INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 05.03.2012r. (data wpływu 19.03.2012r.) w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów – jest prawidłowe.

Uzasadnienie

W dniu 19.03.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka (dalej: P lub Spółka) jest spółką kapitałową, mającą siedzibę w Niemczech, będącą niemieckim rezydentem podatkowym (podlegającą w Niemczech obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów). PH (dalej: PH) jest 100% udziałowcem P. RH jest spółką komandytową, mającą siedzibę w Niemczech. RH jest w Niemczech spółką transparentną dla celów podatkowych1 tj. nie jest podmiotem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym, natomiast podatnikami w zakresie działalności prowadzonej przez PH są jej wspólnicy. Wspólnikami RH są dwie osoby fizyczne oraz niemiecka spółka kapitałowa PH, będące niemieckimi rezydentami podatkowymi (podlegającymi w Niemczech obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów). PS posiada również 100% udziałów m. in. w spółkach:

• J Sp. z o.o. (dalej: J Sp. z o.o.),
• L Sp. z o.o.(dalej: L Sp. z o.o.).
  
  

(J) Sp. z o.o. oraz (L) Sp. z 0.0, (dalej zwane łącznie: Spółki z o.o.) są spółkami kapitałowymi, mającymi siedzibę w Polsce, będącymi polskimi rezydentami podatkowymi (podlegającymi w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów).

W ramach grupy spółek P planowane są zmiany organizacyjne, w wyniku których P ma pełnić rolę spółki dominującej wobec wszystkich polskich spółek z grupy P, jak i wobec spółek z Innych krajów obszaru środkowoeuropejskiego (tj. generalnie spółek o profilu produkcyjnym funkcjonujących w ramach grupy P). Rozwiązanie to ma na celu pełnienie w ramach wyodrębnionego podmiotu (P) funkcji kontrolnych i zarządczych w stosunku do działań podejmowanych przez spółki o profilu produkcyjnym funkcjonujące w ramach grupy P na rynku środkowoeuropejskim.

W związku ze wskazanymi działaniami w zakresie zmian organizacyjnych w ramach grupy P planowane jest przeniesienie odpowiednio majątku J. Sp. z o.o. oraz L. Sp. z o.o. (w drodze aportu przedsiębiorstwa i zorganizowanej części przedsiębiorstwa odpowiedniej spółki) do dwóch polskich spółek komandytowych (dalej: Spółki Komandytowe), tzn. J Sp. z o.o. dokona aportu do jednej, a L. do drugiej Spółki Komandytowej.

Komandytariuszami w Spółkach Komandytowych byłyby odpowiednio: J Sp. z o.o. oraz L Sp. z o.o., natomiast rolę komplementariuszy w Spółkach Komandytowych pełniłyby polskie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (w których udziałowcem będzie RH). W dalszej kolejności, planowane są transgraniczne połączenia Spółek z o.o. z P na podstawie właściwych regulacji zawartych w polskiej ustawie z dnia 15 września 2000 r. — Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej KSH).

W szczególności zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 KSH, połączenia zostałyby dokonane, przez przeniesienie całego majątku Spółek z o.o. (spółek przejmowanych) na P (spółkę przejmującą) za udziały, które Spółka wydałaby wspólnikowi Spółek z o.o. (łączenie przez przejęcie), tj. PH, w ramach transgranicznego połączenia zgodnie z postanowieniami art. 516¹ KSH i następnych.

Konsekwencją dokonanych połączeń spółek byłaby tzw. sukcesja generalna przez Spółkę praw i obowiązków Spółek z o.o. Regułę tę statuuje art. 494 § 1 KSH, według którego spółka przejmująca wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej.

Należy zaznaczyć, że przed połączeniem z P, Spółki z o.o. jako komandytariusze Spółek Komandytowych będą podatnikami opodatkowującymi PDOP dochód powstający w ramach bieżącej działalności Spółek Komandytowych na podstawie art. 5 ustawy o PDOP. Natomiast po połączeniu P. i Spółek z o.o. (które, jako spółki przejmowane, zakończą swój byt prawny w wyniku połączenia) to P jako komandytariusz Spółek Komandytowych, stanie się w miejsce przejętych Spółek z o.o. podatnikiem POOP i będzie zobowiązana do deklarowania i odprowadzania polskiego PDOP od przychodów z udziału w Spółkach Komandytowych, proporcjonalnie do przypadającego na nią prawa do udziału w ich zyskach. W związku z powyższym, w wyniku połączenia dojdzie zatem wyłącznie do zmiany podatnika obowiązanego do opodatkowania PDOP dochodu powstającego w wyniku działalności Spółek Komandytowych, niemniej jednak dochód ten nadal będzie w pełni opodatkowany w Polsce 19% stawką PDOP.

W związku z wyżej opisanym zdarzeniem przyszłym Spółka zadała następujące pytanie:

Czy transgraniczne połączenia Spółek z o.o. (spółek przejmowanych) z P. (spółką przejmującą), polegające na przeniesieniu całego majątku Spółek z o.o. do P. za udziały, które Spółka wyda wspólnikowi Spółek z o.o. (tj. PH), w żadnym zakresie nie będzie podlegało opodatkowaniu w Polsce po stronie Spółki...

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Spółki, w analizowanym zdarzeniu przyszłym, transgraniczne połączenia Spółek z o.o. (spółek przejmowanych) z P (spółką przejmującą), polegające na przeniesieniu całego majątku Spółek z o.o. do P za udziały, które Spółka wyda wspólnikowi Spółek z o.o. (tj. RH), w żadnym zakresie nie będzie podlegało opodatkowaniu w Polsce po stronie Spółki.

Powyższa konkluzja nie będzie przy tym uzależniona od tego, czy po połączeniu Spółka będzie kontynuować działalność na terytorium Polski w formie tzw. zakładu, czy też nie.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o PDOP, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji).

Jednocześnie, w myśl art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP, przy połączeniu spółek kapitałowych dla spółki przejmującej nie stanowi dochodu z udziału w zyskach osób prawnych nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą majątku spółki przejmowanej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej. Z kolei, zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o PDOP, przy połączeniu spółek kapitałowych dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej udziały w wysokości mniejszej niż 10%, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia.

Należy zatem wskazać, że przesłankami zastosowania art. 10 ust 2 pkt 2 ustawy o PDOP są:

• posiadanie przez spółkę przejmującą udziału w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, - udział spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej powinien być mniejszy niż 10%.
  
  

Powyższa konkluzja znajduje swoje potwierdzenie w poglądach wyrażanych w doktrynie. Przykładowo wskazuje się, że: gdy powiązanie kapitałowe między spółkami przejmowanymi a przejmującą jest niewielkie, ma miejsce opodatkowanie ryczałtowe. Jeśli jednak spółką przejmująca nie ma w spółkach Przejmowanych w ogóle udziałów, wtedy opodatkowanie ryczałtowe nie wystąpi.” (P. Malecki, M. Mazurkiewicz CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz., Lex 2011).

Podobnie, w przykładowych interpretacjach indywidualnych wydanych przez polskie organy podatkowe w imieniu Ministra Finansów wskazuje się, że:

• „(...) gdy spółka przejmująca/nowo zawiązana nie posiada wcale udziału w spółce przejmowanej/dzielonej lub postacie udział w spółce przejmowanej/dzielonej w wysokości co najmniej 10% zastosowania znajdzie art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych” (interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dnia 4 listopada 2010 r., sygn. IPPB3/423-545/10-5/AG),
• „Odnosząc powołane powyżej uregulowania prawne do treści wniosku, należy stwierdzić, że jeżeli na dzień przejęcia wnioskodawca nie będzie posiadał udziałów spółki przejmowanej - ewentualna nadwyżka wartości majątku przejętego w wyniku podziału przez wnioskodawcę nad wartością nominalną akcji które zostaną wydane akcjonariuszowi spółki przejmowanej nie będzie z uwagi na spełnienie dyspozycji art. 10 ust 2 pkt 1, stanowić, dochodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych u wnioskodawcy („przejmującego) (interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dnia 16 maja 2008 r., sygn. IP-PB3-423-317/08-2/AG)
  
  

Ponadto, jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego, w momencie dokonywania transgranicznych połączeń, Spółka nie będzie posiadała udziałów w kapitale zakładowym Spółek z o.o. Tym samym, w analizowanym zdarzeniu przyszłym, art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o PDOP nie znajdzie zastosowania.

Natomiast, w przypadku wystąpienia, w wyniku omawianych połączeń, nadwyżki wartości otrzymanego przez P (spółkę przejmującą) majątku odpowiednich Spółek z o.o. (spółek przejmowanych) ponad nominalną wartość udziałów przyznanych na rzecz PH (udziałowcowi spółek przejmowanych), zastosowanie znajdzie przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP, zgodnie z którym po stronie P (spółki przejmującej) nie powstanie dochód (przychód) podlegający opodatkowaniu PDOP.

Jednocześnie, gdyby w wyniku omawianego połączenia, nie wystąpiła nadwyżka wartości otrzymanego przez P (spółkę przejmującą) majątku odpowiednich Spółek z o.o. (spółek przejmowanych) ponad nominalną wartość udziałów przyznanych na rzecz PH (udziałowcowi spółek przejmowanych), w opinii Spółki, nie będzie istniała podstawa prawna umożliwiająca ustalenia dochodu (przychodu) po stronie Spółki w oparciu o regulacje ustawy o PDOP”.

W rezultacie planowane transgraniczna połączenia P ze Spółkami z o.o. będą neutralne podatkowo na gruncie ustawy o PDOP. Ponadto, należy wskazać, iż ustawodawca w żaden sposób nie odniósł się do działań spółki przejmującej po dokonaniu połączenia i nie uzależnił zastosowania art. 10 ust. 2 pkt 1 od kontynuowania działalności na terytorium Polski w jakiejkolwiek formie, w tym w formie tzw. zakładu. W konsekwencji, w opinii Spółki brak kontynuowania przez Spółkę działalności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej po połączeniu w formie stałego zakładu, czy też w jakiejkolwiek innej formie, nie może mieć wpływu na sytuację podatkową Spółki, a zatem nie będzie się z tym faktem wiązało powstanie obowiązku podatkowego na gruncie przepisów PDOP dla Spółki.

Jednocześnie od momentu połączenia Spółka, jako komandytariusz Spółek Komandytowych, będzie zobowiązana do deklarowania i odprowadzania polskiego PDOP od przychodów z udziału w Spółkach Komandytowych, proporcjonalnie do przypadającego na nią prawa do udziału w ich zyskach (zgodnie z art. 5 ustawy o PDOP).

Reasumując, zdaniem Spółki, w analizowanym zdarzeniu przyszłym, transgraniczne połączenia Spółek z oo. (spółek przejmowanych) z P (spółką przejmującą), polegające na przeniesieniu całego majątku Spółek z o.o. do P. za udziały, które Spółka wyda wspólnikowi Spółek z o.o. (tj. PH), w żadnym zakresie nie będzie podlegało opodatkowaniu w Polsce po stronie Spółki.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U z 2011 r. Nr 74, poz. 297 ze zm.) - dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji).

Jednak, w myśl art. 10 ust. 2 ww. ustawy, przy połączeniu lub podziale spółek kapitałowych:

1. dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej.
2. dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10 %, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia.
   
   

Stosownie do treści art. 10 ust. 5 ww. ustawy przepis ust. 2 ma zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami:

1. o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, albo
2. o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo
3. o których mowa w art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.
   
   

Wskazany powyżej przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, formułuje ogólną zasadę, iż przy połączeniu/dzieleniu spółek kapitałowych dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu z udziału w zyskach osób prawnych nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przyjmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej.

Jednak w przypadku inkorporacji Dyrektywy Rady 90/434/EWG z dnia 23 lipca 1990r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wydzieleń, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych Państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE pomiędzy państwami Członkowskimi polski ustawodawca przewidział (art. 10 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy) możliwość opodatkowania dochodu spółki przejmującej, w szczególnym przypadku, gdy między łączącymi się spółkami na dzień połączenia istnieje więź kapitałowa, w której spółka-matka jest spółką przejmującą, a spółka - córka przejmowaną, a więź ta jest relatywnie słaba. Przepis ten znajdzie bowiem zastosowanie w sytuacji, gdy spółka przejmująca ma w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział mniejszy niż 10%.

Natomiast w sytuacji gdy spółka przejmująca/nowo zawiązana nie posiada wcale udziału w spółce przejmowanej/ dzielonej lub posiada udział w spółce przejmowanej/dzielonej w wysokości co najmniej 10%, zastosowanie znajdzie art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z wykładni literalnej tego przepisu wynika bowiem, iż nie odnosi się on do ewentualnego stosunku dominacji i zależności pomiędzy spółkami dzieloną i nowopowstałą, jaki może towarzyszyć procesowi łączenia, a jedynie wskazuje na funkcje, jakie będą pełnić spółki w procesie łączenia, to jest spółki nowo zawiązanej (przejmującej) i dzielonej (przejmowanej).

W konsekwencji w sytuacji przedstawionej we zdarzeniu przyszłym gdy spółka przejmująca (Wnioskodawca) spółek przejmowanych (J Sp. z o.o. i L. Sp. z o.o.) nie posiada udziałów w tych spółkach, zastosowanie znajduje art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W wyniku przejęcia przez Wnioskodawcę majątku spółek przejmowanych dojdzie do wydania na rzecz ich udziałowca udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy.

Z uwagi na powyższe, należy stwierdzić, iż zgodnie z dyspozycją art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (z uwzględnieniem art. 10 ust. 5 tej ustawy), nie będzie stanowiła dochodu z udziału w zyskach osób prawnych dla spółki przejmującej-Wnioskodawcy wartość otrzymanego przez nią majątku spółek przejmowanych (J Sp. z o.o. i L Sp. z o.o.). Tym samym dla Wnioskodawcy (spółki przejmującej) planowane połączenie przez przejęcie będzie neutralne podatkowo, ponieważ w tej sytuacji znajdzie zastosowanie art. 10 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy przy tym podkreślić, że zgodnie z regulacją zawartą art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisów ust. 2 pkt 1 nie stosuje się w przypadkach, gdy połączenie lub podział spółek nie są przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Z powyższego wynika, że przepisy art. 10 ust. 2 pkt 1 tej ustawy mają zastosowanie gdy połączenie lub podział spółek następuje z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Tak wiec gdy warunek powyższy nie zostanie spełniony, a głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania art. 10 ust. 2 pkt 1 nie ma zastosowania.

Nie można wykluczyć, że przepisy art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, znajdą zastosowanie w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku. Przy czym zbadanie przesłanek i celów dokonywanego podziału spółki jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego. Należy zatem wskazać, iż podatnik stosując przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będzie zobowiązany do wskazania dowodów, iż podział spółek został przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, nie zaś w celu uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania.

Z uwagi na powyższe, należy stwierdzić, iż zgodnie z dyspozycją art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie będzie stanowiła dochodu z udziału w zyskach osób prawnych dla Wnioskodawcy (spółki przejmującej) wartość otrzymanego przez nią majątku J. Sp. z o.o. i L. Sp. z o.o. (spółek przejmowanych), o ile zostaną spełnione warunki określone w art. 10 ust. 4 tej ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy przedstawionego przez wnioskodawcę zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.