INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 14 maja 2012r. (data wpływu do tut. Biura 25 maja 2012r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej w formie spółki cywilnej pozarolniczej działalności gospodarczej kosztów ochrony ubezpieczeniowej, wynikających z umowy wzajemnego ubezpieczenia na wypadek śmierci wspólników tej spółki – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 25 maja 2012r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej w formie spółki cywilnej pozarolniczej działalności gospodarczej kosztów ochrony ubezpieczeniowej, wynikających z umowy wzajemnego ubezpieczenia na wypadek śmierci wspólników tej spółki.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, jako wspólnik dwuosobowej spółki cywilnej, prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą. Jego udział w zysku spółki wynosi 50%. Nie pozostaje w stosunku pracy ze spółką. Wspólnicy uświadomili sobie problemy, które czekają ich w przypadku śmierci jednego z nich. Aby zapobiec tym problemom, postanowili, w oparciu o produkt ubezpieczeniowy, opracować plan zabezpieczenia siebie, jako wspólników spółki cywilnej, tak by uniknąć dylematu: spłacić spadkobierców, czy zlikwidować spółkę. Postanowili zabezpieczyć spółkę przed finansowymi skutkami śmierci jednego z nich. W związku z powyższym, zamierzają zawrzeć umowę ubezpieczenia wzajemnego (krzyżowego) wspólników, które zapewni środki finansowe na pokrycie roszczeń spadkobierców zmarłego wspólnika, a także roszczeń ewentualnych wierzycieli spółki. Ubezpieczenie ma opierać się na zabezpieczeniu krzyżowym, gdzie spółka jest ubezpieczającym, a uposażonymi są wspólnicy wzajemnie wobec siebie. Aby ubezpieczenie spełniało powyższy cel, suma ubezpieczenia ma być zbliżona do kwoty, którą trzeba by przeznaczyć na spłatę spadkobierców, zatem nie może być niższa niż wysokość wkładu wniesionego przez każdego wspólnika i jego udział w zyskach. Kwota ta zostanie obliczona na podstawie oszacowania wartości spółki. Jako produkt spełniające ww. cele, wspólnicy wybrali ubezpieczenie z funduszem kapitałowym lub, w przypadku niekorzystnej oceny ryzyka zdrowotnego, inny produkt oferowany przez towarzystwo ubezpieczeniowe. W przypadku obu ww. produktów przedmiotem ubezpieczenia jest życie ubezpieczonego. Ochrona ubezpieczeniowa polega na zobowiązaniu towarzystwa ubezpieczeniowego do wypłaty świadczenia ubezpieczeniowego w razie śmierci ubezpieczonego, która nastąpiła w czasie ochrony ubezpieczeniowej. Żaden ze wspólników nie chce prowadzić spółki wraz ze spadkobiercami drugiego wspólnika. Umowa spółki nie zawiera zastrzeżenia, że spadkobiercy wspólnika wejdą do spółki na jego miejsce. Biorąc pod uwagę fakt, iż spółka jest dwuosobowa, wspólnicy zamierzają rozszerzyć skład osobowy spółki o kolejnego wspólnika.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku, gdy wspólnicy spółki cywilnej ubezpieczają się krzyżowo, ubezpieczającym jest spółka a uposażonymi są wspólnicy wzajemnie, koszt ochrony ubezpieczeniowej można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów...

Zdaniem Wnioskodawcy, zasady funkcjonowania spółki cywilnej regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., określanej w dalszej części skrótem „k.c.”). Stosownie do treści art. 860 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Według zaś art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm. – winno być t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 361 ze zm.), źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Spółka cywilna zaliczana jest do spółek osobowych i, jako spółka niebędąca osobą prawną, nie jest podatnikiem podatku dochodowego (art. 5a pkt 26 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Według art. 8 ust. 2 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1. rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat,
2. ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.
   
   

Dochód uzyskany przez spółkę cywilną podlega więc opodatkowaniu u wspólników tej spółki, proporcjonalnie do posiadanych przez nich udziałów w spółce. Podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, z punktu widzenia prawa podatkowego, są bowiem poszczególni wspólnicy spółki, a nie spółka.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zatem, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów powinien spełniać kumulatywnie następujące warunki:

• być poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
• nie znajdować się wśród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów wskazanych w art. 23 ww. ustawy,
• być właściwie udokumentowany.
  
  

W przepisie art. 22 ust. 1 ww. ustawy, ustawodawca nie wskazuje enumeratywnie, jakie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została od istnienia związku przyczynowo – skutkowego, tzn. poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu, bądź funkcjonowanie źródła tego przychodu. Kosztami uzyskania przychodów są koszty związane z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że podatnik wykaże, iż zostały one w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów. Jeżeli wydatek nie znajduje się w katalogu wydatków wymienionych w art. 23, wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów i jednocześnie istnieje wskazany powyżej związek przyczynowo – skutkowy między poniesionym wydatkiem a przychodem, wydatek taki stanowi koszt uzyskania przychodu.

Wnioskodawca wskazuje, że celem ubezpieczenia opisanego we wniosku, jest zabezpieczenie spółki przed finansowymi skutkami śmierci jednego ze wspólników. Ubezpieczenie wzajemne wspólników ma zapewnić środki finansowe na pokrycie roszczeń spadkobierców zmarłego wspólnika, a także roszczeń wierzycieli spółki. W takiej sytuacji, wydatki na ochronę ubezpieczeniową mogą być zaliczone w koszty działalności danej firmy. Ubezpieczenie pełni tu bowiem funkcję zapewnienia dalszej działalności spółki w przypadku śmierci wspólnika (spłata zobowiązań wobec spadkobierców zmarłego). Wnioskodawca podkreśla, że, co do zasady, członkostwo w spółce cywilnej wygasa z chwilą śmierci wspólnika. Wówczas pozostali wspólnicy obowiązani są rozliczyć się ze spadkobiercami po zmarłym wspólniku, na takich samych zasadach, jak rozliczają się z występującym ze spółki wspólnikiem, zgodnie z art. 871 k.c.. Jeżeli umowa spółki milczy w tym zakresie, spadkobiercom zwraca się w naturze rzeczy, które zmarły wspólnik wniósł do spółki do używania. Nie podlega zwrotowi wartość wkładu polegającego na świadczeniu usług albo używaniu przez spółkę rzeczy należących do wspólnika. Rozliczenie w pieniądzu dotyczy natomiast wartości wkładu oznaczonego w umowie spółki, wniesionego przez zmarłego wspólnika (w braku oznaczenia bierze się pod uwagę wartość wkładu w chwili jego wniesienia). Ponadto w pieniądzu wypłaca się spadkobiercom taką część wartości wspólnego majątku (pozostałą po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników), jak odpowiada stosunkowi, w którym zmarły wspólnik uczestniczył w zyskach spółki. W przypadku spółki cywilnej, prawo stanowi, że spółka nie może działać tylko z jednym wspólnikiem. Jeżeli ustala się w umowie, że spadkobiercy zmarłego wspólnika nie wchodzą do spółki, to powinni zostać spłaceni przez pozostałych. Żeby nie stracić płynności finansowej i nie likwidować spółki, gdy jej wartość księgowa jest wysoka, a spadkobiercom trzeba wypłacić 50%, skutecznym okazuje się być produkt ubezpieczeniowy oparty na konstrukcji ubezpieczenia z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, niezaprzeczalne jest spełnienie przesłanek z art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności istnienie związku przyczynowo – skutkowego między finansowaniem ochrony ubezpieczeniowej przez spółkę cywilną w ramach ubezpieczenia wzajemnego (krzyżowego) wspólników spółki, w którym są oni wzajemnie uposażonymi, a możliwością uzyskiwania przychodu w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę cywilną, jak również możliwością zachowania lub zabezpieczenia tego źródła przychodu.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

• musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
• nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,
• musi być należycie udokumentowany.
  
  

Generalnie należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zauważyć przy tym należy, iż konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań lub sprzecznych z prawem działań podatnika. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Kwestie związane ze sposobem powstania, funkcjonowania oraz rozwiązywania spółek cywilnych regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej: „k.c.”). Zgodnie z art. 860 § 1 k.c., przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Spółka cywilna (w przeciwieństwie do spółek osobowych prawa handlowego) nie posiada własnego majątku odrębnego od majątku jej wspólników. Właścicielami składników majątku wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej w ramach tej spółki pozostają jej wspólnicy w ramach łączącej ich współwłasności łącznej, co wynika z art. 863 k.c. Zgodnie z jego treścią, wspólnik nie może rozporządzać udziałem we wspólnym majątku wspólników ani udziałem w poszczególnych składnikach tego majątku (art. 863 § 1 k.c.). W czasie trwania spółki wspólnik nie może domagać się podziału wspólnego majątku wspólników (art. 863 § 2 k.c.). W czasie trwania spółki wierzyciel wspólnika nie może żądać zaspokojenia z jego udziału we wspólnym majątku wspólników ani z udziału w poszczególnych składnikach tego majątku (art. 863 § 3 k.c.). Za zobowiązania spółki wspólnicy odpowiedzialni są solidarnie (art. 864 k.c.). Natomiast w myśl art. 872 k.c., można zastrzec, że spadkobiercy wspólnika wejdą do spółki na jego miejsce. W wypadku takim powinni oni wskazać spółce jedną osobę, która będzie wykonywała ich prawa. Dopóki to nie nastąpi, pozostali wspólnicy mogą sami podejmować wszelkie czynności w zakresie prowadzenia spraw spółki.

Powyższe oznacza, iż w przypadku śmierci jednego ze wspólników spółki cywilnej, w miejsce tego wspólnika, współwłaścielami składników majątku, wykorzystywanych do prowadzenia przez niego działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej, stają się jego spadkobiercy, którzy mogą, lecz nie muszą wstąpić w jego miejsce w stosunek prawny spółki cywilnej z pozostałymi wspólnikami tej spółki. W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, iż wszelkiego rodzaju rozliczenia dokonywane między spadkobiercami zmarłego wspólnika, a pozostałymi w spółce wspólnikami, stanowią rozliczenia pomiędzy współwłaścicielami określonych składników majątku. Zaspokajanie roszczeń współwłaścicieli nie ma zatem na celu uzyskania przychodu, czy też zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca jest wspólnikiem dwuosobowej spółki cywilnej. Wspólnicy planują zawrzeć umowę ubezpieczenia wzajemnego (krzyżowego) wspólników na wypadek śmierci. Przedmiotem ubezpieczenia będzie życie ubezpieczonego, a świadczenie wypłacane będzie w razie jego śmierci. Ubezpieczającym będzie spółka, natomiast uposażonymi wspólnicy wzajemnie wobec siebie. Ubezpieczenie to ma na celu zabezpieczenie wspólników przed finansowymi skutkami śmierci wspólnika i dostarczenie środków finansowych na pokrycie roszczeń spadkobierców zmarłego wspólnika, a także roszczeń ewentualnych wierzycieli spółki (wspólnicy nie chcą bowiem kontynuować działalności w formie spółki ze spadkobiercami pozostałych wspólników). Z uwagi na fakt, iż spółka jest dwuosobowa, wspólnicy zamierzają przyjąć do spółki trzeciego wspólnika.

Biorąc pod uwagę cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, iż składki opłacane w związku z zawarciem ww. umowy ubezpieczenia, nie będą mogły stanowić kosztów uzyskania przychodu Wnioskodawcy z prowadzonej w formie spółki cywilnej pozarolniczej działalności gospodarczej. Zawarcie ww. ubezpieczenia nie ma bowiem na celu uzyskania przychodu, czy też zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, a jedynie dostarczenie pozostałemu przy życiu wspólnikowi środków pieniężnych niezbędnych do wywiązania się przez niego z jego zobowiązań osobistych – rozliczenia się ze spadkobiercami zmarłego wspólnika. Powyższego nie zmienia także fakt, iż, jak wskazał Wnioskodawca, ww. ubezpieczenie ma zapewnić także środki finansowe na pokrycie ewentualnych roszczeń wierzycieli spółki. Wydatki związane z hipotetycznym pozyskaniem środków finansowych (uzależnionym od śmierci innego wspólnika spółki) na pokrycie potencjalnych roszczeń wierzycieli (które mogą powstać lub nie i których zaspokojenie może nastąpić także dopiero po ewentualnej śmierci innego wspólnika, gdyż wtedy nastąpi pozyskanie środków z polisy), także nie będą miały bowiem związku z przychodem uzyskiwanym przez Wnioskodawcę z prowadzonej działalności gospodarczej, ani zabezpieczeniem, czy też zachowaniem źródła przychodu.

Z uwagi na powyższe stanowisko przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Do wniosku dołączono plik dokumentów. Należy jednak zauważyć, że wydając interpretację w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, nie przeprowadza postępowania dowodowego w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do ich oceny; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez wnioskodawcę i jego stanowiskiem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała