INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 grudnia 2010r. (data wpływu 3 stycznia 2010r.), uzupełnionym pismem z dnia 10 lutego 2011r. (data wpływu 18 lutego 2011r.) oraz pismem z dnia 17 lutego 2011r. (data wpływu 1 marca 2011r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wpływu na prawo do odliczenia podatku VAT przekształcenia w spółkę komunalną zakładu budżetowego z którym zostanie zawarta umowa dzierżawy majątku – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 3 stycznia 2011r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wpływu na prawo do odliczenia podatku VAT przekształcenia w spółkę komunalną zakładu budżetowego z którym zostanie zawarta umowa dzierżawy majątku Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 10 lutego 2011r. (data wpływu 18 lutego 2011r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 2 lutego 2011r. znak: IBPP4/443-13/11/EJ oraz pismem z dnia 17 lutego 2011r. (data wpływu 1 marca 2011r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest podmiotem zarejestrowanym jako czynny podatnik podatku od towarów i usług od 1 stycznia 2008r. (lata 2005-2007 to Urząd Gminy był podatnikiem podatku VAT). Składa do właściwego urzędu skarbowego comiesięczne deklaracje VAT-7, jedynie odprowadzając podatek należny bez odliczeń podatku naliczonego.

Wnioskodawca realizuje zadanie inwestycyjne pn. „…” z dofinansowaniem ze środków Unii Europejskiej w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko 2007-2013 zgodnie z umową nr X. Dofinansowanie to kwota 24.028.053,29 zł (VAT jako niekwalifikowany). Okres realizacji inwestycji przewidziany na lata 2007-2015. Wartość inwestycji planowana zgodnie z ww. umową to 40.063.086,71 zł.

Obecnie w Gminie usługi w zakresie rozpowszechniania wody i usługi w zakresie gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów wykonuje jej jednostka organizacyjna, działająca w formie zakładu budżetowego. Zakład ten jest podatnikiem VAT, zarejestrowanym jako „podatnik VAT czynny”. Jest on podatnikiem odrębnym od Wnioskodawcy. Wykonuje przede wszystkim usługi komunalne na rzecz mieszkańców i innych podmiotów z terenu Gminy, w tym między innymi w zakresie usług związanych z dostarczaniem wody i odprowadzaniem ścieków. Planowane jest utworzenie – w miejsce dotychczasowego zakładu budżetowego – spółki komunalnej, która w ramach gospodarki komunalnej wykonywać będzie zadania w zakresie rozprowadzania wody i odprowadzania ścieków. Powstały w wyniku zrealizowania inwestycji majątek będący własnością Gminy zostanie przekazany do eksploatacji nowoutworzonej spółce komunalnej na podstawie umowy dzierżawy. Wystawiane będą faktury VAT na spółkę przez Gminę. W tym przypadku Gmina będzie uzyskiwała dochody z tytułu dzierżawy tej sieci kanalizacyjnej.

W piśmie z dnia 10 lutego 2011r. Wnioskodawca wskazał dodatkowo, że inwestycja „…” jest inwestycją w trakcie realizacji, w wyniku której nie powstały jeszcze środki trwałe i żadna część inwestycji nie jest dopuszczona do obrotu, nie generuje jakichkolwiek obrotów. Obecnie też nie służy żadnym czynnościom opodatkowanym, zwolnionym czy też nieopodatkowanym podatkiem VAT. Ponadto wskazano, że umowa dzierżawy mienia, które powstanie w wyniku realizacji projektu „…” zostanie podpisana dopiero po odbiorze końcowym inwestycji. Termin zakończenia inwestycji określony w umowie z wykonawcami to 30 września 2012r. Decyzje o przekształceniu ZGK w spółkę komunalną gminy podjęła Rada Gminy uchwałą z dnia 5 marca 2009r. w sprawie likwidacji zakładu budżetowego, w celu utworzenia spółki z o.o. przekształcenie ZGK w spółkę nie nastąpiło jednak w związku ze staraniami gminy o uzyskanie dofinansowania ze środków Unii Europejskiej do projektu „…” w ramach PO Infrastruktura i Środowisko. We wniosku o dofinansowanie do realizacji projektu określone, że po zakończeniu realizacji mienie wytworzone w ramach projektu zostanie przekazane ZGK jako zakładowi budżetowemu gminy. Umowę na dofinansowanie do realizacji projektu „…” Wnioskodawca podpisał z Wojewódzkim Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w dniu 26 lutego 2010r. W dniu 18 maja 2010r. gmina wystąpiła do WFOŚIGW z zapytaniem czy przekształcenie ZGK w spółkę komunalną gminy nie spowoduje utraty dofinansowania z PO IiŚ. W tej sprawie odbyło się również w czerwcu 2010r. spotkanie przedstawicieli gminy z przedstawicielami WFOŚiGW, w rezultacie którego ustalono, że gmina przedłoży analizę instytucjonalną przedsięwzięcia, z której wynikało będzie, że przekształcenie ZGK w spółkę będzie wyborem najbardziej efektywnej opcji. Gmina zleciła opracowanie tejże analizy firmie konsultingowej E. Analiza ukończona w listopadzie 2010r. wskazywała, że najbardziej efektywnym wariantem wykorzystania majątku powstałego na skutek realizacji ww. projektu będzie przekształcenie ZGK w spółkę komunalną własności gminy i wydzierżawienie jej majątku w postaci infrastruktury kanalizacyjnej wytworzonej podczas realizacji projektu. Ponadto analiza stwierdza m.in. „powstanie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością daje szanse na przeliczenie na nowo zasad finansowania projektu w chwili obecnej i w przyszłości, a także dynamicznego kształtowania poziomu dochodów zarówno gminy jak i spółki”. Powyższą analizę gmina przedstawiła dla WFOŚiGW w dniu 2 grudnia 2010r. decydując się na takie właśnie rozwiązanie instytucjonalne polegające na przekształceniu ZGK w spółkę i następnie wydzierżawienie jej majątku powstałego w wyniku realizacji projektu. Do dnia dzisiejszego WFOŚiGW nie odpowiedział na piśmie w tej sprawie, jakkolwiek przyjmując, że taka zmiana operatora zostanie zaakceptowana, rozlicza od początku wnioski o płatność Gminy w kwotach netto (począwszy od pierwszego wniosku złożonego w dniu 31 października 2010r.).

Gmina dokonała rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług, stając się czynnym podatnikiem VAT od 1 stycznia 2008r. Od 9 kwietnia 2005r. to Urząd Gminy był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT i składał deklaracje VAT-7 wraz z rozliczeniami czynności przypisanych Gminie. Sytuacja taka miała miejsce do 31 grudnia 2007r., kiedy to Urząd Gminy został wyrejestrowany zgłoszeniem VAT-Z.

Zgodnie z interpretacją indywidualną wydaną dla Gminy z dnia 24 października 2007r. podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności jest wyłącznie Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania (doprecyzowane w piśmie z dnia 17 lutego 2011r.):

Czy fakt przekazania na podstawie umowy dzierżawy dla spółki komunalnej czy dla zakładu budżetowego ma znaczenie przy odliczeniu podatku naliczonego... Gdyby w momencie przekazania w dzierżawę ZGK był nadal zakładem budżetowym a później stał się spółką to czy będzie to miało wpływ jakikolwiek na dokonanie odliczenia VAT...

Stanowisko Wnioskodawcy (uzupełnione pismem z dnia 17 lutego 2011r.):

Dzierżawa ma charakter odpłatny. Jeżeli zatem realizowana umowa dzierżawy będzie objęta opodatkowaniem VAT, to spełniony będzie warunek z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. co wskazuje na prawo gminy do odliczenia podatku naliczonego. W myśl art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Jednak możliwość i skuteczność zawarcia przez Gminę odpłatnej umowy dzierżawy z zakładem budżetowym realizującym zadania własne jest wątpliwa. Inaczej sprawa dotyczy takiej możliwości przy zawarciu umowy dzierżawy ze spółką – jest zasadna.

Zawarcie umowy dzierżawy z zakładem budżetowym jest niemożliwe. Zakład ten jest powołany m.in. do realizacji obowiązków gminy wynikających w tym zakresie z ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym. W takiej sytuacji nie można dokonywać odliczeń podatku naliczonego. Dopiero w momencie, gdy ZGK zostanie przekształcony w spółkę Gmina będzie mogła dokonywać odliczeń podatku VAT przy zawartej umowie dzierżawy na wybudowaną kanalizację uzyskując również dochody z tytułu tej dzierżawy. Wobec powyższego istotne jest przy odliczeniu podatku naliczonego przekazanie umową dzierżawy kanalizacji dla spółki komunalnej nie dla zakładu budżetowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, rozumieć należy przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Natomiast świadczenie usług, to w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…), w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
   
   

Wskazać ponadto należy, iż aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi więc istnieć związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść dla świadczącego usługę.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 1991r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 cytowanej ustawy).

Zgodnie z obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010r. przepisem § 12 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799) zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Należy nadmienić, iż wyżej cytowane uregulowanie zostało utrzymane w tym samym brzmieniu w § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649) obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011r.

Analiza wniosku wskazuje, że wątpliwości Wnioskodawcy związane są z prawem do odliczenia podatku naliczonego związanego z zadaniem inwestycyjnym w zakresie budowy systemu kanalizacji sanitarnej w sytuacji zawarcia umowy dzierżawy majątku będącego efektem tej inwestycji z zakładem budżetowym, który następnie zostanie przekształcony w spółkę komunalną. Wnioskodawca ma wątpliwości czy przekazanie w dzierżawę majątku zakładowi budżetowemu, który stał się spółką nie wpłynie na dokonane odliczenie.

Rozważając powyższe w kontekście przywołanych uregulowań prawnych w pierwszej kolejności należy wskazać, że wprawdzie Gmina i jej zakład budżetowy funkcjonują w ramach jednej osoby prawnej (w ramach gminy jako osoby prawnej może funkcjonować wiele jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej), to jednak na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług Gmina oraz jej zakład budżetowy są dwoma odrębnymi od siebie podatnikami VAT, mogącymi dokonywać między sobą transakcji opodatkowanych VAT.

Należy wskazać, iż na gruncie prawa podatkowego dostawa towarów i świadczenie usług występuje pomiędzy dwoma podmiotami, rozróżnianymi przez przepisy prawa jako dostawca towaru i jego odbiorca, a także jako świadczący usługę i jej odbiorca, a zatem w umowie muszą występować co najmniej dwie strony.

W sytuacji przedstawionej we wniosku na gruncie podatku od towarów i usług będą występowały dwa odrębne względem siebie podmioty, bowiem usługodawcą będzie Gmina, natomiast odbiorcą – zakład budżetowy.

W myśl art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

W świetle powyższego umowa dzierżawy jest umową cywilnoprawną, a więc zawarcie jej przez jednostkę samorządu terytorialnego (tj. Gminę) podlega wyłączeniu ze zwolnienia od podatku VAT na mocy cyt. wyżej § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia, a tym samym będzie skutkowało opodatkowaniem tej czynności na zasadach ogólnych.

Wypada w tym miejscu wskazać, że w § 13 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca zwolnił od podatku VAT usługi świadczone pomiędzy jednostkami budżetowymi, samorządowymi zakładami budżetowymi, jednostkami budżetowymi i samorządowymi zakładami budżetowymi, z wyjątkiem usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy oraz usług komunikacji miejskiej.

Mając na względzie powołany przepis prawa stwierdzić należy, że istotą zwolnienia przewidzianego w nim przez ustawodawcę jest świadczenie usług pomiędzy wymienionymi w tym paragrafie podmiotami. Jednakże do usług świadczonych pomiędzy Gminą a zakładem budżetowym zwolnienie określone ww. przepisie nie może mieć zastosowania, bowiem Gmina nie jest podmiotem, o którym mowa we wskazanych przepisach. Wymieniony w tym przepisie katalog jednostek organizacyjnych jest katalogiem zamkniętym, który nie obejmuje Gminy będącej jednostką samorządu terytorialnego.

Konkludując poczynione powyżej rozważania należy stwierdzić, iż w zakresie podatku pod towarów i usług bez znaczenia pozostaje to czy Gmina zawrze umowę dzierżawy z zakładem budżetowym czy też spółką komunalną. W omawianym zagadnieniu istotą sprawy jest właśnie zawarcie przez Gminę umowy cywilnoprawnej, która na gruncie podatku od towarów i usług implikuje świadczenie usług opodatkowane podatkiem VAT.

W świetle powyższego, przekształcenie zakładu budżetowego z którym Gmina zawarła umowę dzierżawy w spółkę komunalną pozostanie bez wpływu na ewentualne prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie towarów i usług nabywanych w związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie systemu kanalizacji sanitarnej. Istotne bowiem jest, że pomimo przekształcenia zakładu budżetowego w spółkę komunalną majątek dalszym ciągu będzie przedmiotem dzierżawy, więc poniesione przez Gminę wydatki będą co do zasady związane z wykonywaniem przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanej VAT, jaką jest odpłatne świadczenie usług na podstawie zawartej umowy dzierżawy.

W świetle powyższego nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, iż przy odliczeniu podatku naliczonego istotne jest przekazanie umową dzierżawy kanalizacji dla spółki komunalnej, a nie dla zakładu budżetowego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Na zakończenie należy wskazać, że w myśl art. 3 pkt 2 ustawy ordynacja podatkowa przez przepisy prawa podatkowego rozumie się – przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Tym samym organ podatkowy nie wypowiada się w zakresie możliwości bądź nie, zawarcia umowy dzierżawy z zakładem budżetowym, bowiem nie leży to w zakresie jego kompetencji. Kwesta ta nie jest regulowana przepisami prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Kielce po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.