INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 1.07.2010 r. (data wpływu 5.07.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z aportem przedsiębiorstwa alternatywnie zorganizowanej części przedsiębiorstwa - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 05.07.2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z aportem przedsiębiorstwa alternatywnie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest spółką prowadzącą działalność deweloperską na rynku mieszkaniowym oraz działalność w zakresie zarządzania nieruchomościami biurowymi i komercyjnymi. W ramach swojej działalności deweloperskiej Spółka nabywa grunty pod budowę, przygotowuje projekty budowlane, uzyskuje niezbędne pozwolenia administracyjne i przeprowadza budowę obiektów budownictwa mieszkaniowego. W chwili obecnej Spółka realizuje projekt deweloperski w W. (faza 1 tego projektu została zakończona i Spółka jest w trakcie sprzedaży gotowych mieszkań, faza 2 i 3 tego projektu są w trakcie realizacji). Natomiast w ramach działalności w zakresie zarządzania nieruchomościami Spółka wynajmuje powierzchnie biurowe i komercyjne podmiotom trzecim w celu uzyskania przychodów, a także zajmuje się zarządzaniem posiadanymi nieruchomościami, mającym na celu ich rozwój, poprawę standardu, a także wzrost ich wartości (np. poprzez modernizację oraz potencjalną rozbudowę). W ramach swojej pobocznej działalności Spółka udzielała również pożyczek.

Spółka nie posiada pracowników zatrudnionych na umowę o pracę (co jest typową cechą podmiotów w branży nieruchomościowej). Sprawami Spółki zajmują się członkowie jej Zarządu (będący polskimi rezydentami podatkowymi, uprawomocnieni do reprezentowania Spółki), a także podmioty zewnętrzne, na podstawie zawartych ze Spółką umów o świadczenie usług (w tym Spółka jest stroną umowy zawartej z podwykonawcą zajmującym się drobnymi naprawami w posiadanych przez nią budynkach biurowych).

Obecnie Spółka rozważa restrukturyzację swojej działalności. W ramach jednej z opcji restrukturyzacyjnych rozważanych przez Spółkę wniesie ona aportem całe swoje przedsiębiorstwo do nowo powołanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej „S.”), z wyłączeniem (części) wybudowanych w ramach fazy 1 projektu lokali, tj. lokali, które na dzień aportu będą przedmiotem cywilnoprawnych umów przedwstępnych sprzedaży tych lokali oraz pewnej puli lokali, której wyłączenie nastąpi ze względu na konieczność zapewnienia płynnej sprzedaży lokali klientom Spółki, a także ewentualnych rozrachunków związanych z tymi lokalami. Wyłączone lokale mogą obejmować mieszkania, komórki lokatorskie i garaże (zwane dalej „lokale”).

Przedsiębiorstwo wnoszone aportem do S. będzie obejmować cały majątek Spółki, z wyjątkiem powyżej wskazanych wyłączeń. W skład przedsiębiorstwa wnoszonego do S. będą wchodzić przede wszystkim:

• prawo wieczystego użytkowania gruntów w części przeznaczonej pod inwestycję deweloperską wraz z prowadzonymi pracami budowlanymiI wybudowanymi lokalami stanowiącymi towary Spółki (które na dzień dokonania aportu nie zostaną jeszcze sprzedane),
• 20% prawo współwłasności w prawie wieczystego użytkowania gruntu przy ul. W,
• posiadane przez Spółkę nieruchomości biurowe i komercyjne,
• środki trwałe i wartości niematerialne i prawne,
• nakłady związane z pracami modernizacyjnymi prowadzonymi w budynku biurowym przy ul. O,
• cała dokumentacja dotycząca prowadzonego przez Spółkę projektu deweloperskiego,
• pozwolenia administracyjne (w tym pozwolenia na budowę),
• umowy cywilnoprawne związane z prowadzeniem inwestycji oraz doradztwem odnoszącym się do prowadzonego projektu deweloperskiego,
• umowy cywilnoprawne związane z bieżącym zarządzaniem nieruchomościami biurowymi i komercyjnymi (w tym umowy o dostawę mediów),
• umowy najmu zawarte przez Spółkę z najemcami posiadanych przez nią nieruchomości biurowych i komercyjnych,
• należności (w tym z tytułu udzielonych pożyczek i świadczenia usług) i zobowiązania handlowe (w tym z tytułu zaciągniętych kredytów i zakupu towarów i usług),
• kredyty uzyskane na finansowanie projektu deweloperskiego i na bieżącą działalność,
• rachunki bankowe przedsiębiorstwa wraz ze znajdującymi się na nich środkami pieniężnymi oraz lokaty,
• otrzymane zaliczki i kaucje,
• tajemnice przedsiębiorstwa,
• baza klientów,
• 1% udział w spółce P. Sp. z o.o.
  
  

Ponadto, Spółka zarządza wspólnotą mieszkaniową wybudowanej przez nią nieruchomości w ramach fazy 1 projektu deweloperskiego (w tym prowadzi księgowość dla tej wspólnoty). Spółka planuje, że w ciągu kilku miesięcy przekaże zarządzanie tą wspólnotą podmiotowi wskazanemu przez wspólnotę (spotkanie ze wspólnotą w tej sprawie zaplanowane zostało na październik 2010). Jeżeli na dzień wniesienia aportu Spółka wciąż będzie zarządzać wspólnotą mieszkaniową, wówczas związane z tym ewentualne rozrachunki, rachunki bankowe oraz środki pieniężne również będą przedmiotem aportu do S..

Prawo wieczystego użytkowania gruntów w odniesieniu do działek przeznaczonych na inwestycję deweloperską i pozostających w ramach przedsiębiorstwa wraz z dokonanymi nakładami oraz wybudowane lokale są ujmowane przez Spółkę w księgach rachunkowych jako aktywa obrotowe i będą tak również ujęte w księgach S.. Wyżej wymienione nieruchomości nie są wykazywane w ewidencji środków trwałych ani dla celów rachunkowych ani dla celów podatkowych.

Wyłączenie części wybudowanych w ramach fazy 1 projektu lokali (tj. mieszkań, garaży i komórek lokatorskich), zdaniem Spółki jest niezbędne dla zapewnienia ciągłości sprzedaży lokali. Brak takiej ciągłości mógłby spowodować utratę korzyści majątkowych, a tym samym byłby ekonomicznie nieuzasadniony (tj. z praktyki wynika, że żaden klient nie kupi mieszkania nie mogąc jednocześnie dokonać odpowiedniego wpisu w księdze wieczystej). Ponadto, mógłby mieć negatywny wpływ na wizerunek Spółki, ponieważ Spółka, jako przedsiębiorca, podpisując cywilnoprawne umowy przedwstępne sprzedaży, zobowiązała się niejako wobec swoich klientów do przeprowadzenia procesu sprzedaży lokali oraz zakończenia wszystkich formalnych procedur w tym zakresie w terminie umożliwiającym klientom pozyskanie środków pieniężnych na zakup lokali oraz skuteczne ich nabycie.

Zakładając, iż część wybudowanych w ramach fazy 1 projektu lokali nie zostałoby wyłączone z przedmiotowego aportu, S., po dniu aportu przez około 6 miesięcy nie będzie miała prawa zawierania ostatecznych umów sprzedaży lokali, przenoszących ich własność aż do czasu dokonania wpisu w księdze wieczystej, potwierdzającego przeniesienie prawa wieczystego użytkowania działek na S. (umowa o przeniesienie użytkowania wieczystego nie jest czynnością konsensualną, gdyż przesłanką jej skuteczności jest wpis do księgi wieczystej). Dla klientów Spółki (a później S.) oznacza to nieuzasadnione przedłużenie procesu sprzedaży.

Biorąc pod uwagę nieefektywność ekonomiczną przeniesienia tych lokali do S. (S. nie będzie mogła dokonywać sprzedaży lokali przez okres co najmniej 6 miesięcy, który w praktyce jest okresem oczekiwania na wpis do księgi wieczystej w Sądzie Rejonowym), w celu zapewnienia ciągłości sprzedaży Spółka zdecydowała się wyłączyć część lokali z zespołu składników materialnych i niematerialnych będących przedmiotem aportu. Ze względu na problemy z dokonaniem wpisu hipoteki do księgi wieczystej do czasu dokonania wpisu o nabyciu prawa wieczystego użytkowania przez S., potencjalni klienci mogą mieć trudności z uzyskaniem kredytów (jak powszechnie wiadomo decyzje kredytowe wydawane przez banki są decyzjami terminowymi, ważnymi w określonym okresie czasu). Ponadto, przedłużony okres wpisu hipoteki do księgi wieczystej dla klienta Spółki oznaczać będzie podwyższone koszty wynikające z umowy kredytowej z bankiem (jak wiadomo, banki stosują podwyższone oprocentowanie przez okres, kiedy jego wierzytelność nie jest wpisana do księgi wieczystej). Wszystko to może prowadzić do rezygnacji klientów z zakupu towarów S. i zakupu tych towarów u konkurencji.

Biorąc pod uwagę obecną sytuację Spółki oraz S., rezygnacja klientów mogłaby doprowadzić nawet do utraty płynności finansowej przez obydwie spółki, a tym samym konieczności zakończenia prowadzenia działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę trwający nieprzerwanie proces sprzedaży mieszkań, możliwe jest, że do momentu dokonywania aportu, wszystkie gotowe lokale (tj. mieszkania, garaże i komórki lokatorskie), które Spółka wybudowała w ramach fazy I prowadzonego projektu deweloperskiego zostaną sprzedane (tj. Spółka podpisze akty notarialne sprzedaży tych lokali). Wówczas przedmiotem aportu będzie całe przedsiębiorstwo, bez konieczności dokonywania wyżej opisanych wyłączeń.

Po dokonaniu wniesienia przedsiębiorstwa do S., S. będzie kontynuować działalność deweloperską Spółki w ramach wniesionego przedsiębiorstwa (tj. budować i sprzedawać mieszkania) oraz działalność w zakresie zarządzania nieruchomościami (tj. wynajmować powierzchnie oraz zarządzać nieruchomościami biurowymi i komercyjnymi). Wyłączeniu części lokali z przedmiotowego aportu wraz ze związanymi z nimi ewentualnymi rozrachunkami, w żadnym zakresie nie wpłynie na kontynuowanie przez S. działalności deweloperskiej oraz działalności w zakresie zarządzania nieruchomościami.

Jednocześnie Spółka pragnie zaznaczyć, iż opisana powyżej opcja restrukturyzacji działalności rozważana jest przez Spółkę po zapoznaniu się z treścią indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z dnia 9 czerwca 2010 r. (znak: IPPB5/423-156/l0-2/MB), która dotyczyła wniesienia przez Spółkę aportem części działalności Spółki w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do S.. Na podstawie poczynionej analizy, Spółka rozważa inne koncepcje procesu restrukturyzacyjnego. Jedna z rozważanych opcji, której dotyczy niniejszy wniosek, polega na wniesieniu do S. całego przedsiębiorstwa Spółki, po dokonaniu opisanych powyżej wyłączeń pewnych składników majątkowych.

W związku z wyżej opisanym zdarzeniem przyszłym Wnioskodawca wnosi o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, poprzez potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska, zgodnie z którym:

1. Opisany powyżej zespół składników materialnych i niematerialnych wnoszony aportem do S. (z wyłączeniem części wybudowanych w ramach fazy 1 projektu lokali, tj. mieszkań, garaży i komórek lokatorskich, oraz związanych z nimi ewentualnych rozrachunków) będzie stanowił przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 4a pkt 3 Ustawy o CIT;
2. Alternatywnie, jeżeli powyższy zespół składników materialnych i niematerialnych wnoszony aportem do S. (tj. przedsiębiorstwo Spółki po wyłączeniu części wybudowanych w ramach fazy 1 projektu lokali i związanych z nimi ewentualnych rozrachunków) nie będzie zdaniem Ministra Finansów stanowił przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 3 Ustawy o CIT, wówczas będzie on stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT.
3. Wartość nominalna udziałów otrzymanych przez Spółkę w zamian za wniesienie do S. opisanego powyżej wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub, alternatywnie, zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nie będzie stanowiła dla Spółki przychodu podatkowego w momencie wniesienia wkładu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT.
   
   

Stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1:

Zdaniem Wnioskodawcy, opisany powyżej zespół składników materialnych oraz niematerialnych (w tym zobowiązania) będący przedmiotem wkładu niepieniężnego do S., mając na uwadze fakt iż stanowi on praktycznie cały majątek Spółki (wyłączeniu podlegać będzie jedynie część wybudowanych w ramach fazy 1 projektu lokali wraz ze związanymi z nimi ewentualnymi rozrachunkami), będzie stanowił przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 4a pkt 3 Ustawy o CIT.

Przywoływany wyżej art. 4a pkt 3 Ustawy o CIT definiuje pojęcie przedsiębiorstwa odwołując się do stosownych uregulowań ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej „kodeks cywilny”). Zgodnie z regulacją art. 55¹ kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo definiowane jest jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmujący w szczególności:

1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5. koncesje, licencje i zezwolenia;
6. patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8. tajemnice przedsiębiorstwa;
9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
   
   

Natomiast zgodnie z art. 55² kodeksu cywilnego czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W literaturze powszechnie przyjęty jest pogląd, iż katalog składników tworzących przedsiębiorstwo ma charakter otwarty. Z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że podstawową cechą przedsiębiorstwa jest samodzielność. Znajduje ona wyraz w odrębności jego składników majątkowych, samodzielności organizacyjnej, podporządkowaniu realizacji określonego zadania (zadań) gospodarczego, indywidualizacji za pomocą własnych oznaczeń i firmy, posiadaniu własnej dokumentacji księgowej, a także byciu (jako całość) podmiotem określonych obowiązków o charakterze publicznym i prywatnym. Przedsiębiorstwo jest nie tylko sumą jego składników, lecz ich zorganizowanym zespołem, a wartość przedsiębiorstwa nie jest równa wartości jego składników, ale jest odpowiednio wyższa o wartość czynnika organizacyjnego (wyrok NSA z 24 listopada 1999r., I SA/Kr 1189/99).

Spółka pragnie podkreślić, że w skład aportu wchodzić będą takie składniki, które w pełni umożliwiają podjęcie i prowadzenie działalności deweloperskiej oraz w zakresie zarządzania nieruchomościami biurowymi i komercyjnymi. Analiza zastosowania oraz roli, jaką w działalności gospodarczej spełniać mogą poszczególne składniki majątku wchodzące w skład wnoszonego przedsiębiorstwa prowadzi do jedynego słusznego wniosku, iż stanowią one samodzielne przedsiębiorstwo. Skoro dotychczas ww. składniki skutecznie służyły do prowadzenia ww. działalności (i stanowiły przedsiębiorstwo), to nieprawidłowym byłoby przyjęcie, iż w wyniku aportu stracą one charakter przedsiębiorstwa, a przedsiębiorstwo to zostanie unicestwione i zamienione na pojedyncze składniki majątku (tj. przedsiębiorstwo nie istniałoby ani w Spółce ani w S.).

W rezultacie wniesienia przez Spółkę wskazanych w stanie faktycznym składników majątkowych stanowiących przedsiębiorstwo, podmiot otrzymujący wkład, będzie kontynuatorem działalności gospodarczej (deweloperskiej oraz w zakresie zarządzania nieruchomościami biurowymi i komercyjnymi) prowadzonej prze z Spółkę. Zespół tych składników, stanowiących przedsiębiorstwo dotychczas wykorzystywane przez Spółkę w działalności gospodarczej, po wniesieniu przez Spółkę do nowego podmiotu, posiadać będzie pełną zdolność do niezależnego działania jako samodzielny podmiot gospodarczy, umożliwiający nabywcy wkładu podjęcie działalności gospodarczej.

Należy podkreślić, iż w doktrynie i orzecznictwie wskazuje się, że wyliczenie elementów składowych przedsiębiorstwa ma charakter otwarty i pełni rolę tylko wskazówki interpretacyjnej. Należy więc każdorazowo odnosić go do charakteru prowadzonej działalności przedsiębiorstwa. Przyjęty w orzecznictwie pogląd wskazuje, że aby dokonać przeniesienia przedsiębiorstwa, przeniesienie musi dotyczyć minimum środków koniecznych prowadzenia przedsiębiorstwa (tak w wyroku Sądu Najwyższego z 17 października 2000 r., sygn. I CKN 850/98): ‚„Ocena, czy doszło do nabycia przedsiębiorstwa jest więc możliwa in concreto, a miarodajne jest ustalenie, czy nabyto minimum środków, bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności gospodarczej realizowanej przed zbyciem nie jest możliwe. Strony - jak wynika z art. 55² kc - mają pozostawioną swobodę co do tego, jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, z tym że swoboda w wyłączaniu poszczególnych składników nie może iść tak daleko, aby zakres wyłączeń przekreślił istotę przedsiębiorstwa. Dlatego też zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo.”

Teza ta została potwierdzona w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 8 kwietnia 2003 (sygn. IV/CKN 51/01) Jednakże nawet wyłączenie niektórych składników nie uniemożliwia przyjęcia, że doszło do zbycia (wniesienia jako aportu) przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ k.c., jeśli na nabywcę przeszło to minimum dóbr materialnych i niematerialnych oraz środków i sposobów, jakie konieczne są do podjęcia przez niego takiej działalności gospodarczej, jaką prowadził zbywca. Wbrew stanowisku Sądu Apelacyjnego, dla oceny, że doszło do wniesienia przedsiębiorstwa jako aportu do spółki z o.o., nie jest koniczne ani decydujące stwierdzenie w akcie aportu, iż przedmiot aportu wyczerpuje wszystkie składniki przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ k.c.

W przypadku transakcji wniesienia przez Spółkę aportu w postaci wspomnianego (szerokiego) zespołu składników majątkowych wykorzystywanych w zakresie prowadzonej (prowadzonych) działalności (pomimo wyłączenia części wybudowanych w ramach fazy 1 projektu lokali oraz związanych z nimi ewentualnych rozrachunków), warunek ten będzie spełniony, ponieważ po wniesieniu aportu Spółka co do zasady nie będzie w stanie kontynuować prowadzenia obecnej działalności gospodarczej (działalność ta będzie w pełni prowadzona przez S.). W rezultacie planowana transakcja powinna zostać uznana za aport przedsiębiorstwa.

Zdaniem Spółki kluczowe znaczenie dla uznania stanowiska za uprawnione jest istnienie funkcjonalnego związku pomiędzy wnoszonymi składnikami majątku powodującego możliwość uznania wnoszonego majątku za wyodrębnioną organizacyjne i funkcjonalnie całość, czyli przedsiębiorstwo już w momencie aportu. Zespół wnoszonych składników majątkowych cechuje się odpowiednim stopniem zorganizowania, jak też zdolnością samodzielnej realizacji działań gospodarczych. Świadczy o tym fakt, że składniki te służą już obecnie prowadzeniu działalności gospodarczej przez Spółkę, stanowią więc przedsiębiorstwo.

Ponadto, co zostało już wskazane wyżej w przywołanych tezach wyroków sądów, z art. 55² kodeksu cywilnego wyraźnie wynika, że ustawodawca pozostawił stronom transakcji swobodę co do tego, które składniki przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, a które z jej zakresu wyłączyć (tj. wyłączenie pewnych składników przedsiębiorstwa nie powoduje automatycznie, że traci ono swój charakter). W tej kwestii Sąd Apelacyjny w Łodzi w wyroku z dnia 8 stycznia 1997 r. (sygn. I ACR 527/96), stwierdził, iż „wyłączenie z przekazania poszczególnych składników mienia nie oznacza, że czynność prawna nie obejmuje zbycie przedsiębiorstwa (art. 55² K.c.)”. Ponadto, jak wskazał R.T. Stroiński w glosie (opubl. „Monitor Prawniczy” Nr 8/96, str. 287) do wyroku NSA z dnia 6 października 1995 r. (sygn. Akt SA/Gd 1959/94) „przepis ten wyraźnie zezwala stronie dokonującej czynności prawnej (stronom umowy) na wyłączenie określonego składnika przedsiębiorstwa”.

Nawiązując do doktryny prawa, powszechnie przyjmuje się, że w przedsiębiorstwie można wyróżnić składniki podstawowe i podrzędne, a zbycie przedsiębiorstwa musi obejmować owe elementy podstawowe (co podkreślają także wyżej powołane wyroki). W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, zdaniem Spółki za element podrzędny, nie mający wpływu na kontynuowanie działalności przedsiębiorstwa, należy uznać wyłączoną z aportu część lokali wybudowanych w ramach fazy I projektu oraz związane z nimi ewentualne rozrachunki. Ze względu na funkcjonalność i jedność elementów składających się na przedsiębiorstwo, czynność prawna winna odnosić się przynajmniej do tej jego części, która kształtuje jego określoną działalność. Tak więc dla zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu przedmiotowo-funkcjonalnym konieczne jest zbycie podstawowych składników tego przedsiębiorstwa oraz stworzenie nabywcy możliwości dalszego prowadzenia przedsiębiorstwa za pomocą tych składników, wraz z pozbawieniem zbywcy przedsiębiorstwa takich możliwości (za R.T. Stroiński „Zdolność aportowa przedsiębiorstwa” „Przegląd Prawa Handlowego” nr 11/97, str. 29). Zdaniem Spółki, gdyby lokale, które mają być wyłączone z przedmiotu aportu, miały istotny wpływ na kontynuowanie działalności przedsiębiorstwa, wówczas ich sprzedaż w toku normalnej działalności Spółki musiałaby także przekreślać istotę przedsiębiorstwa i powodować utratę możliwości kontynuowania działalności (czyli funkcjonowania na rynku), a takie stwierdzenie byłoby absurdalne.

Zdaniem Spółki, jedynie w przypadku pominięcia istotnych składników wykorzystywanych w dotychczasowej działalności gospodarczej (np. wszystkich nieruchomości, dokumentacji technicznej, projektów, umów najmu, itp.) można byłoby się zastanawiać, czy składniki te nadal będą tworzyć przedsiębiorstwo i czy na moment aportu powinny zostać tak rozpoznane. Natomiast, w związku z faktem, że składniki, które Spółka planuje wyłączyć z przedmiotu aportu (część gotowych lokali i związane z nimi ewentualne rozrachunki) nie są istotne w prowadzeniu dotychczasowej działalności Spółki, a także biorąc pod uwagę, że ich wyłączenie nie przekreśla cech przedsiębiorstwa (tj. zespół składników majątkowych i niemajątkowych będący przedmiotem aportu wciąż cechuje się zorganizowaniem, samodzielnością oraz funkcjonalnością), zdaniem Spółki nie ulega wątpliwości, iż przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo.

Stanowisko Spółki potwierdzają liczne interpretacje prawa podatkowego, np. w interpretacji z dnia 26 września 2007 r. (sygn. 1473/1009/KDO/423/94/07/EG), Naczelnik Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu potwierdził stanowisko wnioskodawcy, iż wyłączenie z transakcji składnika majątku, który nie jest istotny dla prowadzenia działalności i bez którego spółka z o.o. będzie mogła nadal prowadzić działalność w oparciu o pozostałe nabyte składniki majątku, nie narusza przedsiębiorstwa jako całości i jego zdolności działania. W opinii organu „całokształt składników majątkowych Spółki, z wyłączeniem nieruchomości w postaci gruntów i stanowiących ich część składową sklepów oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów oraz własności posadowionych na tym gruncie sklepów, przeznaczonych do wydzielenia nowozawiązanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55.1 kodeksu cywilnego, a więc jest przedsiębiorstwem w świetle przepisu art. 4a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Element oceny istotności danego składnika dla zakwalifikowania przedsiębiorstwa jako samodzielnej jednostki w przypadku aportu oraz wyłączenia konkretnego składnika został również potwierdzony w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 września 2009 r. (sygn. ILPB1/415-705/09-2/IM) oraz z dnia 30 stycznia 2009 r. (sygn. ILPP2/443-1023/08-2/AD).

Ponadto, w interpretacjach wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 8 kwietnia 2010 r. (sygn. IPPB3/423-53/10-2/MS oraz sygn. IPPB3/423-45/10-2/MS), czytamy: „(...) jedynie w przypadku pominięcia istotnych składników wykorzystywanych w dotychczasowej działalności gospodarczej (np. nieruchomości, dokumentacji technicznej, projektów, itp.) możnaby się zastanawiać, czy składniki te nadal będą tworzyć przedsiębiorstwo i czy na moment aportu powinny zostać tak rozpoznane. Natomiast, w związku z faktem, że składniki te w chwili obecnej stanowią przedsiębiorstwo, umożliwiając tym samym prowadzenie działalności deweloperskiej, oraz że nie zostaną one wyłączone z przedmiotowego aportu, a więc wskazuje to jednoznacznie, iż przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo”.

Natomiast w interpretacji indywidualnej z dnia 9 grudnia 2009 r. (sygn. IPPB1/415-823/09-2/AM), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał: „Tym samym pozostałe składniki majątkowe, po wyłączeniu nieruchomości, zdecydowanie posiadają potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot, a więc tworzą przedsiębiorstwo, a nie zbiór pewnych elementów, których jedyną cechą wspólną jest bycie własnością jednego podmiotu gospodarczego (...) W tym miejscu należy zaznaczyć, iż definitywnej oceny przedmiotu czynności prawnej dokonuje sam podatnik, który jest w pełni zorientowany, czy wyłączone z tej czynności składniki przedsiębiorstwa nie spowodują utraty przez to przedsiębiorstwo przymiotów, o których mowa w art. 55¹ Kodeksu cywilnego”.

W konsekwencji, właściwym jest przyjęcie, iż zespół składników opisanych w stanie faktycznym niniejszego wniosku wyczerpuje substrat przedsiębiorstwa, dlatego też transfer powyższych składników powinien zostać zakwalifikowany jako transfer samodzielnego przedsiębiorstwa.

W świetle powyższego, zdaniem Spółki, przedmiot wkładu niepieniężnego wnoszonego przez Wnioskodawcę do S. (będącej spółką z ograniczoną odpowiedzialnością), stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 4a pkt 3 Ustawy o CIT (pomimo wyłączenia części lokali wybudowanych w fazie 1 projektu oraz związanych z nimi ewentualnych rozrachunków).

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2:

Zdaniem Spółki, jeżeli powyższy zespół składników materialnych i niematerialnych wnoszony aportem do S. zdaniem Ministra Finansów nie będzie stanowił przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 3 Ustawy o CIT, wówczas będzie on stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

W świetle powyższej definicji wynika, iż aby zespół składników materialnych i niematerialnych stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

1. w istniejącym przedsiębiorstwie istnieje zespół składników majątkowych, obejmujący składniki o charakterze materialnym i niematerialnym (w tym zobowiązania);
2. zespół tych składników jest wyodrębniony organizacyjnie oraz finansowo;
3. składniki te są przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne);
4. zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.
   
   

W związku z powyższym, dla uznania zespołu składników majątkowych i niemajątkowych będących przedmiotem aportu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa Spółki konieczne jest wyodrębnienie zespołu składników majątkowych zarówno na płaszczyznach organizacyjnej, finansowej, jak i funkcjonalnej.

1. Zespół składników majątkowych

Zgodnie z interpretacją indywidualną z dnia 18 czerwca 2009 roku wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPB5/423-152/09-2/MB (której tezy potwierdza istniejąca praktyka organów podatkowych), „aby w rozumieniu przepisów podatkowych określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”.

W świetle powyższego, podstawowym warunkiem uznania, że podatnik ma do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych. Warunek ten jest w analizowanym przypadku spełniony, gdyż przedmiotem transakcji wniesienia składników majątkowych i niemajątkowych w formie wkładu niepieniężnego do S. będą zarówno składniki materialne (w szczególności prawo wieczystego użytkowania gruntów oraz wybudowane lokale, środki pieniężne), jak i niematerialne (np. prawa i obowiązki wynikające z umów cywilnoprawnych, baza kontrahentów). Należy podkreślić, iż w ramach transakcji przeniesione zostaną prawie wszystkie aktywa (z wyłączeniem pewnej puli lokali wraz ze związanymi z nimi ewentualnymi rozrachunkami) oraz wszystkie pasywa (zobowiązania) Spółki (z tego względu, że nie wszystkie aktywa należące do przedsiębiorstwa Spółki będą przedmiotem aportu, można by twierdzić, że przedmiotem aportu jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, a nie przedsiębiorstwo).

Przenoszone składniki będą stanowiły określony zespół, a nie tylko sumę poszczególnych składników. Wynika to z tego, że składniki te umożliwią S. podjęcie działalności gospodarczej w dotychczas prowadzonym przez Spółkę zakresie (tj. działalność deweloperską na rynku mieszkaniowym oraz działalność w zakresie zarządzania nieruchomościami). Ponadto, po dokonaniu transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego do S., do prawidłowego funkcjonowania zorganizowanej części przedsiębiorstwa na dotychczasowych zasadach nie będzie konieczne posiadanie przez S. innych elementów/składników należących do Spółki (dowodem na to jest fakt, iż elementy te pozwalają na prowadzenie działalności gospodarczej przez Spółkę). Natomiast w Spółce pozostanie jedynie część lokali i związane z nimi ewentualne rozrachunki.

Zdaniem Spółki bez znaczenia dla uznania przedmiotu transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego do S. za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest fakt, że do aportowanej masy nie zostaną zaliczone pewne składniki majątkowe przypisane do przedsiębiorstwa Spółki (tj. lokale, które na dzień aportu będą przedmiotem cywilnoprawnych umów przedwstępnych sprzedaży tych lokali oraz pewnej puli lokali, której wyłączenie nastąpi ze względu na konieczność zapewnienia płynnej sprzedaży lokali klientom, a także związane z nimi ewentualne rozrachunki). Przede wszystkim należy wskazać, że to wyłączenie tych właśnie składników powoduje, że możemy mieć do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa (jeżeli fakt ich wyłączenia powoduje, że nie możemy mówić o przedsiębiorstwie). Nie ulega wątpliwości, że niezaliczenie do niej części lokali wybudowanych w ramach fazy 1 projektu deweloperskiego i związanych z nimi rozrachunków nie wpływa na traktowanie będących przedmiotem wkładu niepieniężnego składników jako zespołu składników materialnych i niematerialnych. Ponadto, składniki nie zaliczone do przedmiotu aportu nie mają wpływu na możliwość samodzielnego funkcjonowania zorganizowanej części przedsiębiorstwa w obrocie gospodarczym i realizacji zadań gospodarczych, tj. prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie budowy i sprzedaży mieszkań, a także zarządzania nieruchomościami (zarówno działalność deweloperska, jak i zarządcza będą kontynuowane przez S.).

Spółka wskazuje, iż stanowisko takie znajduje odzwierciedlenie w praktyce organów podatkowych (np. indywidualna interpretacje prawa podatkowego z dnia 26 października 2009 roku, wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy: sygn. ITPB3/423-396a/09/DK). Ponadto, Spółka pragnie podkreślić, że zgodnie ze stanowiskiem Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu (pismo z dnia 14 września 2005 r., sygn. ZD/406-137/CIT/05) „pierwszym (ale niewystarczającym) warunkiem jest by „zorganizowana część przedsiębiorstwa” stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Konieczne jest więc wystąpienie co najmniej po jednym składniku z tych grup składników majątkowych.”.

Zdaniem Wnioskodawcy, należy zatem uznać, że składniki, będące przedmiotem wkładu niepieniężnego do S. (odpowiadające całości przedsiębiorstwa Spółki po wyłączeniu pewnej puli lokali opisanych w zdarzeniu przyszłym oraz związanych z nimi ewentualnych rozrachunków) mogą stanowić, w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT, zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych.

2. Wyodrębnienie organizacyjne

Ustawa o CIT nie wskazuje, co należy rozumieć przez wyodrębnienie organizacyjne. Jednakże zgodnie z praktyką organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części ze struktur przedsiębiorstwa powinny świadczyć odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze (por. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 października 2008r., sygn. ILPB3/423-496/08-2/HS). Dodatkowo, wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział itp. (por. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 października 2009 r., sygn. IPPB5/423-483/09-4/MB).

Jak wskazano w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, przedmiotem aportu będą de facto wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe Spółki, za wyjątkiem pewnej puli lokali i związanych z nimi ewentualnych rozrachunków. W związku z tym zespół ten należy uznać za jednostkę wyodrębnioną organizacyjnie, ponieważ stanowi on w istocie przedsiębiorstwo Spółki. Na czele tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa stoi Zarząd Spółki, a dokumentem świadczącym o jej istnieniu jest akt założycielski Spółki.

Ponadto, o organizacyjnym wyodrębnieniu w strukturze Spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa mającej być przedmiotem wkładu niepieniężnego do S. przemawia fakt, iż prowadzi ona w ramach Spółki ściśle określony rodzaj działalności na rynku nieruchomościowym, tj. działalność deweloperską na rynku mieszkaniowym oraz działalność w zakresie zarządzania nieruchomościami. Zorganizowana część przedsiębiorstwa posiada majątek (tj. aktywa i pasywa) niezbędny do samodzielnego prowadzenia tych działalności. Ponadto, przypisane są do niej poszczególne umowy o świadczenie usług zawarte z zewnętrznymi podmiotami, a także wynikające z tych umów zobowiązania i koszty. W związku z tym mogłaby ona realizować działalność deweloperską na rynku mieszkaniowym oraz działalność w zakresie zarządzania nieruchomościami jako samodzielny podmiot gospodarczy.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki należy uznać, iż zespół składników majątkowych i niemajątkowych będący przedmiotem aportu będzie spełniać wszelkie wymogi związane z wyodrębnieniem organizacyjnym w ramach Spółki dla uznania jej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa na gruncie Ustawy o CIT.

3. Wyodrębnienie finansowe

Zdaniem Wnioskodawcy o finansowym wyodrębnieniu w strukturze Spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa mającej być przedmiotem wkładu niepieniężnego do S. przemawia fakt, że w istocie zostaną przeniesione w ramach aportu wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe. Dlatego też uprawnione jest stwierdzenie, że zespół tych składników jest wyodrębniony finansowo, ponieważ jego księgi stanowią de facto księgi rachunkowe przedsiębiorstwa Spółki. Dlatego też możliwa jest ewidencja zdarzeń gospodarczych w taki sposób, że Spółka jest w stanie przyporządkować do masy majątkowej mającej być przedmiotem wkładu niepieniężnego do S. związane z nią aktywa (np. zapasy, należności itp.), pasywa (np. zobowiązania), przychody i koszty. Ponadto, sprawozdania finansowe Spółki są de facto sprawozdaniami finansowymi tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Dodatkowo zorganizowana część przedsiębiorstwa posiada własne środki pieniężne na finansowanie bieżącej działalności oraz własny rachunek bankowy, które też będą przenoszone w ramach aportu.

Należy przy tym podkreślić, iż ustawa o CIT nie wskazuje, co należy rozumieć przez wyodrębnienie finansowe w rozumieniu definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w szczególności czy koniecznie jest prowadzenie odrębnych ksiąg rachunkowych czy sporządzanie bilansów. W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, iż „wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa” (J. Marciniuk „Podatek dochodowy od osób prawnych. Rok 2008” Komentarz; Wydawnictwo C.H. Beck; Warszawa 2008; por. także interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w warszawie z dnia 10 września 2009 roku, sygn. IPPB5/423-436/09-2/MB). Zdaniem Wnioskodawcy niezaliczenie do aportowanej masy pewnych składników majątkowych (tj. części wybudowanych lokali, które na dzień aportu będą przedmiotem cywilnoprawnych umów przedwstępnych sprzedaży tych lokali oraz pewnej puli lokali, której wyłączenie nastąpi ze względu na konieczność zapewnienia płynnej sprzedaży lokali klientom Spółki) oraz związanych z nimi ewentualnych rozrachunków nie będzie miało wpływu na finansowe wyodrębnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w strukturach Spółki.

Mając na uwadze opisane powyżej okoliczności, zdaniem Spółki, zespół składników majątkowych i niemajątkowych będący przedmiotem aportu będzie spełniać warunek wyodrębnienia finansowego, o którym mowa w definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

4. Wyodrębnienie funkcjonalne

Zgodnie z definicją zorganizowanej części przedsiębiorstwa w ustawie o CIT, wyodrębnienie funkcjonalne zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) oznacza przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych (tak też np. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 1 grudnia 2008, sygn. ITPB3/423-519b/08/AW - „Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).).

Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego, zespół składników majątkowych i niemajątkowych będący przedmiotem aportu jest przeznaczony do prowadzenia działalności deweloperskiej na rynku mieszkaniowym oraz działalności w zakresie zarządzania nieruchomościami. W tym celu zostały mu przypisane składniki majątkowe o charakterze materialnym i niematerialnym konieczne do kontynuacji tej działalności przez S. w taki sposób, aby S. nie była zmuszona do dokonywania niezbędnych nakładów lub podpisywania niezbędnych do prowadzenia tej działalności umów, bez których na dzień dokonania wkładu niepieniężnego taka kontynuacja nie byłaby możliwa.

Ponadto, w opinii Spółki, powyższy zespół składników majątkowych i niemajątkowych mogłaby również funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo, gdyby potencjalnie zaistniała taka konieczność. Składniki przypisane do tego zespołu (także po dokonaniu opisanych wyżej wyłączeń przedsiębiorstwa Spółki) stanowią bowiem odpowiednio powiązaną całość i po dokonaniu wkładu niepieniężnego do S. będą przyczyniały się do osiągania przychodu przez S.. Potwierdzeniem tej tezy jest fakt, iż w chwili obecnej zespół tych składników działa jako przedsiębiorstwo.

Zdaniem Wnioskodawcy wyłączenie z transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego określonych w stanie faktycznym składników majątku (tj. pewnej puli lokali) nie ma wpływu na możliwość samodzielnego funkcjonowania aportowanej masy jako jednostki samodzielnie realizującej zadania gospodarcze. Po dokonaniu aportu cała działalność/przedsiębiorstwo znajdą się w S., natomiast Spółce pozostanie jedynie część lokali nieobjętych aportem oraz związane z nimi ewentualne rozrachunki.

Podsumowując, zdaniem Spółki, organizacyjne, finansowe i funkcjonalne wyodrębnienie przedmiotu aportu pozwala na uznanie go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu Ustawy o CIT. W związku z powyższym, stanowisko Spółki, iż zespół składników majątkowych i niemajątkowych będący przedmiotem wkładu niepieniężnego do S. będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT należy uznać za prawidłowe, o ile Minister Finansów nie przychyli się do stanowiska Spółki przedstawionego w pytaniu nr 1.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytana nr 3:

Zdaniem Spółki, wartość nominalna udziałów otrzymanych przez Spółkę w zamian za wniesienie do S. opisanego powyżej wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa (pomimo wyłączenia części lokali wybudowanych w fazie 1 projektu oraz związanych z nimi ewentualnych rozrachunków) lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (w zależności od stanowiska Ministra Finansów), nie będzie stanowiła dla Spółki przychodu podatkowego w momencie wniesienia wkładu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT. Przychód powstanie natomiast w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia udziałów w S. przez Spółkę.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Z treści powołanego art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT jednoznacznie wynika. że dotyczy on jedynie określenia przychodu stanowiącego nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni w sytuacji, gdy zostaną one objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Oczywiste jest zatem, że przepis ten nie ma zastosowania w przypadku, gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Nie ma też innego przepisu Ustawy o CIT, który skutkowałby opodatkowaniem transakcji wniesienia wkładu do spółki kapitałowej.

A więc, skoro zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym przedmiotem aportu będzie zespół składników tworzących przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część służący wykonywaniu działalności deweloperskiej oraz w zakresie zarządzania nieruchomościami biurowymi i komercyjnymi, przepis art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania. Ergo, w momencie objęcia udziałów w zamian za aport w postaci tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, przychód po stronie Spółki nie powstanie.

Uzasadnienie dla powyższego stanowiska można znaleźć w licznych interpretacjach podatkowych dotyczących zbliżonych stanów faktycznych. Poniżej Wnioskodawca prezentuje przykłady takich interpretacji.

W interpretacjach wydanych 8 kwietnia 2010 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB3/423-52/10-2/MS oraz sygn. IPPB3/423-54/10-2/MS) organ potwierdził stanowisko wnioskodawcy: „A więc skoro zgodnie z wnioskiem przedmiotem aportu będzie zespół składników tworzących przedsiębiorstwo służące wykonywaniu działalności deweloperskiej, przepis art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania. Ergo, w momencie objęcia udziałów w zamian za aport w postaci przedsiębiorstwa, przychód po stronie Spółki nie powstanie”.

W interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 października 2009 r. (sygn. ILPB3/423-589/09-5/EK), w której organ potwierdził stanowisko podatnika czytamy „objęcie udziałów w spółce kapitałowej będzie skutkowało dla podmiotu obejmującego te udziały powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu tylko w przypadku, gdy udziały są obejmowane w zamian za wkład niepieniężny, ale w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. (...) w przypadku, gdy przedmiotem wkładu wnoszonego do spółki jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatnik obejmujący udziały nie uzyskuje przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z ewentualnym przychodem będziemy bowiem mieli do czynienia wyłącznie w przypadku późniejszego zbycia przez podatnika tak objętych udziałów.”

Natomiast w interpretacji wydanej w dniu 18 maja 2009 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (sygn. ITPB3/423-98b/09/AM) czytamy: „Wnioskując a contrario, w przypadku wniesienia do spółki kapitałowej aportem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w zamian za udziały (akcje) w tej spółce, na dzień dokonania transakcji dla spółki wnoszącej aport nie powstaje przychód w wysokości nominalnej wartości otrzymanych udziałów w kapitale zakładowym, ani w żadnej innej wysokości”.

Ponadto, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 10 września 2009 r. potwierdził, że: „stanowisko Spółki, zgodnie z którym wartość nominalna udziałów otrzymanych przez Spółkę od Nowej Spółki w zamian za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie będzie stanowić dla Spółki przychodu do opodatkowania w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, należy uznać za prawidłowe.”

W konsekwencji stanowisko Spółki jej zdaniem należy uznać w pełni za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych uznaje się za nieprawidłowe.

Definicja przedsiębiorstwa i zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta jest w art. 4a pkt 3 i 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.).

Art. 4a pkt 3 w/w ustawy stanowi, że przedsiębiorstwo – to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 55¹ ustawy z dnia 23.04.1964r. - Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności: - oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa), - własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości, - wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne, - koncesje, licencje i zezwolenia, - patenty i inne prawa własności przemysłowej, - majątkowe prawa autorskie i inne majątkowe prawa pokrewne, - tajemnice przedsiębiorstwa, - księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Natomiast zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, zgodnie z art. 4a pkt 4 w/w ustawy, jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Z powyższej definicji wynika, iż aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

1. istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2. zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4. zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.
   
   

Powyższe oznacza, że zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa nie jest suma poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości, będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką te składniki majątkowe odgrywały w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Nie musi to być postać oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne natomiast jest aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku (tak aby można było przejąć funkcje gospodarcze).

Odnośnie wyodrębnienia funkcjonalnego to kryterium to sprowadza się do ustalenia czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Nie budzi bowiem wątpliwości to, iż aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Spółka rozważa restrukturyzację swojej działalności. W opisie zdarzenia przyszłego Spółka wyjaśnia, że ramach jednej z opcji restrukturyzacyjnych rozważanych przez Spółkę wniesie ona aportem całe swoje przedsiębiorstwo do nowo powołanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej „S.”), z wyłączeniem (części) wybudowanych w ramach fazy 1 projektu lokali, tj. lokali, które na dzień aportu będą przedmiotem cywilnoprawnych umów przedwstępnych sprzedaży tych lokali oraz pewnej puli lokali, której wyłączenie nastąpi ze względu na konieczność zapewnienia płynnej sprzedaży lokali klientom Spółki, a także ewentualnych rozrachunków związanych z tymi lokalami. Wyłączone lokale mogą obejmować mieszkania, komórki lokatorskie i garaże (zwane dalej „lokale”).

Przedsiębiorstwo wnoszone aportem do S. będzie obejmować cały majątek Spółki, z wyjątkiem powyżej wskazanych wyłączeń. W skład przedsiębiorstwa wnoszonego do S. będą wchodzić przede wszystkim:

• prawo wieczystego użytkowania gruntów w części przeznaczonej pod inwestycję deweloperską położonych w W. wraz z prowadzonymi pracami budowlanymiI wybudowanymi lokalami stanowiącymi towary Spółki (które na dzień dokonania aportu nie zostaną jeszcze sprzedane),
• 20% prawo współwłasności w prawie wieczystego użytkowania gruntu przy ul. W,
• posiadane przez Spółkę nieruchomości biurowe i komercyjne,
• środki trwałe i wartości niematerialne i prawne,
• nakłady związane z pracami modernizacyjnymi prowadzonymi w budynku biurowym przy ul. O. w W.,
• cała dokumentacja dotycząca prowadzonego przez Spółkę projektu deweloperskiego,
• pozwolenia administracyjne (w tym pozwolenia na budowę),
• umowy cywilnoprawne związane z prowadzeniem inwestycji oraz doradztwem odnoszącym się do prowadzonego projektu deweloperskiego,
• umowy cywilnoprawne związane z bieżącym zarządzaniem nieruchomościami biurowymi i komercyjnymi (w tym umowy o dostawę mediów),
• umowy najmu zawarte przez Spółkę z najemcami posiadanych przez nią nieruchomości biurowych i komercyjnych,
• należności (w tym z tytułu udzielonych pożyczek i świadczenia usług) i zobowiązania handlowe (w tym z tytułu zaciągniętych kredytów i zakupu towarów i usług),
• kredyty uzyskane na finansowanie projektu deweloperskiego i na bieżącą działalność,
• rachunki bankowe przedsiębiorstwa wraz ze znajdującymi się na nich środkami pieniężnymi oraz lokaty,
• otrzymane zaliczki i kaucje,
• tajemnice przedsiębiorstwa,
• baza klientów,
• 1% udział w spółce P. Sp. z o.o.
  
  

Pomimo powyższych wyłączeń Spółka stoi na stanowisku, że przedmiotem aportu jest przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy o CIT.

Wnioskodawca przywołując art. 55¹ oraz art. 55² kodeksu cywilnego podkreśla jednocześnie, że w skład aportu wchodzić będą takie składniki, które w pełni umożliwiają podjęcie i prowadzenie działalności deweloperskiej oraz w zakresie zarządzania nieruchomościami biurowymi i komercyjnymi.Zespół tych składników, stanowiących przedsiębiorstwo dotychczas wykorzystywane przez Spółkę w działalności gospodarczej, po wniesieniu przez Spółkę do nowego podmiotu, posiadać będzie pełną zdolność do niezależnego działania jako samodzielny podmiot gospodarczy, umożliwiający nabywcy wkładu podjęcie działalności gospodarczej.

Zdaniem Spółki, jeżeli powyższy zespół składników materialnych i niematerialnych wnoszony aportem do S. zdaniem Ministra Finansów nie będzie stanowił przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 3 Ustawy o CIT, wówczas będzie on stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT. Spółka przywołując treść art. 4a pkt 4 ustawy o CIT stwierdziła, iż aportowany majątek wypełnia wszystkie przesłanki, o których mowa w tym przepisie.

Z przedstawionego przez podatnika zdarzenia przyszłego wynika jednak, iż w ramach aportu „przedsiębiorstwa”, którego głównymi zadaniami są działalność deweloperska oraz zarządzanie nieruchomościami nie zostaną przeniesione wszystkie składniki majątkowe związane z zakresem działalności, który ma być przedmiotem aportu.

Z aportowanego majątku wyłączona zostanie część wybudowanych w ramach fazy 1 projektu lokali, tj. lokali, które na dzień aportu będą przedmiotem cywilnoprawnych umów przedwstępnych sprzedaży tych lokali oraz pewne pula lokali, której wyłączenie nastąpi ze względu na konieczność zapewnienia płynnej sprzedaży lokali klientom Spółki, a także ewentualnych rozrachunków związanych z tymi lokalami. Wyłączone lokale mogą obejmować mieszkania, komórki lokatorskie i garaże (zwane dalej „lokale”). Zdaniem Wnioskodawcy wyłączenie z transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego określonych w stanie faktycznym składników majątku (tj. pewnej puli lokali) nie ma wpływu na możliwość samodzielnego funkcjonowania aportowanej masy jako jednostki samodzielnie realizującej zadania gospodarcze. Po dokonaniu aportu cała działalność/przedsiębiorstwo znajdą się w S., natomiast Spółce pozostanie jedynie część lokali nieobjętych aportem oraz związane z nimi ewentualne rozrachunki.

Nie zgadzając się z powyższą argumentacją należy stwierdzić, iż pojęcia: przedsiębiorstwo oraz zorganizowana część przedsiębiorstwa nie mogą obejmować dowolnej części danego przedsiębiorstwa, lecz tylko tę część, która spełnia wszystkie kryteria wskazane w art. 4a pkt 3 4 lub art. 4a pkt 4 updop.

Należy stwierdzić, iż generalnie wyłączenie z masy majątkowej, przekazywanej jako przedsiębiorstwo lub ewentualnie jako jego zorganizowana część, lokali stanowiących do dnia aportu integralną część majątku przedsiębiorstwa powoduje pozbawienie wydzielonego kompleksu majątkowego przymiotu przedsiębiorstwa jak również przymiotu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wskazania wymaga dodatkowo, iż art. 4a pkt 4 updop nie określa katalogu składników majątku przedsiębiorstwa, których wydzielenie bądź pozostawienie w przedsiębiorstwie pozwalałoby w każdym przypadku ex lege ustalić, iż doszło do wyodrębnienia z.c.p. Oznacza to, iż każdy stan faktyczny powinien być oceniany indywidualnie. Jeżeli więc przedsiębiorstwo podjęło np. inwestycje, polegające na wybudowaniu lokali (m.in. taki zakres działalności przypada aportowanej masie) to wybudowane lokale winny razem z aportowaną masą majątkową przejść na nabywcę aportu, gdyż z tej aportowanej masy się „wywodzą”. W opinii organu podatkowego art. 4a pkt 4 updop pozwala zatem na uznanie w tym zakresie, iż wyłączenie z aportu lokali związanych z wydzielaną masą majątkową wyklucza uznanie, iż doszło do aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Aportowanej masy majątkowej nie można też z tych samych powodów uznać za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego (do którego odwołuje się art. 4a pkt 3 ustawy o CIT), który stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Nie można w przedstawionej sprawie uznać, że S. nabył przedsiębiorstwo/zorganizowaną część przedsiębiorstwa, skoro nie wszystkie składniki przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostały zbyte przez Spółkę. Zdaniem organu pozostawiona w Spółce pula lokali jest wytworem jej głównego zakresu działalności. Spółka prowadzi działalność deweloperską na rynku mieszkaniowym oraz działalności w zakresie zarządzania nieruchomościami. S. ma natomiast podjąć działalność gospodarczą w dotychczas prowadzonym przez Spółkę zakresie. Nie można więc stwierdzić, że elementy wyłączone z aportu związane z podstawową (nie poboczną) działalnością nie stanowią istotnych elementów przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wyłączenie wiec z aportu istotnych elementów przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa, powoduje że dochodzi do zbycia (aportowania) przez Spółkę sumy składników majątkowych, a nie z aportem przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Reasumując: w świetle przedstawionego przez Przedsiębiorstwo opisu zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, iż wymienione we wniosku składniki wydzielone z majątku wnioskodawcy, nie będą posiadały na dzień wniesienia aportu cech wymienionych w art. 4a pkt 4 ani też w art. 4a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i nie mieszczą się w pojęciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa czy też przedsiębiorstwa.

Odnosząc się do kwestii udziałów objętych przez Wnioskodawcę w zamian za wkład niepieniężny (aport), którego przedmiotem nie jest zorganizowana część przedsiębiorstwa ani też przedsiębiorstwo stwierdzić należy, że:

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Biorąc powyższe wyjaśnienia pod uwagę, należy stwierdzić, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka winna doliczyć do przychodów podatkowych przychód określony na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy, natomiast w kosztach uzyskania przychodów koszty wynikające z art. 15 ust. 1j ww. ustawy.

Ustalony w ten sposób dochód opodatkowany jest na zasadach ogólnych (art. 19 ustawy), czyli 19% stawką podatkuDzień, w którym powstaje przychód o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy został określony w art. 12 ust. 1b ww ustawy.

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków, pism organów podatkowych należy podkreślić, że te wyroki, pisma urzędowe nie stanowią źródła prawa i co do zasady wiążą strony postępowania w konkretnej, indywidualnej sprawie, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne choćby podobne lub zbieżne sprawy. Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Ponadto zauważyć należy, iż wprawdzie wskazane przez Spółkę wyroki, pisma urzędowe prezentują pogląd, który Spółka aprobuje, to jednak w praktyce orzecznictwa sądów występują różne stanowiska w zależności od okoliczności danej sprawy. Obok wskazanych wyroków, pism urzędowych istnieją również rozstrzygnięcia, w których zajmuje się stanowisko podobne do zaprezentowanego przez tutejszy Organ w skarżonej interpretacji, a które to stanowisko jest zgodne z wypracowaną przez organy podatkowe aktualną linią orzecznictwa jeśli chodzi o problematykę poruszaną we wniosku Spółki.

Powołane przez Spółkę orzeczenia dotyczyły innych podatników oraz innych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, zatem nie można mówić o tożsamości spraw.

Końcowo organ zauważa, iż Spółka w opisie zdarzenia przyszłego stwierdziła, że „biorąc pod uwagę trwający nieprzerwanie proces sprzedaży mieszkań, możliwe jest, że do momentu dokonywania aportu, wszystkie gotowe lokale (tj. mieszkania, garaże i komórki lokatorskie), które Spółka wybudowała w ramach fazy 1 prowadzonego projektu deweloperskiego zostaną sprzedane (tj. Spółka podpisze akty notarialne sprzedaży tych lokali). Wówczas przedmiotem aportu będzie całe przedsiębiorstwo, bez konieczności dokonywania wyżej opisanych wyłączeń”.

Natomiast w zadanych pytaniach oraz w samych stanowiskach do tych pytań Spółka odniosła się jedynie do sytuacji, w której dokona powyższych wyłączeń lokali.

Tym samym organ w niniejszej interpretacji, przyjmując iż Spółka dokona wyłączeń lokali (potwierdzają to pytania oraz stanowiska do pytań) nie potwierdził prawidłowości stanowisk Spółki.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.