W związku z pismem z dnia 13.11.2003 r., na podstawie art. 14 a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), Naczelnik Urzędu Skarbowego w Limanowej udziela informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 10. ust 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm.) źródłami przychodów jest sprzedaż lub zamiana, z zastrzeżeniem ust. 2:
a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz wynikającego z przydziału spółdzielni mieszkaniowych: prawa do domu jednorodzinnego lub prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym,
c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, - jeżeli sprzedaż lub zamiana nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i została dokonana w przypadku sprzedaży lub zamiany nieruchomości i praw majątkowych określonych pod lit. a - c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się wyłącznie do osób uzyskujących przychód.

Stan faktyczny sprowadza się do tego, że podatnik jako następca prawny byłego właściciela hipotecznego gruntu położonego na terenie m.st. Warszawy nabył prawo użytkowania wieczystego nieruchomości na podstawie umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste zawartej z Prezydentem Miasta Stołecznego Warszawy, w wykonaniu jego decyzji z 20 listopada 1997 r. wydanej na podstawie przepisów dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m.st. Warszawy. Zbycie tak ustanowionego prawa użytkowania wieczystego nastąpiło przed upływem pięciu lat od daty nabycia nieruchomości.

Odpowiedź na pytanie, czy opisany stan faktyczny powinien zostać zakwalifikowany według przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, powinna uwzględniać cel regulacji wynikającej z tego przepisu. Według art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest, między innymi, odpłatne zbycie:
a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz wynikającego z przydziału spółdzielni mieszkaniowych: prawa do domu jednorodzinnego lub prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym,
c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,
d) innych rzeczy - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a - c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. Z przepisu tego wynika, że sprzedaż (ściślej - odpłatne zbycie) prawa użytkowania wieczystego gruntu co do zasady nie podlega zakwalifikowaniu jako źródło przychodów podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dopiero dodatkowy element sprawia, że to, co do zasady nie stanowi źródła przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie podlega opodatkowaniu, staje się źródłem przychodów w rozumieniu tej ustawy. Tym dodatkowym elementem i kryterium pozwalającym na traktowanie odpłatnego zbycia użytkowania wieczystego gruntów jako źródła przychodów jest upływ czasu - jeżeli odpłatne zbycie następuje przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tego prawa, traktowane jest jako źródło przychodów.

To dodatkowe kryterium po pierwsze - wyłącza spod opodatkowania przychód uzyskany ze sprzedaży, którą można nazwać zwykłą, nieprofesjonalną, prywatną, dokonywaną przez osobę fizyczną w związku z koniecznością zaspokojenia swoich własnych potrzeb życiowych, po drugie - pozwala na wychwycenie tych sytuacji, gdy odpłatne zbycie prawa wieczystego użytkowania następuje stosunkowo niedługo po jego nabyciu. Zakłada się, że w takiej sytuacji, nabycie nie miało miejsca w celu zaspokojenia własnych potrzeb zbywcy (przede wszystkim mieszkaniowych, bo użytkowanie wieczyste gruntu nabywa się na ogół w tym celu, aby na gruncie tym wznieść budynek mieszkalny; por. uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 kwietnia 2000 r., K 8/98, OTK 2000 nr 3, poz. 87), lecz cel spekulacyjny, nastawiony na zysk będący skutkiem na przykład wzrostu cen nieruchomości między chwilą nabycia i zbycia. Odpłatne zbycie prawa użytkowania wieczystego przed upływem pięciu lat od jego nabycia może sugerować, że kryje się za tym działalność nastawiona na zysk (ukryta działalność gospodarcza). Cel przepisu jest zatem taki, że ma on sankcjonować spekulacyjny obrót nieruchomościami (czy to stanowiącymi własność zbywców, czy to przysługującymi im na warunkach określonych w prawie spółdzielczym, czy to oddanymi im w użytkowanie wieczyste) poza jawnie prowadzoną działalnością gospodarczą, poddając przychody z takiego obrotu opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Nabycie może być różnie rozumiane. W ujęciu słownikowym ("Słownik języka polskiego" pod red. M. Szymczaka) oznacza otrzymanie czegoś na własność za pieniądze lub przez wymianę i jest synonimem kupna, nabywca zaś to ten, kto coś nabył przez kupno, kupujący. W języku prawnym znaczenie tego pojęcia jest dużo bogatsze. Wieloznaczność słowa "nabycie", użytego w analizowanym przepisie, powoduje trudność w jego zastosowaniu. W ustalonym stanie faktycznym nie chodziło o nabycie przez Pastwa prawa wieczystego użytkowania w oparciu o przepisy prawa cywilnego. Umowa o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste została z nią zawarta w wykonaniu decyzji, dla której podstawę prawną stanowiły przepisy dekretu o komunalizacji gruntów warszawskich. Inaczej mówiąc, Państwo nie nabyli prawa wieczystego użytkowania na podstawie przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. Nr 115, poz. 741 ze zm.), lecz na podstawie przepisów dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m.st. Warszawy. Okoliczność ta ma podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Aktem komunalizacyjnym rangi ustawowej (bo taki charakter miał dekret z dnia 26 października 1945 r.) poprzednik prawny utracił prawo własności nieruchomości, położonej w m.st. Warszawie i objętej działaniem tego dekretu, na rzecz publicznych uprawnień komunalnych m.st. Warszawy dla celów odbudowy stolicy. Złagodzeniem skutków owego aktu komunalizacyjnego władzy publicznej było ustanowienie stosownych rekompensat dla dotychczasowych właścicieli. Oddanie w użytkowanie wieczyste "gruntu warszawskiego" skomunalizowanego dekretem z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m.st. Warszawy, w wypadku spełnienia przez ubiegającego się o to dotychczasowego właściciela tego gruntu (jego następców prawnych) przesłanek przewidzianych w tym akcie prawnym, miało niewątpliwie charakter rekompensacyjny.

Przepis art. 7 ust. 1 dekretu przewidywał, że
1) dotychczasowy właściciel gruntu, prawni następcy właściciela, będący w posiadaniu gruntu, lub osoby prawa jego reprezentujące, mogą w ciągu 6 miesięcy od dnia objęcia w posiadanie gruntu przez gminę zgłosić wniosek o przyznanie na tym gruncie jego dotychczasowemu właścicielowi prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatą symboliczną;
2) gmina uwzględni wniosek, jeżeli korzystanie z gruntu przez dotychczasowego właściciela da się pogodzić z przeznaczeniem gruntu według planu zabudowania;
3) w razie uwzględnienia wniosku gmina ustali, czy przekazanie gruntu nastąpi tytułem wieczystej dzierżawy, czy na prawie zabudowy, oraz określi warunki, pod którymi umowa może być zawarta;
4) w przypadku nieuwzględnienia wniosku, gmina zaofiaruje uprawnionemu, w miarę posiadania zapasu gruntów - na tych samych warunkach dzierżawę wieczystą gruntu równej wartości użytkowej, bądź prawo zabudowy na takim gruncie;
5) w razie niezgłoszenia wniosku, przewidzianego w ust. 1, lub nieprzyznania z jakichkolwiek innych przyczyn dotychczasowemu właścicielowi wieczystej dzierżawy albo prawa zabudowy, gmina obowiązana jest uiścić odszkodowanie w myśl art. 9.

Zgodnie z art. 9 dekretu, odszkodowanie miało być wypłacone w "miejskich papierach wartościowych", które jednak nigdy nie zostały wyemitowane. Jak wynika z przytoczonej regulacji, prawodawcy niewątpliwie chodziło o zrekompensowanie dotychczasowym właścicielom (ich następcom prawnym) przejścia na własność gminy m.st. Warszawy gruntów stanowiących dotąd ich własność. W dekrecie od razu uregulowano kwestię stosownych rekompensat. Odzyskanie prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatą symboliczną (art. 7 ust. 1 dekretu, obecnie prawa wieczystego użytkowania) było ustawowo zagwarantowaną formą rekompensaty. Wykładnia pojęcia "nabycie prawa" użytego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. powinna zatem uwzględniać to, że zwrot utraconego prawa własności nie jest nabyciem. Odniesienie powyższego poglądu do stanu faktycznego ustalonego w rozpoznawanej sprawie prowadzi do wniosku, że nie powinno się oceniać ustanowienia na rzecz skarżącej prawa użytkowania wieczystego w kategoriach nabycia, o jakim stanowi art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.

Oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste nie może być utożsamione ze zwrotem własności, jednakże stanowi swoisty substytut zwrotu własności, w sytuacji, w której ubieganie się o zwrot własności jest niemożliwe ze względu na brak do tego podstaw prawnych w dekrecie komunalizacyjnym. Ponadto, prawo użytkowania wieczystego jest silnym prawem rzeczowym, lokującym się w hierarchii tych praw bezpośrednio po prawie własności, a przed ograniczonymi prawami rzeczowymi (por. uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 kwietnia 2000 r., K 8/98, OTK 2000 nr 3, poz. 87), co pozwala na potraktowanie ustanowienia użytkowania wieczystego jako swoistej restytucji stosunków własnościowych sprzed komunalizacji.

Wydanie na podstawie art. 7 ust. 1 dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m.st. Warszawy decyzji ustanawiającej prawo użytkowania wieczystego gruntu na rzecz byłego właściciela (jego następców prawnych) oraz zawarcie przez Prezydenta Miasta Stołecznego Warszawy z byłym właścicielem (jego następcami prawnymi) umowy użytkowania wieczystego gruntu warszawskiego nie może być traktowane jako nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem sprzedaż (odpłatne zbycie) prawa wieczystego użytkowania ustanowionego w trybie art. 7 tego dekretu nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, także wówczas gdy sprzedaż ta została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ustanowienie użytkowania wieczystego, a także przed upływem pięciu lat od wydania decyzji administracyjnej o ustanowieniu użytkowania wieczystego i zawarcia umowy o ustanowieniu tego prawa.