Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy
ITPP2/443-979b/12/AD
z 21 listopada 2012 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 7 sierpnia 2012 r. (data wpływu 13 sierpnia 2012 r.), uzupełnionym w dniu 16 listopada 2012 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności udzielenia pożyczki podmiotom krajowym, sposobu dokumentowania i wykazania w deklaracji VAT-7 oraz podstawy opodatkowania i momentu powstania obowiązku podatkowego - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 13 sierpnia 2012 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 16 listopada 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności udzielenia pożyczki podmiotom krajowym, sposobu dokumentowania i wykazania w deklaracji VAT-7 oraz podstawy opodatkowania i momentu powstania obowiązku podatkowego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka, będąca czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, jest przedsiębiorstwem z siedzibą na terytorium Polski prowadzącym m.in. działalność leasingową. W zakresie przedmiotowym działalności uwidocznionym w KRS znajduje się również działalność holdingów finansowych (PKD 64 2) oraz pozostałe formy udzielania kredytów (PKD 64 92).

W związku z planowanym aktualnie rozszerzeniem zakresu prowadzonej dotąd działalności leasingowej, w celu zapewnienia na ten cel niezbędnych środków finansowych, zaciągnęła oprocentowaną pożyczkę pieniężną od spółki z siedzibą z Szwecji. Nie jest również wykluczone, że będzie zaciągać kolejne pożyczki od podmiotów zagranicznych.

Ponadto w ramach prowadzonej działalności udzieliła pożyczkę pieniężną swojemu jedynemu akcjonariuszowi spółce z siedzibą w Luksemburgu, która nie jest zarejestrowana dla celów podatku od towarów i usług, a przez to nie posiada numeru identyfikacyjnego VAT-UE. W przyszłości nie jest wykluczone, że zarejestruje się jako podatnik podatku od towarów i usług. Stałym miejscem prowadzenia działalności akcjonariusza jest miejsce, w którym posiada siedzibę działalności gospodarczej. Nie jest również wykluczone, że Spółka będzie udzielać kolejnych pożyczek temu akcjonariuszowi lub innym podmiotom zagranicznym z Unii Europejskiej. Ponadto, Spółka rozważa udzielanie w ramach prowadzonej działalności pożyczek także podmiotom krajowym, w tym również spółkom powiązanym (posiadającym siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju).

Zarówno pożyczka już otrzymana od podmiotu ze Szwecji jak i udzielenie finansowania dla podmiotu będącego Jej akcjonariuszem, czy innym podmiotom zarówno krajowym jak i zagranicznym będzie miało formę bezgotówkową (postać przelewu bankowego). Z tytułu udzielonych pożyczek Spółce należne będzie wynagrodzenie w postaci odsetek. Nie jest również wykluczone, że z tytułu udzielonej pożyczki Spółce należne będą inne formy wynagrodzenia takie jak np. prowizje.

W związku z powyższym, w uzupełnieniu w wniosku, zadano następujące pytania:

• Czy czynności udzielania pożyczek na rzecz podmiotów krajowych będą podlegać przepisom ustawy o podatku od towarów i usług jako świadczenie usług, które korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług?
• Czy czynności udzielenia pożyczek na rzecz podmiotów krajowych Spółka powinna dokumentować fakturą VAT?
• Czy czynności udzielania pożyczek na rzecz podmiotów krajowych Spółka powinna wykazać w deklaracji VAT-7 w pozycji nr 20?
• Czy dla czynności udzielenia pożyczek na rzecz podmiotów krajowych podstawą opodatkowania są odsetki od udzielonej pożyczki (otrzymane, jak również niezapłacone, których termin zapłaty upłynął)?
• Czy moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu czynności udzielania pożyczek na rzecz podmiotów krajowych powstanie w dacie upływu każdego terminu płatności odsetek, zgodnie z ustalonym harmonogramem?

Zdaniem Wnioskodawcy, udzielenie pożyczki w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, należy identyfikować i zaliczać do płaszczyzny zawodowej jednostki, rodzącej dla niej obowiązki w podatku od towarów i usług. Czynność udzielenia pożyczki powinna zostać zidentyfikowana jako usługa w rozumieniu ustawy podatku od towarów i usług.

Według Spółki, okoliczność udzielenia pożyczki również na rzecz podmiotu z grupy (podmiotu powiązanego), nie będzie miała wpływu na zakres przedmiotowy usługi na gruncie regulacji ustawy o podatku od towarów i usług. Mimo faktu, iż udzielenie pożyczki następuje na rzecz podmiotu powiązanego, czynność ta nadal będzie miała charakter czynności gospodarczej w rozumieniu ustawy podatku od towarów i usług. W ocenie Spółki, udzielanie oprocentowanych pożyczek, w tym również na rzecz podmiotów powiązanych, wypełnia dyspozycje przepisu art. 8 ust. 1 i art. 15 ust. 2 ustawy, tj. należy ją uznać za odpłatne świadczenie usługi, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wskazała, że w pierwszej kolejności należy zaznaczyć, iż ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera normatywnej, pozytywnej, definicji „usługi”. Niemniej w treści art. 8 ust. 1 ustawy wskazane zostało, że przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tejże ustawy, należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy.

Stwierdziła, iż umowa pożyczki została uregulowana w art. 720 - 724 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r.. Nr 16, poz. 93, ze zm.). W myśl art. 720 § 1 K.c., przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Zdaniem Spółki, w świetle brzmienia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie budzi wątpliwości, że udzielanie pożyczek powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usługi dla celów podatku od towarów i usług. Co ważne, za powyższą klasyfikacją przemawia również literalne brzmienie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, zgodnie z którym zwolnieniem z opodatkowania podatkiem od towarów i usług objęte zostały wprost usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych. Podkreśliła, iż kwalifikacja usług udzielania pożyczek przez spółki prawa handlowego, jako czynności objętych zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, została wielokrotnie potwierdzona przez organy podatkowe. Na potwierdzenie swego stanowiska wskazała interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 listopada 2010 r. (sygn. IPPP1-443-881/10-4/PR).

Na skutek planowanego rozszerzenia przez Spółkę zakresu dotychczasowej działalności gospodarczej o działalność holdingów finansowych oraz pozostałe formy udzielania kredytów, udzielanie przez nią finansowania w postaci pożyczek bez wątpienia powinno zostać zaklasyfikowane jako czynność mieszcząca się przedmiocie jej działalności gospodarczej, bądź też w zakresie czynności, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne uzupełnienie tejże działalności. Według Spółki, udzielenie pożyczki w związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, należy identyfikować i zaliczać do płaszczyzny zawodowej jednostki, rodzącej dla niej obowiązki w podatku od towarów i usług.

Zdaniem Spółki, czynność udzielenia pożyczki powinna zostać zidentyfikowana jako usługa w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Analogiczne podejście wskazujące na konieczność objęcia umowy pożyczki reżimem ustawy o podatku od towarów i usług zostało zaprezentowane w interpretacjach wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 maja 2010 r. (sygn. ILPPI/443-311/10-2/NS), Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 września 201 I r. (sygn. IPPP1-443-1105/11-2/PR) oraz z dnia 30 marca 2012 r. (sygn. IPPP3/443-30/12-2/JK).

Spółka natomiast, jako zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług, zobowiązana będzie do udokumentowania przedmiotowej czynności fakturą VAT.

Co do zasady, obowiązek podatkowy będzie zdeterminowany datą wykonania usługi finansowej, za którą należy uznać datę upływu każdego terminu płatności odsetek, zgodnie z ustalonym harmonogramem.

Jednakże, jeśli faktyczna zapłata odsetek będzie mieć miejsce przed upływem wskazanego w umowie terminu płatności, obowiązek podatkowy powstanie w dacie faktycznej zapłaty odsetek (w całości lub w części, w jakiej odsetki zostały spłacone).

Natomiast, gdy zawarta umowa przewiduje spłatę kwoty pożyczki wraz z odsetkami w ratach, obowiązek podatkowy będzie powstawał częściowo, z momentem zapłaty każdej kwoty odsetek lub z upływem każdego określonego terminu zapłaty odsetek.

Zgodnie z art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku usług polegających na udzielaniu pożyczek, obrotem czyli kwotą należną z tytułu świadczenia przedmiotowych usług, są odsetki od udzielonej pożyczki (otrzymane, jak również niezapłacone, których termin zapłaty upłynął). Natomiast kwota udzielonej pożyczki nie stanowi obrotu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie, wartość otrzymanych odsetek (prowizji), która może być udokumentowana wystawioną fakturą Spółka powinna wykazać w składanej za dany miesiąc deklaracji VAT-7 w pozycji 20 (przeznaczonej do wykazywania podstawy opodatkowania z tytułu dostawy towarów oraz świadczenia usług, na terytorium kraju, zwolnionych od podatku).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Istota umowy pożyczki została zawarta w art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zgodnie z ww. przepisem, przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

W wyniku spełnienia świadczenia przez dającego pożyczkę, określone przedmioty majątkowe stają się własnością biorącego pożyczkę. Zasilają one jednak tylko czasowo majątek biorącego pożyczkę, który obowiązany jest do zwrotu, tj. do przeniesienia na drugą stronę własności tej samej ilości pieniędzy albo rzeczy tego samego rodzaju.

Czynności polegające na udzielaniu pożyczek pieniężnych podlegających oprocentowaniu stanowią odpłatne świadczenie usług i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Udzielanie pożyczek przez podatnika podatku od towarów i usług spełnia przesłanki uznania tych czynności za podlegające opodatkowaniu, niezależnie od częstotliwości i celu ich udzielenia, czy statusu nabywcy.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Powyższe zwolnienie – w oparciu o ust. 13 powyższego artykułu - stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Z kolei z treści ust. 14 ww. artykułu wynika, że przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41.

W oparciu o ust. 15 tegoż artykułu, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1. czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2. usług doradztwa;
3. usług w zakresie leasingu.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka planuje udzielać, w ramach prowadzonej działalności, pożyczek podmiotom krajowym, w tym również spółkom powiązanym (posiadającym siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju). Udzielona pożyczka będzie miała formę bezgotówkową (postać przelewu bankowego). Z tytułu udzielonych pożyczek Spółce należne będzie wynagrodzenie w postaci odsetek, czy np. prowizji.

Biorąc pod uwagę przedstawione zdarzenie przyszłe oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa stwierdzić należy, że usługa udzielenia pożyczek, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, przy czym czynność ta korzysta ze zwolnienia od podatku wynikającego z powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 38 tej ustawy.

Podstawowa zasada dotycząca momentu powstania obowiązku podatkowego została sformułowana w art. 19 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem między innymi ust. 4 i ust 5.

W myśl ust. 4 powołanego artykułu, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Stosownie do zapisu zawartego w ust. 5 tego artykułu, przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio do faktur za częściowe wykonanie usługi.

Z regulacji ust. 11 powołanego artykułu wynika, że jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usług otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że obowiązek podatkowy przy świadczeniu usług polegających na udzielaniu pożyczek, powstaje z momentem wykonania takiej usługi, tzn. w tym przypadku zapłaty odsetek lub innych należności (np. prowizji) lub z upływem terminu zapłaty tych należności. Jeżeli natomiast wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu licząc od dnia wykonania usługi.

Nie jest w tym przypadku istotne, czy odsetki i prowizja faktycznie zostaną zapłacone przez pożyczkobiorcę. Należy bowiem uznać, iż data płatności (wymagalności) należności jest datą wykonania przez Spółkę usługi na rzecz pożyczkobiorcy.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Powyższa definicja wskazuje, iż w przypadku usług polegających na udzielaniu pożyczek obrotem, czyli kwotą należną z tytułu świadczenia przedmiotowych usług, są odsetki od udzielonej pożyczki (otrzymane, jak również niezapłacone, których termin zapłaty upłynął) oraz inne należności (np. prowizja). Natomiast kwota udzielonej pożyczki nie stanowi obrotu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Artykuł 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, iż podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Na podstawie przepisu § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360), fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 10-12.

Zgodnie z § 10 ust. 1 ww. rozporządzenia, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

Biorąc pod uwagę powyższe, w świetle art. 29 ust. 1 ustawy, wskazać należy, iż obrotem jest kwota należna z tytułu świadczenia usług pomniejszona o kwotę podatku należnego, tj. wynagrodzenie należne Spółce w związku z udzielanymi pożyczkami. Zatem wynagrodzenie to (odsetki należne Spółce) należy udokumentować fakturą VAT i wykazać w deklaracji VAT -7 w pozycji 20 „dostawa towarów i świadczenie usług, na terytorium kraju, zwolnione od podatku”.

Końcowo należy wskazać, iż pozostałe kwestie poruszane we wniosku rozstrzygnięte zostały w interpretacjach nr ITPP2/443-979a/12/AD i ITPP2/443-979c/12/AD.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.