INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 30 listopada 2011 r. (data wpływu 2 grudnia 2011 r.), uzupełnionym w dniu 16 lutego 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 2 grudnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 9 lutego 2012 r., znak ILPB1/415-1345/11-2/IM, na podstawie art. 169 § 1 tej ustawy wezwano do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 13 lutego 2012 r., a w dniu 16 lutego 2012 r. wniosek uzupełniono o brakujące informacje.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca wraz z małżonką prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej (dalej: „Spółka”), przy czym w umowie Spółki określono równy udział obydwóch wspólników w zyskach i stratach Spółki.

Umowa przedwstępna sprzedaży Lokalu.

W dniu 8 sierpnia 2008 r. Spółka zawarła ze spółką X umowę przedwstępną sprzedaży. X jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

X w ramach umowy przedwstępnej sprzedaży zobowiązała się do zrealizowania Inwestycji budowlanej składającej się z budynku hotelowego, położonego w Y, na nieruchomości gruntowej składającej się z działek nr (...) i (...) dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą (dalej: „budynek hotelowy”). X i Spółka ustalili, że w ramach tej umowy zostanie wybudowany dla Spółki lokal o przeznaczeniu innym niż mieszkalny (hotelowy) o pow. 25,5 m ², położony na III piętrze budynku hotelowego, w stanie umożliwiającym używania lokalu zgodnie z przeznaczeniem, oznaczony na stanowiącej załącznik do tej umowy Koncepcji Architektonicznej nr (...), za stałą cenę łączną wynoszącą 491.803,28 zł powiększoną o obowiązującą w dniu zawarcia umowy sprzedaży stawkę podatku od towarów i usług.

X zobowiązała się na warunkach określonych w umowie przedwstępnej sprzedaży do zawarcia umowy przyrzeczonej sprzedaży w terminie 14 dni po zakończeniu inwestycji, uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie obiektu oraz rozliczeniu całej ceny sprzedaży lokalu o przeznaczeniu innym niż mieszkalny (hotelowym) oznaczonym w Koncepcji Architektonicznej pod nr (...), usytuowanym w budynku hotelowym, na nieruchomości gruntowej składającej się z działek nr (...) i (...), dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą (dalej: „Lokal”).

W dniu 22 stycznia 2009 r. X i Spółka zawarły aneks do przedwstępnej umowy sprzedaży z 8 sierpnia 2008 r. i ustaliły stałą cenę łączną sprzedaży Lokalu w wysokości 507.377,05 zł. Strony ustaliły, że ta cena zostanie powiększona o obowiązującą w dniu zawarcia umowy sprzedaży stawkę podatku od towarów usług.

Faktury zaliczkowe dokumentujące zapłatę ceny za Lokal przez Spółkę:

X Wystawił na rzecz Spółki następujące faktury VAT:

1. Faktura VAT z dnia 29 stycznia 2009 r., opis: „ kwota netto: 64.754,10 zł, kwota VAT: 14.245,90 zł, kwota brutto: 79.000 zł;
2. Faktura VAT z dnia 25 sierpnia 2008 r., opis 1: „wpłata zadatku na lokal hotelowy w X”, kwota netto: 16.393,44 zł, kwota VAT: 3.606,56 zł, kwota brutto: 20.000 zł;
3. Faktura VAT z dnia 25 sierpnia 2008 r., opis 2: „wpłata na lokal hotelowy w X kwota netto: 147.540,98 zł, kwota VAT: 32.459,02 zł, kwota brutto: 180.000 zł;
4. Faktura VAT z dnia 15 września 2008 r., opis; „wpłata na lokal hotelowy w X kwota netto: 278.688,52 zł, kwota VAT: 61.311,48 zł, kwota brutto: 340.000 zł.
   
   

Łączna kwota wpłacona przez Wnioskodawcę tytułem wpłat na zakup Lokalu wynosi odpowiednio: kwota netto: 507.377,05 zł, kwota VAT: 111.(...)2,95 zł, kwota brutto: 619.000 zł.

Upadłość X i konsekwencje dla Spółki.

W dniu 18 maja 2011 r. Sąd Rejonowy postanowieniem orzekł w przedmiocie ogłoszenia upadłości X. Tym samym, X nie dotrzyma postanowień umowy przedwstępnej sprzedaży Lokalu i Spółka nie stanie się właścicielem Lokalu w przyszłości.

Z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego, biorąc pod uwagę fakt, że w wyniku sfinansowania inwestycji (zakupu Lokalu), zakupiony Lokal byłby środkiem trwałym Wnioskodawcy, Wnioskodawca nie zaliczył do kosztów uzyskania przychodu wydatków na wpłatę zaliczek oraz zadatku na zakup Lokalu, bowiem tego rodzaju wydatek powinien zwiększać wartość początkową nabytego środka trwałego (Lokalu).

Ogłoszenie upadłości X spowodowało, że w dalszej działalności gospodarczej Wnioskodawcy nie będzie możliwe wykorzystywanie Lokalu stanowiącego własność upadłej X Tym samym, efekt nakładów poniesionych na zaniechaną inwestycję (Lokalu) nie będzie wykorzystywany w przyszłości przez Wnioskodawcę.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wydatki na wpłatę zaliczek oraz zadatku na zakup lokalu są dla Wnioskodawcy kosztami zaniechanej inwestycji, które mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w dacie ogłoszenia upadłości X, tj. na dzień 18 maja 2011 r., w proporcji udziału Wnioskodawcy w zysku Spółki...

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na wpłatę zaliczek oraz zadatku na zakup Lokalu są dla Wnioskodawcy kosztami zaniechanej inwestycji, które mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w dacie ogłoszenia upadłości X, tj. na dzień 18 maja 2011 roku, w proporcji udziału Wnioskodawcy w zysku Spółki.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 UPDOF, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, określa się proporcjonalnie do prawa podatnika do udziału w zysku. Oznacza to, że w spółce cywilnej, podatnikiem nie jest spółka, lecz jej wspólnicy. Ponadto, na podstawie art. 8 ust. 2 UPDOF, koszty uzyskania przychodów w spółce niemającej osobowości prawnej, rozlicza się na poszczególnych wspólników na podstawie proporcji wynikającej z ich udziału w zysku. Dochód z działalności prowadzonej w formie spółki cywilnej stanowi więc przyrost majątku spółki dokonywany sukcesywnie i sukcesywnie podlegający opodatkowaniu osobno u każdego ze wspólników w stosunku do jego udziału w zysku.

Zatem koszty uzyskania przychodów w Spółce rozlicza się dla celów UPDOF pomiędzy Wnioskodawcę i jego małżonkę na podstawie proporcji wynikającej z ich udziału w zysku.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 22 ust. 1 UPDOF kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 UPDOF, jako koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

Niewątpliwie wydatki na wpłatę zaliczek oraz zadatku na zakup Lokalu zostały poniesione przez Wnioskodawcę w celu uzyskania przychodu w przyszłości, a pochodzącego z zapewnienia gościom hotelowym możliwości odpłatnego korzystania ze stworzonej infrastruktury wypoczynkowej. Bezspornie też powstały Lokal w świetle art. 22a UPDOF byłby środkiem trwałym Spółki, bowiem za takowe uważa się m.in. lokale będące odrębną własnością, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania, o przewidywanym okresie użytkowania dłuższym niż 1 rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu.

Zgodnie z art. 23 UPDOF, kosztem uzyskania przychodu nie są m.in. wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Sposób zaliczenia wydatków poniesionych przez podatnika na nabycie składnika majątku do kosztów uzyskania przychodu zależy od tego, z wytworzeniem jakiego rodzaju majątku wydatki te są związane. W przypadku, gdy zamiarem podatnika jest nabycie składnika majątku, który będzie stanowił środek trwały w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, wydatki poniesione na jego nabycie będą stanowiły koszty uzyskania przychodu pośrednio, poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej tego środka trwałego.

Na podstawie art. 22g ust. 1 i 3 UPDOF, wydatki na wpłatę zaliczek oraz zadatku na zakup Lokalu zostałyby wliczone w sytuacji Wnioskodawcy do wartości początkowej środka trwałego. Z uwagi na wydane w dniu 18 maja 2011 r. przez Sąd Rejonowy postanowienie w przedmiocie ogłoszenia upadłości X zaliczenie przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodu wydatków na wpłatę zaliczek oraz zadatku na zakup Lokalu w proporcji posiadanego udziału w zysku Spółki, nie będzie możliwe poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej Lokalu w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na wpłatę zaliczek oraz zadatku na zakup Lokalu stały się dla Spółki z dniem ogłoszenia upadłości X kosztami zaniechanej inwestycji ponieważ X w przyszłości nie wykona umowy przedwstępnej sprzedaży Lokalu i nie przeniesie na Spółkę własności Lokalu w zamian za zapłatę ceny za Lokal. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że likwidacja inwestycji nastąpiła z dniem ogłoszenia upadłości X. Na tej podstawie, zaliczenie wydatków na wpłatę zaliczek oraz zadatku na zakup Lokalu do kosztów uzyskania przychodu powinno nastąpić w trybie art. 22 ust. 5e UPDOF, tj. poprzez ich potrącenie w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji.

Ustawodawca nie wprowadził do przepisów podatkowych definicji legalnej pojęcia „likwidacja inwestycji”. Dlatego też, dokonując interpretacji art. 22 ust. 5e UPDOF należy posłużyć się wykładnią językową tego pojęcia. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) zlikwidować to powodować, że coś przestaje istnieć lub traci ważność, usuwać, pozbywać się czegoś”.

Wprawdzie Spółka ani Wnioskodawca nie może dokonać fizycznej likwidacji budowanego przez X obiektu hotelowego, w tym Lokalu, np. w drodze rozbiórki, złomowania czy zniszczenia, nie zmienia to jednak faktu spełnienia dyspozycji przepisu traktującego o likwidacji inwestycji wskutek zdarzenia niezależnego od Spółki/Wnioskodawcy jakim było ogłoszenie upadłości X. Zaniechanie inwestycji dotyczy bowiem także sytuacji, w których inwestycja nie może być kontynuowana z przyczyn niezależnych od Spółki/Wnioskodawcy, inwestycja traci ważność, przestaje istnieć.

Z uwagi na fakt, że Spółka/Wnioskodawca w rzeczywistości trwale i definitywnie zaprzestał inwestycji, tj. wpłat na rzecz X zaliczek i zadatku na zakup Lokalu, z powodu ogłoszenia upadłości X zaś efekty wydatków poniesionych dotychczas przez Spółkę nie będą w żaden sposób wykorzystane w przyszłości wprowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, zdaniem Wnioskodawcy, możliwe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu wydatków na wpłatę zaliczek oraz zadatku na zakup Lokalu w dacie trwałego i definitywnego odstąpienia od dalszego kontynuowania zakupu Lokalu przez Wnioskodawcę, tj. w dacie ogłoszenia upadłości X, w proporcji posiadanego udziału w zysku Spółki.

Wnioskodawca dodatkowo nadmienia, że z dniem 1 stycznia 2009 roku ustawodawca zdecydował się uchylić przepis art. 23 ust. 1 pkt 35 UPDOF, który wyraźnie wyłączał z kosztów podatkowych poniesione koszty zaniechanych inwestycji. Zdaniem Wnioskodawcy, oznacza to, że w przypadku zaniechania takiej inwestycji, na którą koszty poniesione spełniają ogólny test kosztów podatkowych wyrażony w art. 22 ust. 1 UPDOF, powoduje, że te koszty stają się kosztami uzyskania przychodów w dacie likwidacji tej inwestycji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w art. 23 ust. 1 ww. ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami.

Jednak nie każdy koszt poniesiony w celu osiągnięcia przychodów może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Jest to warunek konieczny, jednak niewystarczający do zaliczenia kosztu do kosztów podatkowych. Nie może on być również wymieniony przez ustawodawcę wśród tych kosztów, które nawet jeśli są poniesione w celu osiągnięcia przychodu nie mogą zostać zaliczone do tej kategorii.

Przepis art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera katalog wydatków niestanowiących z mocy ustawy kosztów uzyskania przychodów.

Wśród wymienionych w tym artykule wydatków mieszczą się straty (koszty) powstałe w wyniku utraty dokonanych przedpłat (zaliczek, zadatków) w związku z niewykonaniem umowy - art. 23 ust. 1 pkt 54 cytowanej ustawy.

Każdy przypadek obciążenia kosztów stratami musi być rozpatrywany indywidualnie pod kątem ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w myśl ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy przy tym zaznaczyć, że dla celów podatkowych tylko stratę powstałą na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych i nie do uniknięcia (tj. zdarzeń losowych) można uznać za koszt uzyskania przychodów. Powyższe regulacje prowadzą do wniosku, że straty - co do zasady stanowią koszt uzyskania przychodu, poza stratami, które wyraźnie zostały wyłączone przez ustawodawcę spod pojęcia kosztów podatkowych.

Z przedstawionych we wniosku informacji wynika, iż Spółka cywilna, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem przekazała środki pieniężne w postaci zaliczek na poczet zakupu lokalu hotelowego, który w rezultacie nie został zrealizowany. Przepisy prawa regulują instytucję zadatku jako umownego zastrzeżenia zabezpieczającego wykonanie umowy. Zatem utrata - bez względu na jej przyczynę – uiszczonej przedpłaty (zaliczki, zadatku) powoduje, że powstała w ten sposób strata nie będzie zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Ze względów ekonomicznych utracona przedpłata jest stratą obciążającą majątek podatnika i jest uznawana przez prawo bilansowe - jednak na gruncie prawa podatkowego straty takie obciążają dochód podatnika po jego opodatkowaniu.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż niemożliwe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów straty powstałej w wyniku utraty zaliczki w związku z niewykonaniem umowy zgodnie z brzmieniem wyżej cyt. przepisu art. 23 ust. 1 pkt 54 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, wydatki na wpłatę zaliczek oraz zadatku na zakup lokalu nie są dla Wnioskodawcy kosztami zaniechanej inwestycji, i nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w dacie ogłoszenia upadłości X, tj. na dzień 18 maja 2011 r., w proporcji udziału Wnioskodawcy w zysku Spółki.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.