INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012, poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 05.12.2012 r. (data wpływu 10.12.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

• skutków podatkowych wymiany udziałów (wariant 1) – jest nieprawidłowe,
• skutków podatkowych wymiany udziałów (wariant 2) – jest prawidłowe,
• opodatkowania zgromadzonego na kapitale zapasowym zysku z lat poprzednich – jest nieprawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 10.12.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów oraz opodatkowania zgromadzonego na kapitale zapasowym zysku z lat poprzednich.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Dwie osoby fizyczne (Wnioskodawczyni oraz mąż) tworzą spółkę jawną, z których jedna - Wnioskodawczyni posiada 15% udziałów w spółce, zaś druga - (mąż) posiada 85% udziałów w spółce. Wnioskodawczyni wraz mężem planują przekształcenie Spółki jawnej się w Spółkę z o. o. (1). Jednocześnie planowane jest utworzenie nowej Spółki z o.o. (2), do której zostaną wniesione udziały w Spółce z o.o. (1). Wszystkie udziały w Spółce z o.o. (1) zostaną wniesione na kapitał zakładowy Spółki z o. o. (2). Następnie, możliwym jest, iż Spółka z o.o. (2) sprzeda udziały w Spółce z o. o. (1). Po dokonaniu tego zbycia nie wyklucza się, iż Sp. z o.o. (2) zostanie przekształcona w spółkę osobową (3), która będzie kontynuować działalność gospodarczą lub też - ewentualnie - zostanie zlikwidowana.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

1. Czy sytuacja, gdy aport całości udziałów będzie dokonywany jednocześnie przez obu wspólników (Zarówno Wnioskodawcę, jak i małżonka), wypełnia dyspozycję art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - PIT... (wariant 1), a więc w szczególności czy w takim przypadku wartość udziałów przekazanych Wnioskodawcy (posiadającego 15% udziałów) w zamian za dokonany aport będzie wyłączona z przychodów na mocy art. 24 ust. 8a ustawy o PIT...
   Jeśli odpowiedź na to pytanie byłaby negatywna, to czy aport udziałów w Spółce z o. o. (1) do Sp. z o.o. (2) dokonany odrębnie przez każdego ze wspólników, a więc odrębnie przez małżonka (85%) oraz odrębnie przez Wnioskodawcę (15%) po tym, jak pierwszy wspólnik (małżonek) wniósł do Spółki z o.o. (2) udziały (85%) w Spółce z o. o. (1), będzie objęta regulacją z art. 24 ust. 8a ustawy PIT... (wariant 2) (Wnioskodawca dokona aportu swoich udziałów (15%) po dokonaniu aportu przez małżonka)
2. Czy w związku z przekształceniem Spółki z o. o. (2) w spółkę osobową oraz przy założeniu, że przekształcana Spółka z o. o. (2) posiadać będzie kapitał zapasowy, utworzony z zysków podzielonych za lata wcześniejsze (uchwała o przekazaniu wypracowanego zysku na kapitał zapasowy), powstanie sytuacja, o której mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy PIT, a tym samym czy z perspektywy Wnioskodawcy powstanie dochód do opodatkowania rozumiany jako wartość niepodzielonych zysków...
3. Czy w przypadku ewentualnej likwidacji spółki osobowej (3) i podziału jej majątku między wspólników, powstanie przychód do opodatkowania, przy założeniu, że majątek likwidowanej spółki osobowej (3) obejmowałby wyłącznie środki pieniężne...
   
   

Odpowiedź na pytania Nr 1, 2 przedmiot niniejszej interpretacji. Odpowiedź na pytanie Nr 3 zostanie udzielona odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy

Ad. 1

W ocenie Wnioskodawcy, aport udziałów w Spółce z o. o, (1) do Spółki z o.o. (2) dokonany przez Wnioskodawcę (15%) niezależnie od tego czy aport zostanie dokonany jednocześnie z aportem drugiego wspólnika (małżonka 85%) - wariant 1, czy też w ramach odrębnych czynności wypełnia dyspozycję art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - PIT, a tym samym po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podatkowy.

W przypadku jednak gdyby powyższe stanowisko w zakresie wariantu 1 zostało uznane za nieprawidłowe i Wnioskodawca wdrożyłby do realizacji wariant 2, a tym samym aport udziałów Wnioskodawcy zostałby dokonany po wcześniejszym aporcie przez drugiego ze wspólników (męża - 85%) wówczas czynność ta jako spełniająca dyspozycję art . 24 ust. 8a ustawy o PIT nie generowałaby przychodu po stronie Wnioskodawcy.

Wniesienie do Spółki z o. o. (2) udziałów w Spółce z o. o. (1) przez wspólników tej Spółki stanowi tzw. „wymianę udziałów”, o której mowa w art. 24 ust. 8a ustawy PIT. Spółka z o.o. (2) otrzyma udziały w Spółce z o. o. (1) od jej wspólników, a w zamian przekaże im własne udziały. W wyniku tego nabycia spółka nabywająca - Sp. z o. o. (2) uzyska bezwzględną większość praw głosu w Sp. zo.o. (1). Wobec tego do przychodów nie będzie zaliczana wartość udziałów przekazanych udziałowcom Spółki z o. o. (1) - w tym także Wnioskodawcy oraz wartość udziałów nabytych przez Spółkę z o. o. (2). Przepis art. 24 ust. 8a ustawy PIT jest konsekwencją implementacji do tej ustawy postanowień Dyrektywy z dnia 19 października 2009 r. nr 2009/133/WE - dalej Dyrektywa. Zgodnie z art. 2 lit. E Dyrektywy „wymiana udziałów” oznacza czynność, w wyniku której spółka nabywa udziały w kapitale innej spółki, uzyskując w ten sposób większość praw głosów w tej spółce lub posiadając taką większość praw głosu, nabywa dalsze udziały, w zamian za wyemitowanie na rzecz akcjonariuszy tej ostatniej spółki w zamian za ich papiery wartościowe, papierów wartościowych swojej spółki (...). Polskie przepisy, dotyczące wymiany udziałów, stanowiąc implementację przepisów Dyrektywy, powinny być zgodne z tą Dyrektywą i zgodnie z nią interpretowane. Dyrektywa, nakazując traktowanie wymiany udziałów jako transakcji neutralnej podatkowo, nie wymaga, by nabywany przez spółkę pakiet większościowy koniecznie pochodził od jednego udziałowca. Także w literalnym brzmieniu art. 24 ust. 8a ustawy PIT, nie sposób znaleźć wskazania, iż udziałowiec dokonujący zamiany udziałów winien posiadać bezwzględną większość głosów na zgromadzeniu wspólników spółki nabywanej.

Potwierdzenie tego faktu znajdujemy w orzeczeniu ETS z dnia 5 lipca 2007 r. (C-321/05 sprawa Hans Markus Kofoed vs. Skatteministeriet). Sąd rozstrzygając zapytanie prejudycjalne dotyczące wymiany udziałów na podstawie postanowień Dyrektywy 90/434, nie zakwestionował zastosowania zasady neutralności w sytuacji zbycia udziałów przez dwóch akcjonariuszy będących osobami fizycznymi z których każdy posiadał po 50% akcji w spółce, które były przedmiotem wymiany (żaden z akcjonariuszy nie posiadał większości praw głosu). Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego w uzasadnieniu wyroku, dwóch akcjonariuszy posiadało równą liczbę udziałów w całym kapitale zakładowym spółki będącej spółką z ograniczoną odpowiedzialnością prawa duńskiego (dalej Spółka duńska). W dniu 26 października 1993 r. obaj akcjonariusze nabyli po jednej akcji, które stanowiły kapitał zakładowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością prawa irlandzkiego (dalej Spółka Irlandzka). Spółka ta podwyższyła następnie swój kapitał zakładowy w drodze emisji nowych akcji. W dniu 29 października 1993 r. obaj akcjonariusze dokonali wymiany wszystkich udziałów posiadanych przez nich w Spółce duńskiej na wszystkie nowe akcje Spółki irlandzkiej. W następstwie tej wymiany, każdy z nich posiadał zatem po 50% akcji w Spółce irlandzkiej. Z kolei Spółka irlandzka stała się posiadaczem całego kapitału zakładowego Spółki duńskiej. W rozstrzyganej sprawie, jedynie łączne zbycie udziałów w Spółce duńskiej przez tych akcjonariuszy skutkowało uzyskaniem przez spółkę nabywającą (Spółkę irlandzką) większości praw głosu w spółce zbywanej (Spółce duńskiej). Na tle opisanego stanu faktycznego ETS w żaden sposób nie podważał możliwości skorzystania z wyłączenia (odroczenia opodatkowania) przewidzianego w Dyrektywie 90/434 (Obecnie Dyrektywa 2009/133/WE z 19.10.2009 r.).

W dniu 4.09.2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wypowiedział się w sprawie prawidłowej wykładni.: przepisu art. 24 ust. 8a ustawy PIT, w wyroku o sygn. III SA/Wa 3063/11. W uzasadnieniu tego wyroku czytamy, iż: „Organ podatkowy w odpowiedziach na skargi wskazał, że w opisanym w zaskarżonych interpretacjach zdarzeniu przyszłym, kiedy kilku udziałowców (akcjonariuszy) wnosi do spółki posiadane udziały (akcje) stronami każdej z transakcji jest jeden z tych udziałowców - właściciel wnoszonych udziałów (akcji) i spółka otrzymująca taki wkład (spółka nabywająca). Tak więc oceny, czy wartość udziałów (akcji) otrzymanych przez udziałowców (akcjonariuszy) będzie zaliczała się do przychodu, należy dokonywać odrębnie u każdego takiego wspólnika, analizując stan istniejący w momencie zawarcia przez niego transakcji. Powyższe, zdaniem Ministra Finansów oznacza, iż odwołanie się w przepisie art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. do udziałowców miało na celu wskazanie jedynie adresatów zawartej w tym przepisie normy prawnej, a nie służyło określeniu warunków stosowania zwolnienia. Odnosząc się do powyższego stwierdzenia organu, Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd Skarżących, iż zgodnie z wykładnią językową, art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. przepis ten uzależnia wyłączenie z opodatkowania udziałowca biorącego udział w transakcji wymiany udziałów od warunku nabycia bezwzględnej większości praw głosu przez spółkę, do której wnoszone są udziały łub akcje. Przepis ten nie przewiduje jednak konieczności wniesienia takiego większościowego pakietu przez jedną osobę. W analizowanym przepisie art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., ustawodawca używa liczby mnogiej wyłączając z opodatkowania wartość udziałów przekazanych wszystkim biorącym udział w czynności udziałowcom spółki kapitałowej, której udziały/akcje są wnoszone do kapitału spółki nabywającej.” Stanowisko zgodne z przedstawionym wyżej a zawartym w wyroku WSA w Warszawie, zajął również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 2601 2012 r. sygn. akt I SA/Sz 906/11.

Wobec powyższego aport udziałów w Spółce z o. o. (1) do Spółki z o. o. (2) dokonany jednocześnie przez obu wspólników, wypełnia dyspozycję art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - PIT a tym samym z perspektywy Wnioskodawcy, realizacji aportu w wariancie 1, nie skutkowałaby koniecznością rozpoznania przychodu podatkowego. Jeśli zaś Dyrektor Izby Skarbowej uznałby powyższe stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe to sytuacja opisana jako wariant 2, czyli wówczas, gdy pierwszy wspólnik posiadający 85% udziałów w Spółce z o. o. (1) wniesie udziały w tej Spółce na kapitał Spółki z o. o. (2) a następnie drugi wspólnik (Wnioskodawca) wniesie do Spółki z o.o. (2) udziały (15%) w Spółce z o.o. (1), wypełni dyspozycję przepisu art. 24 ust. 8a ustawy PIT, a tym samym po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podatkowy. Najpierw bowiem spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały są nabywane. Następnie zaś spółka nabywająca, posiadając bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały są nabywane, zwiększy ilość udziałów w tej spółce.

Ad. 2 Przepis art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy PIT jako źródło przychodu wymienia kapitały pieniężne. Stosownie zaś do przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych, uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni.

Z kolei w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawa stanowi, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Zgodnie zaś z przepisami prawa handlowego, o podziale zysku można mówić, zarówno w przypadku przeznaczenia zysku do podziału między wspólników, jak i gdyż ostanie on przeznaczony na inne cele, przewidziane w umowie spółki. Zadysponowanie zyskiem, np. przez przeznaczenie go na kapitał zapasowy powoduje zatem, że zysk ten nie jest już niepodzielony, a w konsekwencji jego wartość nie może podlegać opodatkowaniu na dzień przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

Konsekwentnie w ocenie Wnioskodawcy, środki zgromadzone na kapitale zapasowym, a które wynikają z podzielonego wcześniej zysku za lata wcześniejsze, nie powodują powstania przychodu/dochodu, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT.

Stanowisko Wnioskodawcy jest aprobowane również przez sądy administracyjne. Niewątpliwie istotny głos, w stanowiącej przedmiot wniosku sprawie, zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8.12.2011 r. sygn. II FSK 1050/10. Wyrok ten z uwagi na rangę i autorytet Sądu, który go wydal, winien dać podstawę do ukształtowania się linii orzeczniczej, w przedmiocie niepodzielonych zysków, w związku z przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę osobową. Sąd stwierdził w nim bowiem, „że skoro ustawodawca nie ograniczył pojęcia „podział zysku” tylko do podziału polegającego na jego rozdzieleniu pomiędzy wspólników spółki kapitałowej, co zarazem wiąże się z wykreowaniem zobowiązania spółki do wypłaty określonych części zysku poszczególnym jej wspólnikom, to należy uznać, że „podział zysku” to pojecie ogólne, dotyczące zarówno przeznaczenia zysków do podziału między wspólników, jak i do przeznaczenia ich na inne cele, przewidziane w umowie spółki. Przekonuje o tym treść art. 191 § 1 i § 2 K.s.h., według których to przepisów wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ma wprawdzie prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, zarazem jednak umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku. Uprawniony jest więc pogląd, że każda uchwała podjęta przez zgromadzenie wspólników w trybie 231 § 2 pkt 2 K.s.h. jest uchwałą o podziale zysku, a o zysku niepodzielonym można mówić wyłącznie wówczas, gdy właściwy organ stanowiący spółki nie podejmie uchwały co do sposobu przeznaczenia zysku za określony rok obrotowy. Pogląd przeciwny, według którego „podział zysku” oznacza tylko podział pomiędzy wspólników, prowadziłby do wykładni ignorującej zasadę lege non distinguente, ponieważ wprowadzałby rozróżnienie tam, gdzie nie wprowadził go ustawodawca. Skoro zatem pojęcie „podział zysku” niekoniecznie oznacza podział tego zysku pomiędzy wspólników, uchwałę zgromadzenia wspólników o przeznaczeniu zysku w całości lub w części na inne cele, w tym na kapitał zapasowy, należy również uznać za uchwałę o podziale zysku. W konsekwencji podjęcia takiej uchwały oraz przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową nie powstanie dochód (przychód), o jakim stanowi art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., ponieważ . skoro zysk został podzielony - nie wystąpi „wartość niepodzielonych zysków” w rozumieniu tego przepisu. Nie wystąpi więc również przychód z kapitałów pieniężnych, o jakim mowa w art. 11 ust. 1 pkt 4 i pkt 9 u.p.d.o.f.” Teza tego wyroku jest całkowicie przez Wnioskodawcę aprobowana, dlatego wnioskuje on, by organ rozpatrujący niniejszy wniosek uznał treść tego wyroku za część uzasadnienia własnego stanowiska Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie:

• skutków podatkowych wymiany udziałów (wariant I) za prawidłowe,
• skutków podatkowych wymiany udziałów (wariant II) za nieprawidłowe,
• opodatkowania zgromadzonego na kapitale zapasowym zysku z lat poprzednich za nieprawidłowe.
  
  

Ad. 1

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c).

Art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy stanowi, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ww. ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

1. zarejestrowania spółki albo
2. wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3. wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.
   
   

W art. 17 ust. 2 ww. ustawy, ustawodawca wskazał, iż przy ustalaniu wartości uzyskanego w wyżej wymieniony sposób przychodu stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 5 ww. ustawy, dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1, jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e - osiągnięta w roku podatkowym.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni oraz mąż tworzą spółkę jawną, z których jedna - Wnioskodawczyni posiada 15% udziałów w spółce, zaś druga - (mąż) posiada 85% udziałów w spółce. Wnioskodawczyni wraz mężem planują przekształcenie Spółki jawnej się w Spółkę z o. o. (1).

Z treści zadanego pytania wynika, że rozważane są dwa alternatywne warianty:

Wariant pierwszy dotyczy sytuacji, gdy aport całości udziałów będzie dokonywany jednocześnie przez obu wspólników (Zarówno Wnioskodawcę, jak i żonę).

Wariant drugi zakłada, iż aport udziałów w Spółce z o. o. (1) do Sp. z o.o. (2) zostanie dokonany odrębnie przez każdego ze wspólników, a więc odrębnie przez małżonka (85%) oraz odrębnie przez Wnioskodawcę (15%) po tym, jak pierwszy wspólnik (małżonek) wniósł do Spółki z o.o. (2) udziały (85%) w Spółce z o. o. (1). Wnioskodawca dokona aportu swoich udziałów (15%) po dokonaniu aportu przez małżonka)

Na tle analizy przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny), następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Na mocy art. 1 pkt 16 lit. e) ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478) ustawodawca dodał po ustępie 8 przepisu art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nowy ustęp 8a i ustęp 8b, obowiązujące od dnia 1 stycznia 2011 r.

Jak stanowi art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 01 stycznia 2011 r., jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1. spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2. spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce - do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).
   
   

Natomiast stosownie do treści ust. 8b art. 24 ww. ustawy, w przypadku gdy spółka nabywająca lub spółka, której udziały (akcje) są nabywane, nie posiada siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli jest ona podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do ustawy, lub spółką mającą siedzibę lub zarząd w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Z przedstawionych powyżej uregulowań prawnych zawartych w art. 24 ust. 8a-8b wynika, że efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów (akcji) dotyczy sytuacji, gdy wspólnik spółki wniesie posiadane udziały (akcje) do spółki, a podmiot wraz z nabytymi udziałami (akcjami) otrzyma, bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały wniesione.

Wniesienie posiadanych przez Wnioskodawcę 85 % udziałów w polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością do innej polskiej Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będzie skutkowało tym, że Spółka uzyska bezwzględną większość praw głosów w spółce.

Organ podatkowy zauważa, że zgodnie z przepisem art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jej przepisy obejmują osoby fizyczne. Podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych nie są łącznie np. udziałowcy spółki, ale zawsze każdy z nich odrębnie.

Skoro każdy z udziałowców jest odrębnie podatnikiem podatku dochodowego to skutki podatkowe związane z wymianą udziałów, należy rozpatrzyć odrębnie u każdego z udziałowców. Zatem nie można skutków wynikających z wymiany udziałów dokonanych łącznie przez grupę udziałowców odnieść do skutków podatkowych wynikających z przepisu art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tym miejscu należy stwierdzić, iż treść art. 24 ust. 8a ustawy odwołuje się do „podmiotów uczestniczących w tej transakcji”, a nie do „podmiotów uczestniczących w tych transakcjach”, oraz fakt, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym powstaje u konkretnego podatnika zawierającego daną transakcję wskazuje, iż przy ocenie jego zastosowania oraz spełnienia warunków zastosowania zwolnień wynikających z tych przepisów bierze się pod uwagę sytuację dotyczącą indywidualnie strony realizującej taką transakcję. W opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, kiedy kilku udziałowców wnosi do spółki posiadane udziały, stronami każdej z transakcji jest jeden z tych udziałowców, właściciel wnoszonych udziałów i spółka wkład taki otrzymująca (spółka nabywająca). Tak więc oceny, czy wartość udziałów otrzymanych przez udziałowców będzie zaliczała się do przychodu, należy dokonywać odrębnie u każdego takiego wspólnika, analizując stan istniejący w momencie zawarcia przez niego transakcji.

Powyższe oznacza, iż odwołanie się w przepisie art. 24 ust. 8a ww. ustawy do „udziałowców” miało na celu wskazanie jedynie adresatów zawartej w tym przepisie normy prawnej, a nie służyło określeniu warunków stosowania zwolnienia.

Żaden przepis ustawy nie wprowadza pojęcia zbiorowego podatnika ani też nie stanowi o uprawnieniu do rozszerzenia zwolnień na wszystkich współwłaścicieli lub wspólników. Ze zwolnienia będzie zawsze korzystała jedynie ta osoba, która spełnia warunki do zwolnienia. Usprawiedliwieniem dla rozszerzenia korzystania ze zwolnienia przez wszystkich udziałowców w żadnym wypadku nie może być fakt, że w sytuacji niektórych z nich, korzystających ze zwolnienia, chcieliby znaleźć się wszyscy udziałowcy. W zakresie zwolnień podatkowych nie obowiązuje zasada solidarności.

Przedmiotowe zwolnienie należy rozpatrywać oddzielnie dla każdego udziałowca wnoszącego udziały. Skoro zatem do każdego z udziałowców należy podchodzić odrębnie, to nie sposób dowodzić, że jakieś zwolnienie przysługuje im razem, a z tego z kolei wywodzić, że skoro zwolnienie przysługuje wnoszącym razem – to tym bardziej każdemu z osobna. Udziałowcy razem wzięci nie stanowią jednego podmiotu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie podlegają razem przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako jeden podmiot, lecz każdy z osobna.

Jeżeli więc w wyniku nabycia od danego udziałowca (akcjonariusza) posiadanych udziałów (akcji) innej spółki, spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosów w tej innej spółce albo w wyniku nabycia od danego udziałowca (akcjonariusza) posiadanych udziałów (akcji) innej spółki spółka nabywająca mająca już uprzednio bezwzględną większość praw głosu w tej innej spółce zwiększa liczbę posiadanych w niej udziałów (akcji), to w takim przypadku, przy spełnieniu pozostałych warunków określonych w przywołanych przepisach ustawy, znajdzie zastosowanie wyłączenie z przychodów, o którym mowa w art. 24 ust. 8a i 8b tej ustawy.

Jeżeli zaś zawierana przez danego udziałowca (akcjonariusza) transakcja nie spełnia warunków określonych w art. 24 ust. 8a ustawy, objęcie udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej stanowi jego przychód w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów lub akcji w spółce kapitałowej, zgodnie z treścią cytowanego wyżej art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem należy stwierdzić, iż oceny, czy wartość udziałów otrzymanych przez udziałowców będzie zaliczała się do przychodu, należy dokonywać odrębnie u każdego wspólnika, analizując stan istniejący w momencie zawarcia przez niego transakcji.

W opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym w przedstawionym scenariuszu pierwszym nie znajdzie zastosowania wyłączenie z przychodów, o którym mowa w art. 24 ust. 8a i 8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem wartość udziałów w polskiej Spółce z o.o. przekazanych Wnioskodawcy przez spółkę przejmującą w zamian za wniesione aportem udziały w wysokości 15 % w polskiej spółce z o.o. stanowić będzie dla Wnioskodawcy przychód z kapitałów pieniężnych (art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy).

W dalszej części wniosku w odniesieniu do zadanego pytania odnośnie wariantu drugiego, czy wniesienie aportu udziałów w Spółce z o. o. (1) do Sp. z o.o. (2) dokonane odrębnie przez każdego ze wspólników, a więc odrębnie przez małżonka (85%) oraz odrębnie przez Wnioskodawcę (15%) po tym, jak pierwszy wspólnik (małżonek) wniósł do Spółki z o.o. (2) udziały (85%) (Wnioskodawca dokona aportu swoich udziałów (15%) po dokonaniu aportu przez małżonka) będzie objęta regulacją z art. 24 ust. 8a ustawy PIT Organ stwierdza prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy.

W wyniku wniesienia aportu przez jednego z udziałowców (Mąż) spółka nabywająca na moment transakcji wniesienia przez Wnioskodawcę 85 % udziałów polskiej spółki kapitałowej będzie posiadać już bezwzględną większość praw głosu (tj. powyżej 50%) w tej spółce, zwiększy ilość posiadanych udziałów w ww. spółce. Organ podatkowy potwierdza zatem prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy, iż w momencie objęcia udziałów (scenariusz drugi) w innej polskiej spółce kapitałowej wartość otrzymanych przez Wnioskodawcę udziałów w innej polskiej spółce kapitałowej, tj. spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie będzie zaliczona do przychodów podlegających opodatkowaniu.

A zatem stanowisko Wnioskodawcy, iż aport udziałów dokonany jednocześnie przez obu wspólników (zarówno Wnioskodawcę, jak i małżonka) wypełnia dyspozycję art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należało uznać za nieprawidłowe.

Natomiast stanowisko, iż aport udziałów w Spółce z o. o. (1) do Sp. z o.o. (2) dokonany odrębnie przez każdego ze wspólników, a więc odrębnie przez małżonka (85%) oraz odrębnie przez Wnioskodawcę (15%) po tym, jak pierwszy wspólnik (małżonek) wniósł do Spółki z o.o. (2) udziały (85%) w Spółce z o. o. (1), będzie objęta regulacją z art. 24 ust. 8a ustawy PIT należało uznać za prawidłowe.

Ad. 2

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. oznaczonej w dalszej części k.s.h.):

1. spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna,
2. spółka kapitałowa oznacza spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i spółkę akcyjną.
   
   

Zgodnie z art. 551 § 1 k.s.h. spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą), w tym w spółkę osobową.

W myśl przepisu art. 552 powyższej ustawy, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Na podstawie art. 553 ww. ustawy spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej w osobową spółkę handlową, nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 Kodeksu spółek handlowych), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 Kodeksu spółek handlowych). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej.

Kontynuacja bytu prawnego oraz to, że wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej oznacza jednocześnie, że majątek spółki przekształcanej staje się majątkiem spółki przekształconej. Zasady powyższej sukcesji uniwersalnej nie obejmują skutków podatkowych tzw. sukcesji podatkowej, gdyż te zasady zostały unormowane odrębnie w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749).

W myśl art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Wskazać przy tym należy, iż przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty). Skutki podatkowe przekształcenia nie obejmują jednak tych praw i obowiązków, jakie posiadała spółka kapitałowa (spółka przekształcana), które nie funkcjonują w spółce osobowej (spółce przekształconej), w związku z czym nie mogą one przejść po przekształceniu na tę spółkę osobową (jej wspólników).

Analizując w niniejszej sprawie skutki podatkowe przekształcenia spółek należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.).

W art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, ustawodawca w źródłach przychodów wymienia kapitały pieniężne, a w art. 17 ust. 1 ww. ustawy wymienia te przychody.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z kapitałów pieniężnych m.in. są dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną.

Zgodnie zaś z art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Innymi słowy, przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, co wynika wprost z brzmienia cytowanego wyżej przepisu. Zatem w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu.

Stosownie do art. 191 § 1 Kodeksu spółek handlowych wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego, gdy jest on przeznaczony do podziału. Wspólnicy mogą w uchwale czy też w umowie spółki postanowić, że nie będą dzielić zysku między siebie przez określony czas w określonych warunkach, że będą przeznaczać zysk na inne cele niż podział między wspólników. Z chwilą podjęcia uchwały przez wspólników co do podziału zysku mają oni prawo kształtujące, roszczenie o wypłatę dywidendy, w stosunku do udziałów, jakie wspólnicy posiadają w kapitale zakładowym. Możliwe jest ponadto nie dzielenie zysku w ten sposób, ale rozporządzenie czystym zyskiem. Rozporządzenie to prowadzi do przeznaczenia go na inne cele niż do podziału między wspólników. Takim innym celem może być przekazanie środków na inne fundusze np. zapasowe, rezerwowe.

Zatem zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz gromadzono je w kapitałach własnych spółki, odpowiadają pojęciu „niepodzielone zyski” użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pod pojęciem „niepodzielnych zysków”, użytym w powołanym wyżej art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej. Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz nie wypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do zbioru tego zaliczyć należy również zyski wypracowane przez spółkę z o.o., a nie rozdzielone między wspólników, lecz przekazane np. na kapitał zapasowy.

We własnym stanowisku w sprawie wnioskodawca stwierdził, że zadysponowanie zyskiem, np. przez przeznaczenie go na kapitał zapasowy powoduje zatem, że zysk ten nie jest już niepodzielony, a w konsekwencji jego wartość nie może podlegać opodatkowaniu na dzień przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

Z uwagi na powyższe nie można zgodzić się z wykładnią pojęcia „niepodzielone zyski”, która została przedstawiona we własnym stanowisku wnioskodawcy. Tym samym stanowisko wnioskodawcy, w części jaka dotyczyła wykładni pojęcia „niepodzielone zyski”, należało uznać za nieprawidłowe.

Skoro zatem wprowadzając zapis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca zdecydował, że na dzień przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową wartość niepodzielonych zysków w spółce z o.o. a zatem także zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym będzie stanowić przychód wspólników spółki z o.o. z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, to przepisy ustawy Kodeks spółek handlowych w żaden sposób nie mogą modyfikować obowiązków podatkowych nałożonych treścią ustaw podatkowych. Zatem w świetle ustawy podatkowej zgromadzony na kapitale zapasowym spółki z o.o. zysk należy - na podstawie zapisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - traktować jako „zysk niepodzielony”, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy i jako taki podlega on opodatkowaniu na dzień przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową.

Zauważyć wreszcie należy, że dokonując wykładni spornego przepisu nie należy tracić z oczu jaki był cel nowelizacji wprowadzającej art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca zapisem art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy rozstrzygnął ostatecznie kwestię będącego przedmiotem sporów między podatnikami a organami podatkowymi sposobu opodatkowania dochodów wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz nie wypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia za to przekazywanych do spółek osobowych, które ów zysk mogły przeznaczyć do wykorzystania. Ustawodawca nie odwołał się przy tym do pojęcia niepodzielonych zysków obecnego w Kodeksie spółek handlowych, nie ma więc podstaw do stosowania wykładni zawężającej tego pojęcia co czyni wnioskodawca.

Z powyższych przepisów wynika, iż jeżeli spółka z o.o. posiada niepodzielone zyski, to w przypadku przekształcenia tej spółki kapitałowej w spółkę osobową, powstanie u udziałowców tej spółki będących osobami fizycznymi przychód z kapitałów pieniężnych. Przy czym, przychód ten powstanie na dzień przekształcenia, niezależnie od tego, czy zyski te zostaną faktycznie wypłacone ww. udziałowcom, czy też nie. Powyższe oznacza, iż ustawodawca w art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określił precyzyjnie, w sposób szczególny, moment powstania przychodu z tytułu niepodzielonych zysków spółki kapitałowej przekształcanej w spółkę osobową prawa handlowego.

Podsumowując, mając na uwadze ww. przepisy prawa oraz przedstawione zdarzenie przyszłe, należy stwierdzić, że zysk wypracowany przez spółkę z o.o. i zgromadzony na kapitale zapasowym, na dzień przekształcenia spowoduje powstanie u wnioskodawcy zobowiązania podatkowego w związku z przekazaniem do spółki osobowej niepodzielonych zysków przekształcanej spółki z o.o.

Reasumując stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.