w Zarządzie. Gratyfikacje te wypłacane są comiesięcznie wszystkim członkom zarządu, przy czym świadczenia te mają charakter niezależny od wynagrodzenia, które członkowie organu otrzymują na podstawie łączącego ich ze spółką stosunku pracy.

Stanowisko podatnika.

Zdaniem P..............................., zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza się łącznie w oparciu o kryterium przedmiotowe – opodatkowaniu podlega wyłącznie dostawa towarów i świadczenie usług oraz podmiotowe – dostawy/usługi muszą być wykonywane przez podatnika działającego w takim właśnie charakterze. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikami są m.in. osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, przy czym pojęcie działalności gospodarczej – stosownie do postanowień ust.2 rzeczonego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Pojęciowa treść definicji „działalności gospodarczej” zostaje ograniczona postanowieniami zawartymi w art. 15 ust. 3 pkt. 1, 2 i 3, zgodnie z którymi za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się m.in. czynności wykonywanych przez osobę fizyczną na podstawie umowy zlecenia lub innej umowy o świadczenie usług (...) jeżeli umowę taką zawarła z pracodawcą, z którym pozostaje w stosunku pracy, lub jeżeli w ramach takiej umowy wykonuje pracę na rzecz pracodawcy, z którym pozostaje w stosunku pracy. Zdaniem Podatnika, z uwagi na fakt, że gratyfikacje finansowe wypłacane są na podstawie uchwały organu nadzorczego spółki pracownikom – członkom zarządu spółki – uznać je należy za świadczenie otrzymywane z tytułu czynności wykonywanych na podstawie umowy zlecenia zawartej z pracodawcą. W konsekwencji przesłanki podmiotowe wykluczają możliwość opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a wypłacane członkom zarządu gratyfikacje finansowe „wypadają” poza zakres wyżej powołanej regulacji.

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu, po przeanalizowaniu przedstawionego w treści zapytania stanu faktycznego, w oparciu o stan prawny obowiązujący w dacie udzielania odpowiedzi, stwierdza co następuje.

Zgodnie z art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz.535) podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się czynności:

1. z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.);
2. wykonywanych przez osobę fizyczną na podstawie umowy agencyjnej, umowy zlecenia lub innej umowy o świadczenie usług, do której zgodnie z Kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące umowy zlecenia, albo umowy o dzieło, jeżeli umowę taką zawarła z pracodawcą, z którym pozostaje w stosunku pracy, lub jeżeli w ramach takiej umowy wykonuje pracę na rzecz pracodawcy, z którym pozostaje w stosunku pracy;
3. z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności.

W świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, co do zasady, można opodatkować daną czynność jedynie wówczas, gdy jest ona wymieniona jako czynność podlegająca opodatkowaniu – art. 5 ustawy (aspekt przedmiotowy) oraz została wykonana przez podatnika - art. 15 i n. ustawy (aspekt podmiotowy). Pojęcie podatnika uzależnione zostało od prowadzenia przez osobę fizyczną samodzielnie działalności gospodarczej. Okoliczność powyższa pozwala na „wykluczenie” z zakresu przedmiotowego pojęcia „podatnik” osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów wskazanej wyżej ustawy. Jeżeli czynności nie wykonał podatnik, to nie podlega ona opodatkowaniu tym podatkiem, także w sytuacji gdyby mieściła się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Pełnienie funkcji członka zarządu w spółce akcyjnej realizowane być może zarówno w ramach stosunku pracy (umowa o pracę), jak również w oparciu o stosunki cywilnoprawne, o czym wyraźnie stanowi art. 378 kodeksu spółek handlowych.

W przypadku gdy członka zarządu łączy ze spółką umowa o pracę nie będzie on z tytułu świadczonych czynności podatnikiem podatku od towarów i usług. Powyższe wynika z faktu, że zgodnie z powołanym na wstępie art. 15 ust. 3 pkt.1 ustawy nie uznaje się za samodzielną działalność gospodarczą czynności, z tytułu których przychody wymienione zostały w art. 12 ust. 1 - 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W treści tej normy wymienione zostały przychody z tytułu czynności wykonywanych przez osoby pozostające w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy. W sytuacji bowiem gdy pracownika z pracodawcą łączy stosunek w zakresie warunków pracy, wynagradzania i odpowiedzialności pracodawcy nie jest spełniony warunek samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Za podatnika winna być uważana osoba, która realizuje swoją działalność jako przedsiębiorca działający w warunkach niepewności, np. co do popytu, konkurencji, a także ostatecznego rezultatu finansowego podjętej działalności. Elementem wyróżniającym działalność gospodarczą wykonywaną w sposób samodzielny jest bowiem element ryzyka ekonomicznego, który w stosunku podporządkowania łączącym pracodawcę z pracownikiem nie występuje.

W sytuacji gdy członek zarządu wykonuje czynności w oparciu o umowę zlecenia lub inną umowę o świadczenie usług, do której zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego stosuje się przepisy dotyczące umowy zlecenia (art. 750 k.c.), zawartą z pracodawcą, z którym pozostaje w stosunku pracy, lub w ramach której świadczy pracę na rzecz tego pracodawcy czynności tych, zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt. 2 ustawy nie uznaje się za samodzielną działalność gospodarczą. W efekcie członek zarządu nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, a zawarta umowa nie rodzi po jego stronie (jako usługodawcy) obowiązku podatkowego w tym podatku.