INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 26 października 2012 r. (data wpływu 27 listopada 2012 r.) uzupełnionym pismem z dnia 18 lutego 2013 r. (data wpływu 25 lutego 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, kosztów szkolenia pracowników - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 27 listopada 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, kosztów szkolenia pracowników.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 23 marca 2012 r. zmarł ojciec Wnioskodawczyni. Do dnia śmierci jako osoba fizyczna prowadził działalność gospodarczą - zakład mechaniki pojazdowej. W ramach prowadzonej działalności zajmował się kompleksową naprawą samochodów (naprawa i wymiana części, blacharstwo, lakiernictwo, przeglądy techniczne i diagnostyka). Prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów i rozliczał się z podatku dochodowego według stawki 19%, był również czynnym podatnikiem VAT. Ponadto w firmie zatrudniał trójkę swoich dzieci na podstawie umowy o pracę.

Jedynymi spadkobiercami majątku stała się w równych częściach Wnioskodawczyni oraz jej matka na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia z dnia 29 marca 2012 r. W dniu 2 kwietnia 2012 r. na podstawie umowy darowizny udziału w spadku Wnioskodawczyni wraz z matką przekazała, każda po 1/8 swojej części spadku, na rzecz dwóch braci. Tym samym właścicielami majątku firmy po zmarłym ojcu stały się 4 osoby: żona i trójka dorosłych dzieci - z udziałem po 1/4 każda.

Jako jedna ze spadkobierców Wnioskodawczyni dokonała wszelkich formalności związanych z zawiadomieniem o zaprzestaniu wykonywania działalności przez zmarłego m.in. złożono w US formularz VAT-Z. Dnia 24 marca 2012 r. Wnioskodawczyni wraz z pozostałymi osobami zawarli umowę spółki cywilnej. W umowie tej oświadczyli, że celem zawiązania spółki jest kontynuacja działalności gospodarczej, którą prowadził ojciec Wnioskodawczyni. Spółka prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów oraz jest czynnym podatnikiem VAT, a każdy ze wspólników, rozlicza podatek dochodowy według skali 19% (podatek liniowy).

Przepisane zostały wszystkie umowy i zezwolenia umożliwiające kontynuowanie tej działalności gospodarczej. W praktyce przejęte zostało całe przedsiębiorstwo zmarłego tj. środki trwałe, towary handlowe, leasing. W chwili obecnej nie są amortyzowane te środki trwałe. Ponadto po uzyskaniu informacji w US została złożona w imieniu zmarłego w dniu 27 kwietnia 2012 r. deklaracja PIT-36L za 2011 r., a także zapłacono należne podatki.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej spółka zatrudniła (od dnia 24 marca 2012 r.) na podstawie umowy o pracę męża Wnioskodawczyni oraz żony Jej braci. W związku z ww. umowami serwisowymi pracownicy, w tym także mąż Wnioskodawczyni oraz bratowe, będą brać udział w różnych kursach i szkoleniach. Udział w nich jest jednym z warunków współpracy z największymi kontrahentami spółki i ma służyć ciągłemu rozwojowi firmy.

Obecnie Wnioskodawczyni nie zalicza do kosztów uzyskania przychodu, ani wynagrodzeń brutto zatrudnionych małżonków (Jej męża oraz 2 bratowych), ani też składek ZUS od tych wynagrodzeń - w części płaconej przez płatnika składek. Koszt szkoleń i kursów (tzn. opłata, diety, koszty dojazdu i nocleg) męża Wnioskodawczyni oraz bratowych, będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodu, proporcjonalnie do posiadanych udziałów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie, oznaczone numerem 3.

Czy Wnioskodawczyni będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu koszt szkoleń i kursów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (opłaty, diety, noclegi) zatrudnionego przez spółkę Jej męża oraz bratowych...

Kwota opłat za szkolenia i kursy (związane z profilem działalności gospodarczej spółki) oraz diet i innych należności z tytułu podróży służbowych małżonków wspólników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę stanowi dla Wnioskodawczyni koszt uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Natomiast art. 23 ust.1 pkt 10 ww. ustawy stanowi, że nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów wartości pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, a w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - także małżonków i małoletnich dzieci. W związku z tym, że ustawa nie definiuje pojęcia "wartości własnej pracy" należy skorzystać z definicji słownikowej. Praca to "świadoma celowa działalność człowieka zmierzającego do wytworzenia określonych dóbr materialnych i kulturalnych". Zatem pojęcie użyte w ustawie dotyczy wszelkiej pracy świadczonej przez małżonków wspólników na rzecz prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast udział w szkoleniach i kursach małżonków wspólników nie mieści się pod pojęciem świadczenia pracy, a jest jedynie formą zdobywania wiedzy i umiejętności niezbędnych do prawidłowego funkcjonowania spółki. W związku z tym wydatki na szkolenia i kursy oraz wszelkie koszty z nimi związane (diety, dojazdy, noclegi) należy rozpatrywać tylko w kontekście art. 22 ust. 1 ustawy. Powyższy artykuł zezwala na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wszelkich poniesionych kosztów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23, pod warunkiem, że wydatek ten związany jest z prowadzoną działalnością gospodarczą. W tym przypadku taka sytuacja ma miejsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawczyni jest wspólnikiem spółki cywilnej, która zatrudnia na podstawie umowy o pracę męża Wnioskodawczyni oraz małżonków pozostałych trzech wspólników. W związku z zawartymi umowami serwisowymi, pracownicy ci będą wysyłani na kursy i szkolenia. Udział w tych kursach i szkoleniach jest jednym z warunków współpracy z największymi kontrahentami spółki i ma służyć ciągłemu rozwojowi firmy. Wnioskodawczyni posiada 25% udziału w zyskach i stratach spółki.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z powyższego przepisu wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 powołanej ustawy. Jednakże, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, podatnik musi wykazać jego związek z prowadzoną działalnością oraz to, że poniesienie tego wydatku miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, ewentualnie na zachowanie lub zabezpieczenie źródła tego przychodu. Kosztami podatkowymi są zarówno koszty, które pozostają w bezpośrednim związku przyczynowo-skutkowym z przychodami podatkowymi, jak również koszty pośrednie, których powiązanie z konkretnym przychodem nie jest możliwe, jednak dla prawidłowego funkcjonowania przedsiębiorstwa poniesienie ich jest uzasadnione.

Pamiętać przy tym należy, iż to na podatniku, jako odnoszącemu korzyść z faktu zaliczenia wskazanych we wniosku wydatków do kosztów uzyskania przychodu, ciążyć będzie obowiązek wykazania związku, jakie wydatki te mieć będą z przychodem prowadzonej przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej oraz obowiązek ich właściwego udokumentowania. Istnienie ww. związku może być zweryfikowane w toku ewentualnego postępowania podatkowego prowadzonego przez upoważnione do tego organy.

Stosownie do przepisu art. 23 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, a w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej – także małżonków i małoletnich dzieci wspólników.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia „wartości własnej pracy”. Natomiast według definicji słownikowej praca to „świadoma celowa działalność człowieka zmierzającego do wytworzenia określonych dóbr materialnych lub kulturalnych”.

Użyte pojęcie „wartość własnej pracy”, wskazuje, że chodzi tu o wartość wszelkiego rodzaju pracy świadczonej przez ściśle określone osoby na rzecz zatrudniających je podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Natomiast zakres tego pojęcia, nie obejmuje innych należności, które obciążają pracodawcę w związku z zatrudnieniem wskazanych osób. Wartość pracy świadczonej przez małżonka wspólnika będzie wyznaczać wysokość przyznanego mu wynagrodzenia.

W związku z tym użyte w art. 23 ust. 1 pkt 10 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pojęcie „wartość własnej pracy” oznacza wartość wszelkiego rodzaju pracy wykonywanej przez osoby wskazane w powołanym przepisie na rzecz prowadzonej działalności gospodarczej. A zatem sformułowanie „wartość własnej pracy” nie obejmuje opłat za szkolenia i kursy w których małżonek uczestniczy.

Wartość świadczeń związanych z podnoszeniem kwalifikacji przez pracowników będących jednocześnie małżonkami wspólników, nie mieści się więc w zakresie wyłączenia wynikającego z art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wydatki związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych pracownika, nie zostały jednocześnie ujęte w katalogu zawartym w art. 23 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do obciążenia ich wartością kosztów uzyskania przychodów. Dla uzyskania takiego uprawnienia konieczne jest by wydatek mógł przyczynić się do osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła oraz by był prawidłowo udokumentowany.

Celowość ponoszenia tego rodzaju kosztów przez przedsiębiorcę jest uzasadniona wynikającym z przepisów prawa pracy nakazem ułatwiania pracownikom podnoszenia kwalifikacji zawodowych. Zakres wiedzy, jaki pracownicy mogą zdobywać na koszt pracodawcy w ramach wyżej wymienionego obowiązku podnoszenia kwalifikacji nie jest jednak nieograniczony. Wydatki na podnoszenie kwalifikacji pracowniczych – aby mogły stanowić koszt uzyskania przychodu dla pracodawcy – muszą mieć ścisły związek z zakresem obowiązków pracownika wynikającym ze stosunku pracy oraz charakterem działalności pracodawcy.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy, stwierdzić należy, że koszty kursów i szkoleń małżonków wspólników spółki cywilnej, zatrudnionych w tej spółce na umowę o pracę, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów w prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, jeżeli pomiędzy kosztem ww. kursów i szkoleń, a przychodami z działalności gospodarczej, będzie występował związek o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Co do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu podróży służbowych małżonków wspólników spółki cywilnej związanych z udziałem w tych szkoleniach i kursach, wskazać należy, że w myśl art. 23 ust. 1 pkt 52 ww. ustawy, nie uznaje się za koszt uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących - w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra.

Powyższe oznacza, że osoby prowadzące działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej, mają prawo zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów wartość kosztów związanych z podróżami służbowymi małżonków zatrudnionych w tej spółce do wysokości nieprzekraczającej wysokości diet określonych dla wskazanej grupy pracowników w rozporządzeniach Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. W odniesieniu do krajowych podróży służbowych jest to rozporządzenie w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1990 ze zm.).

Wskazać przy tym należy, iż zgodnie § 2 ww. rozporządzenia, z tytułu podróży, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

1. diety;
2. zwrot kosztów:

1. przejazdów i dojazdów,
2. noclegów,
3. innych wydatków, określonych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Mając na względzie cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, iż koszty związane z podróżami służbowymi małżonków wspólników spółki cywilnej zatrudnionych w tej spółce są kosztami uzyskania przychodów do wysokości wskazanej w ww. rozporządzeniu.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Równocześnie w myśl art. 8 ust. 2 ww. ustawy, zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki nie będącej osobą prawną.

Zatem powyższe koszty kursów i szkoleń oraz związanych z nimi podróży służbowych małżonków wspólników spółki cywilnej zatrudnionych w tej spółce na umowę o pracę, w tym męża Wnioskodawczyni mogą stanowić dla Wnioskodawczyni koszty uzyskania przychodów w takiej proporcji, w jakiej Wnioskodawczyni posiada udział w zysku spółki cywilnej, o ile Wnioskodawczyni wykaże istnienie związku pomiędzy uzyskanymi z działalności gospodarczej przychodami, a poniesieniem z tego tytułu wydatków.

Jednocześnie informuje się, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Oznacza to, że niniejsza interpretacja została wydana wyłącznie w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy i nie wywołuje skutków prawnych dla pozostałych wspólników.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.