INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 12 czerwca 2012 r. (data wpływu 13 czerwca 2012 r.), uzupełnionym w dniu 21 sierpnia 2012 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki właściwej dla usług w zakresie edukacji oraz towarów i usług ściśle z tymi usługami związanych - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 13 czerwca 2012 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 21 sierpnia 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki właściwej dla usług w zakresie edukacji oraz towarów i usług ściśle z tymi usługami związanych.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu, zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Fundacja jest podmiotem prowadzącym różnego rodzaju aktywizację i szkolenia dla dorosłych. Prowadzi działalność szkoleniową w ramach systemu oświaty i zgodnie z ustawą o oświacie. Fundacja jest wpisana do rejestru instytucji szkoleniowych prowadzonym przez Wojewódzki Urząd Pracy, posiada też wpis do ewidencji szkół i placówek niepublicznych prowadzonej przez Prezydenta Miasta. W ramach prowadzonej działalności Fundacja realizuje szkolenia finansowane w 100% z funduszy publicznych (w tym unijnych), które na mocy art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) i art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług są zwolnione od podatku od towarów i usług.

Fundacja składa oferty w odpowiedzi na zapytania ofertowe i przetargi ogłaszane przez instytucje publiczne takie jak urzędy pracy i ośrodki pomocy społecznej. W ramach takich ogłoszeń występują zamówienia na szkolenia i doradztwo społeczne, psychologiczne i zawodowe, będące uzupełnieniem szkoleń oraz na szkolenia i równolegle prowadzone doradztwo społeczne, psychologiczne i zawodowe. Zamawiający ogłaszając przetargi umieszcza w opisie zamówienia:

• numer CPV dotyczący szkoleń i opisuje je jako szkolenie,
• numer CPV dotyczący szkoleń i opisując je, jako szkolenia i doradztwo, poszukiwanie pracy - poszerzając również o inne działania jak zakup cateringu, wynajem sal, zakup artykułów i materiałów edukacyjnych, spotkania upowszechniające kulturę bycia i wizerunku uczestników, przewóz uczestników na miejsce szkoleń pozwalające na realizację zaplanowanego wcześniej szkolenia,
• 2 numery CPV dotyczące szkoleń i doradztwa i opisując je jako szkolenia i doradztwo.

CPV to nomenklatura Wspólnego Słownika Zamówień i zastąpionej przez niego Centralnej klasyfikacji produktów.

W przypadku, gdy ogłaszane jest szkolenie w formie opisanej jak w pierwszym przypadku po realizacji usługi edukacyjnej Fundacja wystawia „fakturę zwolnioną z VAT” traktując ten stan, jako realizację usługi zwolnionej od opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy.

W sytuacji, gdy ogłaszane jest szkolenie w formie opisanej jak w drugim przypadku po realizacji usługi edukacyjnej rozszerzonej o elementy wpływające na jej kształt i powodzenie, Fundacja wystawia „fakturę zwolnioną z VAT”. Wszystkie działania okołoszkoleniowe traktuje jako składowe elementy szkolenia, obejmujące swoim zasięgiem takie zakresy, które można uznać za niezbędne do wykonania usługi podstawowej, głównej, jaką jest przeprowadzone szkolenie. Doradztwo i inne opisane wyżej działania stanowiące element procesu edukacyjnego mające doprowadzić do zdobycia lub podwyższenia kwalifikacji są dodatkiem do podstawowego punktu i jej celu, jakim jest przeprowadzenie szkolenia. Opisaną wyżej sytuację Fundacja traktuje jako realizację usługi zwolnionej od opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy.

W sytuacji, gdy ogłaszane jest szkolenie i doradztwo w formach opisanych jak w trzecim przypadku po realizacji usługi edukacyjnej i usługi doradczej, Fundacja wystawia fakturę odpowiednio z „pozycją zwolnioną z VAT”, traktując ten stan, jako realizację usługi zwolnionej od opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy oraz „z pozycją za doradztwo opodatkowaną VAT”. Fundacja traktuje doradztwo jako usługę realizowaną ze środków publicznych, wobec której istnieje jednak obowiązek określenia 23% stawki.

W związku z powyższym w uzupełnieniu wniosku, zadano następujące pytania.

1. Czy gdy w ogłoszeniu o przetargu zamawiający podaje nr PCV dotyczący szkoleń i opisuje je, jako szkolenia i doradztwo, poszukiwanie pracy, poszerzając je również o inne działania jak zakup cateringu, wynajem sal, zakup artykułów i materiałów edukacyjnych, spotkania upowszechniające kulturę bycia i wizerunku uczestników, przewóz uczestników na miejsce szkoleń i inne to ostateczna faktura za usługę szkoleniową, obejmującą koszt usługi przedstawiany zamawiającemu jest „kwotą zwolnioną” od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy...
2. Czy gdy w ogłoszeniu o przetargu zamawiający podaje 2 numery CPV, dotyczące szkoleń i doradztwa i opisuje je jako szkolenia i doradztwo, to należy wystawić fakturę z 2 pozycjami: a) „kwota zwolnioną” od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy, b) kwotą z podatkiem w wysokości 23%...

Zdaniem Wnioskodawcy, zawartym w uzupełnieniu do wniosku, tworząc kalkulacje do ofert dotyczących aktywizacji (szkolenie i doradztwo) określonej grupy osób należy postępować w ten sposób, że:

1. gdy w ogłoszeniu zamawiający podaje nr CPV dotyczący szkoleń i opisuje je jako szkolenia, a elementem opisu zamówienia są różne działania związane z edukacją (w tym opisane w stanie faktycznym, tj. doradztwo, poszukiwanie pracy poszerzając również o inne działania jak zakup cateringu, wynajem sal, zakup artykułów i materiałów edukacyjnych, spotkania upowszechniające kulturę bycia i wizerunku uczestników, przewóz uczestników na miejsce szkoleń), ostateczny koszt usługi jest „kwotą zwolnioną” od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy,
2. gdy w ogłoszeniu zamawiający podaje 2 numery CPV dotyczące szkoleń i doradztwa, przy czym opisuje je jako szkolenia i doradztwo, to jest zobowiązany kalkulować i wystawiać fakturę z 2 pozycjami:



1. „kwotą zwolnioną” na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy w przypadku szkoleń b) kwotą z podatkiem od towarów i usług w wysokości 23% w przypadku doradztwa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) – zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z powyżej cytowanych regulacji wynika, że ustawodawca powiązał opodatkowanie podatkiem od towarów i usług z wystąpieniem określonych zdarzeń, tj. dostawą towaru lub świadczeniem usług. Dla opodatkowania istotne zatem jest to, czy w danym przypadku mamy do czynienia z jedną z czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy. O stosowaniu określonej stawki podatku decydować zatem będzie charakter danej czynności.

Aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Należy zauważyć, że koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT. W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, Trybunał uznał, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), czy też w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV.

Zatem w przypadku usług o charakterze złożonym, o wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak wynika z treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z ust. 1 pkt 29 ww. artykułu, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1. prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2. świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3. finansowane w całości ze środków publicznych

• oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z ust. 17 ww. artykułu, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1. nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2. ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

W świetle art. 43 ust. 17a ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Powyższe regulacje stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1 ze zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Wskazać należy - co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Analizując powołaną wyżej regulację art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że warunkiem zwolnienia od podatku usług w zakresie kształcenia jest spełnienie przesłanki o charakterze podmiotowym odnoszącej się do usługodawcy, który musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

W świetle art. 2 ust. 3a ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.), system oświaty obejmuje placówki kształcenia ustawicznego, placówki kształcenia praktycznego oraz ośrodki dokształcania i doskonalenia zawodowego, umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych.

Według art. 82 ust. 1 ustawy o systemie oświaty, osoby prawne i fizyczne mogą zakładać szkoły i placówki niepubliczne po uzyskaniu wpisu do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego obowiązaną do prowadzenia odpowiedniego typu publicznych szkół i placówek.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Szczegółowe zasady wystawiania faktur uregulowane zostały w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360).

Ze złożonego wniosku wynika, że Fundacja jest podmiotem prowadzącym różnego rodzaju aktywizację i szkolenia dla dorosłych. Składa oferty w odpowiedzi na zapytania ofertowe i przetargi ogłaszane przez instytucje publiczne (np. urzędy pracy i ośrodki pomocy społecznej). W ramach takich ogłoszeń występują zamówienia na szkolenia i doradztwo społeczne, psychologiczne i zawodowe, będące uzupełnieniem szkoleń oraz na szkolenia i równolegle prowadzone doradztwo społeczne, psychologiczne i zawodowe. Zamawiający ogłaszając przetargi umieszcza w opisie zamówienia:

• numer CPV dotyczący szkoleń i opisuje je jako szkolenie,
• numer CPV dotyczący szkoleń i opisując je, jako szkolenia i doradztwo, poszukiwanie pracy - poszerzając również o inne działania jak zakup cateringu, wynajem sal, zakup artykułów i materiałów edukacyjnych, spotkania upowszechniające kulturę bycia i wizerunku uczestników, przewóz uczestników na miejsce szkoleń pozwalające na realizację zaplanowanego wcześniej szkolenia,
• 2 numery CPV dotyczące szkoleń i doradztwa i opisując je jako szkolenia i doradztwo.

CPV to nomenklatura Wspólnego Słownika Zamówień i zastąpionej przez niego Centralnej klasyfikacji produktów.

W sytuacji, gdy ogłaszane jest szkolenie w formie opisanej jak w drugim przypadku, (tj. dotyczące usług edukacyjnych rozszerzonych o elementy wpływające na jej kształt i powodzenie), Fundacja wszystkie działania okołoszkoleniowe traktuje jako składowe elementy szkolenia, obejmujące swoim zasięgiem takie zakresy, które można uznać za niezbędne do wykonania usługi podstawowej, głównej, jaką jest przeprowadzone szkolenie. Doradztwo i inne opisane wyżej działania stanowiące element procesu edukacyjnego mające doprowadzić do zdobycia lub podwyższenia kwalifikacji są dodatkiem do podstawowego punktu i jej celu, jakim jest przeprowadzenie szkolenia.

Fundacja jest wpisana do rejestru instytucji szkoleniowych prowadzonym przez Wojewódzki Urząd Pracy oraz posiada wpis do ewidencji szkół i placówek niepublicznych prowadzonej przez Prezydenta Miasta. W ramach prowadzonej działalności Fundacja realizuje szkolenia finansowane w 100% z funduszy publicznych (w tym unijnych).

Na tym tle Fundacja powzięła wątpliwość dotyczącą stawki właściwej dla usług w zakresie edukacji oraz towarów i usług ściśle z tymi usługami związanych.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, powołane regulacje podatkowe oraz przepisy odrębne stwierdzić należy, że o stawce podatku decyduje charakter danej usługi (jej aspekt materialny), a w przypadku tzw. usług złożonych, relacje jakie łączą poszczególne usługi składające się na czynność finalną. Jak już wskazano powyżej z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych (w tym również dla potrzeb określenia stawki podatku) wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Zatem jeżeli między usługami zasadniczymi wykonywanymi przez Fundację, tj. usługami w zakresie kształcenia (szkoleniami), a usługami i dostawami towarzyszącymi (np. będącym „uzupełnieniem szkoleń” doradztwem społecznym, psychologicznym i zawodowym) istnieje taka relacja, że te ostatnie służą jedynie do lepszego wykonania usług podstawowych, to całość tych czynności winna być objęta tą samą stawką lub zwolnieniem od podatku. Skoro zatem Fundacja posiada status niepublicznej jednostki systemu oświaty, czynności, o których mowa we wniosku, są objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) w zw. z art. 43 ust. 17a ustawy o podatku od towarów i usług. Powyższa kwalifikacja prawnopodatkowa winna mieć swoje odzwierciedlenie w fakturach dokumentujących wykonanie opisanych czynności.

W związku z tym, że wnioskowanie co do stawki właściwej (zwolnienia od podatku) dla ww. czynności Fundacja oparła na analizie numerów CPV (ich ilości), co nie jest poprawne z prawnopodatkowego punktu widzenia oraz nie ma znaczenia dla niniejszego rozstrzygnięcia, jej stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270) . Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.