Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPB3/423-55/13-2/MS1
z 8 marca 2013 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012, poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 29.01.2012r. (data wpływu: 31.01.2013r.) w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia straty ze sprzedaży wierzytelności własnej – jest prawidłowe.

Uzasadnienie

W dniu 29.12.2012r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia straty ze sprzedaży wierzytelności własnej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Spółka Akcyjna (dalej: „Spółka”) prowadzi działalność polegającą na sprzedaży usług telewizji satelitarnej, Internetu i usług telekomunikacyjnych opodatkowanych VAT. Sprzedaż ww. usług w zasadniczej części jest dokonywana na rzecz gospodarstw domowych, głównie osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej (dalej: „Klienci”). Uwzględniając szeroką skalę działalności Spółki zdarza się, że część Klientów nie reguluje terminowo zobowiązań wobec Spółki za wykonane usługi. W związku z powyższym Spółka dokonała sprzedaży części takich wierzytelności wymagalnych (wierzytelności własne) z ww. tytułów — przed upływem okresu ich przedawnienia w rozumieniu ogólnych przepisów prawa cywilnego - na rzecz profesjonalnych podmiotów zajmujących się obrotem wierzytelnościami. Z tego tytułu Spójka otrzymała wynagrodzenie w wysokości niższej niż wartość zbywanej wierzytelności brutto. W tej sytuacji Spółka ponosi stratę na wierzytelności własnej, która uprzednio była zarachowana na przychody należne z działalności gospodarczej. Spółka stratę ze sprzedaży wierzytelności określiła jako różnicę pomiędzy ceną wierzytelności zawartą w umowie (cena sprzedaży brutto) a kwotą zaliczoną do przychodu należnego (wartością netto wierzytelności). Obecnie z uwagi na odmienne od przyjętego przez Spółkę stanowiska orzecznictwo sądów administracyjnych oraz uchwałę w składzie siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 czerwca 2012 r. Spółka rozważa zasadność określania straty ze sprzedaży wierzytelności w sposób zgodny z ww. orzecznictwem, tzn. jako różnicy pomiędzy ceną wierzytelności zawartą w umowie (cena sprzedaży brutto) a wartością wierzytelności brutto (tzn. wartość wierzytelności netto wraz z należnym podatkiem od towarów i usług). Jednocześnie Spółka zaznacza, iż zbywana wierzytelność nie została uprzednio zaliczona w Spółce do kosztów uzyskania przychodów jako wierzytelność nieściągalna lub jako odpisy aktualizujące wartość należności.

W związku z wyżej opisanym stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym Spółka zadała następujące pytanie:

Czy rozważany przez Spółkę sposób określania straty ze sprzedaży wierzytelności własnej jako różnicy pomiędzy wartością wierzytelności brutto (tzn. wartością wierzytelności netto wraz z należnym podatkiem od towarów usług) a ceną zbycia wierzytelności (wartością brutto, tj. kwotą otrzymaną ze sprzedaży) jest prawidłowy i strata określona w ww. sposób stanowi koszt uzyskania przychodu?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Spółki, rozważany przez Spółkę sposób określania straty ze sprzedaży wierzytelności własnej jako różnicy pomiędzy wartością wierzytelności brutto (tzn. wartością wierzytelności netto wraz z należnym podatkiem od towarów i usług) a ceną zbycia wierzytelności (wartością brutto, tj. kwotą otrzymaną ze sprzedaży) jest prawidłowy i strata określona w ww. sposób stanowi koszt uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ww. ustawy).

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. W myśl zaś art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Jednocześnie w art. 12 ust. 4 ww. ustawy, ujęto katalog przysporzeń niezaliczonych do przychodów podatkowych. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o CIT, podatek należny od towarów i usług nie stanowi przychodu podatkowego.

Z kolei art. 14 ust. 1 ustawy o CIT stanowi, iż przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. W przypadku Spółki sprzedaż wierzytelności jest poza zakresem przedmiotu działalności i zastosowanie znajdzie art. 14 ust. 1 ustawy o CIT, który określa przychód ze sprzedaży praw majątkowych W konsekwencji powyższego cena uzyskana ze sprzedaży wierzytelności stanowi w Spółce przychód.

Jeśli zaś chodzi o koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, to zgodnie z zasadą ogólną wynikającą z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, są nimi koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zgodnie zaś z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny.

Wierzytelność stanowi uprawnienie wierzyciela do żądania od dłużnika spełnienia określonego świadczenia, które może polegać na działaniu lub zaniechaniu, przy czym działanie, może mieć postać zapłaty ceny za towar bądź usługę. Wierzytelność może być przeniesiona na osobę trzecią a w tym może stanowić przedmiot sprzedaży, w następstwie czego wierzytelność przechodzi z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy wierzytelności, w zamian za zapłatę określonej kwoty pieniężnej (art. 509 i nast. Kodeksu cywilnego). Wierzytelność jest zatem prawem majątkowym, które może stanowić przedmiot obrotu, a jej odpłatne zbycie powoduje powstanie przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przychód z odpłatnego zbycia wierzytelności powstaje zarówno wtedy, gdy przedmiotem zbycia jest wierzytelność obca, to jest nabyta przez zbywcę (wierzytelności) od innego podmiotu, jak wówczas, gdy podatnik sprzedaje własną wierzytelność. W odniesieniu do podmiotu, który dokonuje sprzedaży własnej wierzytelności, to jest poza zakresem przedmiotu działalności gospodarczej, zastosowanie znajduje ww. przepis art. 14 ust. 1 ustawy o CIT.

Przepis zaś art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT, w odniesieniu do wierzytelności zarachowanej uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy, nie ogranicza kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia takiej wierzytelności. Przepis ten wyłącza z kosztów uzyskania przychodów określone zdarzenia prawne, nie modyfikuje jednak ogólnej zasady, co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych. Oznacza to, że określając koszty uzyskania przychodu z tego źródła, trzeba się kierować ogólną zasadą wynikającą z art. 15 ust. 1 tej ustawy, a mianowicie, że kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia tego przychodu. Skoro w przedstawionym stanie faktycznym Spółka w celu uzyskania przychodu ze zbycia wierzytelności przeniosła wierzytelność na rzecz nabywcy w wartości niższej niż wartość wierzytelności brutto w konsekwencji uszczupli swój majątek o wartość nominalną tej wierzytelności. Zatem nominalna wartość wierzytelności (brutto) stanowić będzie w Spółce koszt uzyskania tego przychodu.

W ocenie Spółki dla określenia wysokości kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności zarachowanej do przychodu z działalności gospodarczej, nie ma znaczenia okoliczność, że wierzytelność ta do przychodów z działalności gospodarczej na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o CIT zaliczona została w kwocie netto, z pominięciem należnego podatku od towarów i usług.

Zdaniem sądów administracyjnych wyrażonym w poniżej wskazanych wyrokach, z którym to zdaniem Spółka się zgadza dokonując wykładni wskazanych powyżej przepisów nie można pomijać różnic znaczeniowych między „wierzytelnością” a „przychodem należnym”. Wierzytelność obejmuje bowiem, oprócz przychodu należnego również VAT. Analiza art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT wskazuje, że wierzytelność ma mieć źródło w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Dlatego zdaniem Spółki ustawodawca uzależnił uznanie straty z odpłatnego zbycia wierzytelności za koszt podatkowy od uprzedniego zarachowania jej do przychodu należnego na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT. Nie przesądził natomiast, co w przypadku jej zbycia jest kosztem podatkowym: wierzytelność, która obejmuje całą kwotę należności, czy przychód należny z tej wierzytelności. Wykładnia językowa, systemowa wewnętrzna, jak i celowościowa przemawiają za przyjęciem, że kosztem uzyskania przychodów jest wierzytelność obejmująca całą kwotę należności wraz z należnym podatkiem od towarów i usług (brutto), ponieważ o tę kwotę Spółka, zbywając wierzytelność w celu uzyskania przychodów, uszczupli swój majątek. Nie może bowiem ulegać wątpliwości, że takiej kwoty Spółka-wierzyciel mogła żądać od swojego Klienta-dłużnika. Dzielenie pojęcia „wierzytelność” na „przychód należny” i VAT jest konstrukcją sztuczną i może prowadzić do zaniżenia rzeczywiście poniesionej przez podatnika straty.

Mając na uwadze powyższe w ocenie Spółki, zbycie wierzytelności należy uznać za odrębne zdarzenie gospodarcze niż sprzedaż usługi stanowiącej źródło tej wierzytelności. Dlatego też przychodem z takiego odpłatnego zbycia prawa majątkowego jest wartość tego prawa wyrażona w cenie określonej w umowie. Kosztem uzyskania przychodu jest zaś wartość zbywanej wierzytelności brutto oraz ewentualne dodatkowe wydatki poniesione w związku z transakcją sprzedaży wierzytelności. W przypadku Spółki, wierzytelność uprzednio stanowiła przychód należny, co oznacza ze w przypadku poniesienia straty na sprzedaży wierzytelności, Spółka ma prawo do zaliczenia tej straty do kosztów uzyskania przychodów. Cena uzyskana ze sprzedaży omawianych wierzytelności została zaliczona do przychodu, zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, czyli z dniem zbycia prawa majątkowego nie później niż w dniu wystawienia faktury lub uregulowania należności. Równocześnie zdaniem Spółki może ona rozpoznać koszty uzyskania powyższych przychodów w wartości brutto zbywanych wierzytelności.

W konsekwencji powyższego, w wyniku transakcji zbycia wierzytelności po stronie Spółki powstanie przychód z tytułu zbycia prawa majątkowego (art. 14 ust. 1 ustawy o CIT) w wysokości uzyskanej ceny sprzedaży, zaś wartość brutto zbywanej wierzytelności brutto stanowić będzie koszt podatkowy (zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT).

Spółka wskazuje, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych (wyrok WSA we Wrocławiu z 21.07.2009 sygn. akt I SA/Wr 595/09, wyrok WSA we Wrocławiu z 11.06.2010 sygn. akt I SA/Wr 278/10, wyrok WSA w Rzeszowie z 26.04.2011 r., sygn. I SA/Rz 109/11).

Stanowisko ww. sądów poparł również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 marca 2011 r., sygn. II FSK 1948/09, w którym sąd stwierdził, iż: „Kosztem uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, która uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 została zarachowana jako przychód należny jest zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. nominalna wartość wierzytelności (brutto).”

W uzasadnieniu wyroku czytamy: „(...) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT (przyp. Spółki) wyraża ab initio zasadę, zgodnie z którą straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. W dalszej części przepisu zawarty jest wyjątek, zgodnie z którym kosztem uzyskania przychodów może być strata z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, jeżeli wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny. Zdaniem ustawodawcy, który dokonał w tym przepisie swoistego podziału na zbycie wierzytelności uprzednio zarachowanych na podstawie art. 12 ust. 3 jako przychód należny i zbycie pozostałych wierzytelności, tylko w tym pierwszym przypadku strata powstała przy zbyciu wierzytelności może stanowić koszt uzyskania przychodów. O tym, czy będzie stanowiła koszt podatkowy i w jakiej wysokości decyduje treść art. 15 ust. 1.

Użyte w art. 16 ust. 1 pkt 39 sformułowanie „uprzednio” należy odnosić do źródła powstania należności, a nie momentu czasowego uzyskania tego przychodu. Źródłem powstania należności (jako składnika majątku) jest przychód związany z prowadzeniem działalności gospodarczej lub działami specjalnymi produkcji rolnej. W innym bowiem przypadku nie byłoby możliwe zaliczenie go do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Prawidłowo podniósł sąd pierwszej instancji, że dla oceny kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia wierzytelności własnej (uprzednio zarachowanej do przychodów należnych) nie ma znaczenia, że wierzytelność ta uprzednio zarachowana została w kwocie netto, z pominięciem należnego podatku od towarów i usług na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. Dokonując wykładni wskazanych powyżej przepisów nie można pomijać różnic znaczeniowych pomiędzy „wierzytelnością” a „przychodem należnym”. Wierzytelność obejmuje bowiem, oprócz przychodu należnego, podatek VAT. Gdyby celem ustawodawcy było wyłączenie z możliwości zaliczenia w koszty uzyskania przychodów całej sumy wierzytelności, art. 16 ust. 1 pkt 39 zostałby inaczej sformułowany. Tymczasem redakcja tego przepisu wskazuje przede wszystkim na to, że będąca przedmiotem umowy sprzedaży wierzytelność ma mieć źródło w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Dlatego ustawodawca uzależnił uznanie straty z odpłatnego zbycia wierzytelności za koszt podatkowy, od uprzedniego zarachowania jej do przychodu należnego na podstawie art. 12 ust. 3. Nie przesądził natomiast, co w przypadku jej zbycia jest kosztem podatkowym: wierzytelność, która obejmuje całą kwotę należności, czy przychód należny z tej wierzytelności. Wykładnia językowa, systemowa wewnętrzna, jak i celowościowa przemawiają za przyjęciem, że kosztem uzyskania przychodów jest wierzytelność obejmująca całą kwotę należności wraz z należnym podatkiem od towarów i usług (brutto), o tę bowiem kwotę skarżąca zbywając wierzytelność w celu uzyskania przychodów uszczupli swój majątek Nie może bowiem ulegać wątpliwości, że takiej kwoty podatnik - wierzyciel mógł żądać od swojego kontrahenta - dłużnika. Wykładnia tego przepisu dokonana przez organy podatkowe zmierzająca do ograniczenia wysokości możliwej do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty ze sprzedaży wierzytelności, nie jest w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadniona. Dzielenie w tym zakresie pojęcia „wierzytelność” na „przychód należny” i podatek VAT jest konstrukcją sztuczną i może prowadzić do zaniżenia rzeczywiście poniesionej przez podatnika straty. (…)”

Analogiczne tezy zostały zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 maja 2012 r., sygn. II FSK 2273/10.

Należy również wskazać, że 11 czerwca 2012 r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę w składzie siedmiu sędziów (sygn. I FPS 3/11) o następującej treści: „Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności na podstawie art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) albo na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) następuje przy uwzględnieniu wartości wierzytelności z należnym podatkiem od towarów i usług.”

W uzasadnieniu do ww. uchwały czytamy również: „Przyjęcie poglądu przeciwnego (od ww. zaprezentowanego - przyp. Wnioskodawcy), którego zasadność mogłaby być broniona na gruncie wykładni gramatycznej, prowadziłoby do istotnego ograniczenia możliwości zaliczania strat powstałych ze zbycia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, w sprzeczności z celem przepisów kreujących tę instytucję prawną. Taka wykładnia byłaby także nie do pogodzenia z wnioskami wypływającymi z analizy zasad systemowych podatku od towarów i usług oraz podatków dochodowych, zwłaszcza ze względu na naruszenie zasady ekonomicznej neutralności podatku od towarów i usług dla podatnika tego podatku oraz ze względu na zniekształcenie rachunku podatkowego w podatkach dochodowych, prowadzące do wykreowania nieprawidłowej podstawy opodatkowania tymi podatkami.”

Podsumowując, zdaniem Spółki rozważany przez Spółkę sposób określania straty ze sprzedaży wierzytelności własnej jako różnicy pomiędzy wartością wierzytelności brutto (tzn. wartością wierzytelności netto wraz z należnym podatkiem od towarów i usług) a ceną zbycia wierzytelności (wartością brutto, tj. kwotą otrzymaną ze sprzedaży) jest prawidłowy i strata określona w ww. sposób stanowi koszt uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.