INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 21 listopada 2011 r. (data wpływu 23 listopada 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów jest:

• nieprawidłowe w części dot. pytania nr 1,
• bezprzedmiotowe w części dot. pytania nr 2.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 23 listopada 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

X S.A. (dalej: Spółka) oraz B. S.A. (dalej: B) należą do jednej grupy kapitałowej. W dniu 31 października 2011 r. B. dokonała zbycia jednej z funkcjonujących w jej wewnętrznej strukturze organizacyjnej jednostek biznesowych, tj. Kompleksu Środków Powierzchniowo Czynnych (dalej: Kompleks KA), poprzez wniesienie jej aportem do Spółki jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Kwalifikacja Kompleksu KA jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa została potwierdzona otrzymanymi przez B. w dniu 14 września 2011 r. interpretacjami indywidualnymi Ministra Finansów o sygn. ILPB3/423-255/11-6/EK oraz ILPP3/443-833/11-6/KG.

W ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, Spółka przejęła aktywa składające się na zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w tym środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, należności i inne aktywa, jak również wstąpiła w prawa z umów zawartych przez B. w związku z działalnością Kompleksu KA. Równocześnie, Spółka przejęła również zobowiązania B. związane funkcjonalnie z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa w postaci Kompleksu KA. Przejęcie zobowiązań dokonane zostało w trybie przejęcia długu, określonym w art. 519 Kodeksu cywilnego.

Kilka dni przed datą zawarcia umowy aportowej B. dokonała sprzedaży produktów wytworzonych w ramach Kompleksu KA na rzecz kontrahentów zagranicznych. Dokonaną sprzedaż B. udokumentowała wystawionymi fakturami VAT. Z tytułu wystawienia faktur VAT, B. rozpoznała przychód należny dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, stąd też na dzień transakcji aportowej, B. posiadała w swoich księgach należności wobec kontrahentów z tytułu dokonanej sprzedaży. Należności te zostały przejęte w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa przez Spółkę.

Zgodnie z ustaleniami pomiędzy stronami transakcji sprzedaży, B. zobowiązana była do transportu sprzedawanych produktów do określonego miejsca przeznaczenia. Transport produktów do miejsca przeznaczenia został zlecony zewnętrznym podmiotom. Transport ten rozpoczął się przed dniem transakcji aportowej i miał zostać zakończony po dniu transakcji aportowej. Zgodnie z zasadami dotyczącymi fakturowania usług transportowych, oznaczało to, że faktury z tytułu usług transportowych zostaną wystawione po wykonaniu tychże usług (tj. przewiezieniu towarów do miejsca przeznaczenia przez usługodawców). B., w oparciu o poczynione z usługodawcami ustalenia w zakresie wysokości wynagrodzenia za świadczone przez te podmioty usługi transportowe, ujęła przed dniem transakcji aportowej w swoich księgach rachunkowych, w oparciu o przepis art. 39 ust. 2 ustawy o rachunkowości, spodziewane wydatki z tego tytułu jako rezerwy w pozycji bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów w wartości odpowiadającej kwocie przedmiotowego wynagrodzenia. Tym samym, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, B. nie rozpoznała kosztów podatkowych z tego tytułu.

Wspomniana pozycja bilansu w postaci rezerw na wydatki z tytułu usług transportowych została „przeniesiona” do Spółki w ramach aportu Kompleksu KA. Zgodnie z zasadami rachunkowości, Spółka uznała bowiem za zasadne, wobec przejęcia przez Nią zobowiązań związanych z Kompleksem KA, utworzyć w swoich księgach analogiczne rezerwy z tytułu spodziewanych kosztów usług transportowych na moment aportu w swoim bilansie w pozycji biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Na dzień dokonania aportu, Spółka dysponowała bowiem pisemną zgodą kontrahentów zagranicznych (nabywców produktów), jak i podmiotów świadczących usługi transportowe na przejęcie przez Spółkę, jako beneficjenta aportu, zobowiązań wynikających z ustaleń umownych pomiędzy B. a wspomnianymi podmiotami.

Usługa transportowa została ostatecznie zakończona w listopadzie, tj. po dacie dokonania aportu Kompleksu KA. Faktury VAT ze strony podmiotów świadczących usługi transportowe zostały wystawione na Spółkę, jako beneficjenta aportu w postaci Kompleksu KA oraz podmiot, który skutecznie przejął zobowiązania B. z tytułu świadczonych usług.

Płatności na rzecz podmiotów świadczących usługi transportowe zostały dokonane przez Spółkę.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy Spółka ma prawo do zaliczenia wydatków z tytułu usług transportowych do kosztów uzyskania przychodów...
2. W przypadku udzielenia odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1, czy wydatki te powinny zostać uwzględnione w rachunku podatkowym Spółki w momencie ich faktycznego poniesienia...
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka ma prawo do zaliczenia wydatków z tytułu usług transportowych do kosztów uzyskania przychodów. Przedmiotowe wydatki powinny zostać uwzględnione w rachunku podatkowym Spółki w momencie ich faktycznego poniesienia.

Uzasadnienie stanowiska Spółki.

1.Umowa aportowa a konsekwencje podatkowe dla Spółki.

Jak wynika z przepisów Kodeksu cywilnego, zasadniczo, w momencie zawarcia umowy aportowej, Spółka wchodzi w prawa wynikające z zawartych umów cywilnoprawnych, w tym m.in. umów zawartych pomiędzy B. a dostawcami usług transportowych. Jednocześnie, przejście zobowiązań wynikających z przedmiotowych umów uzależnione jest od uzyskania stosownej zgody ze strony poszczególnych kontrahentów na przejęcie tych obowiązków (zobowiązań) przez beneficjenta aportu.

Jak wskazano w stanie faktycznym, na moment zawarcia umowy aportowej, Spółka dysponowała zgodami kontrahentów na przeniesienie na Spółkę, jako beneficjenta aportu, zobowiązań wobec tychże kontrahentów, wynikających z zawartych z nimi umów cywilnoprawnych. W ten sposób Spółka mogła skutecznie przejąć od B. zobowiązania funkcjonalnie związane z działalnością gospodarczą prowadzoną za pośrednictwem Kompleksu KA.

Konsekwentnie, na gruncie prawa cywilnego, wskutek zawarcia umowy aportowej Spółka weszła we wszystkie prawa i obowiązki B., wynikające z przedmiotowych umów, w tym m.in. wobec kontrahentów zagranicznych (nabywców produktów) – do zapewnienia transportu produktów do określonego miejsca przeznaczenia, zaś wobec usługodawców świadczących usługi transportowe – do dokonania zapłaty za faktury VAT. Co więcej, w takiej sytuacji nie ma wątpliwości, że faktury usługodawców świadczących usługi transportowe w konsekwencji zawarcia umowy aportowej i przejęcia zobowiązań powinny być wystawione na Spółkę.

Spółka ma przy tym świadomość, iż cywilistyczna sukcesja prawna w powyższym zakresie nie jest tożsama z następstwem prawnym unormowanym w zakresie i dla potrzeb prawa podatkowego (stanowisko takie zostało wskazane m.in. w wyroku NSA z dnia 16 kwietnia 2008 r. sygn. akt II FSK 1676/06). W szczególności, wniesienie aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie wiąże się z generalną sukcesją podatkową, określoną w przepisach art. 93 - 96 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: Ordynacja podatkowa) u podmiotu otrzymującego aport. Niemniej jednak, w ocenie Spółki, brak w analizowanym przypadku generalnej sukcesji podatkowej, wynikającej z zastosowania wskazanych powyżej przepisów Ordynacji podatkowej, nie przesądza o sposobie traktowania analizowanych wydatków dla celów podatku dochodowego, tj. w szczególności możliwości ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki. O tym bowiem, czy dany wydatek może stanowić koszt uzyskania przychodów Spółki, decyduje, w Jej ocenie, spełnienie przesłanek wskazanych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z którego wynikają generalne zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

2.Wydatki poniesione przez Spółkę jako koszty uzyskania przychodów.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z powyższego przepisu wynika zatem ogólna reguła stanowiąca, że wszystkie ponoszone przez podatnika wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), jak również służą zachowaniu czy zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów podatnika.

Z przepisów tych wynika zatem, iż aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, konieczne jest spełnienie następujących warunków:

1. został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika;
2. jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona;
3. pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;
4. został poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów;
5. został właściwie udokumentowany;
6. nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
   
   

Jednocześnie należy podkreślić, iż w celu zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, konieczne jest łączne spełnienie wszystkich wymienionych powyżej przesłanek.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki, poniesione przez Nią wydatki na usługę transportową spełniają wszystkie z wymienionych powyżej przesłanek. W szczególności wydatki te:

1. zostały pokryte ze środków pieniężnych Spółki;
2. nie zostały Spółce w jakikolwiek Sposób zwrócone (w szczególności Spółka nie otrzymała zwrotu przedmiotowych wydatków ze strony B.);
3. są związane z prowadzoną przez Spółkę, w ramach przejętego w drodze aportu Kompleksu KA, działalnością gospodarczą;
4. zostały udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Spółkę przez podmioty świadczące usługi transportowe;
5. nie zostały ujęte w negatywnym katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, wskazanym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
   
   

W odniesieniu zaś do przesłanki wskazującej na konieczność istnienia związku pomiędzy poniesionymi wydatkami a realizowanym przychodem, w ocenie Spółki, nie ulega wątpliwości, iż przedmiotowe wydatki zostały poniesione w celu zabezpieczenia Jej źródeł przychodów. Z umowy z kontrahentami zagranicznymi wynika bowiem obowiązek przetransportowania nabytych przez nich towarów do określonego miejsca przeznaczenia. Niewywiązanie się przez Spółkę z przedmiotowego obowiązku doprowadziłoby z dużym prawdopodobieństwem do zerwania przez kontrahentów współpracy ze Spółką, a tym samym utraty przez Nią źródeł przychodów.

Spółka pragnie wskazać, iż do analogicznych wniosków doszedł Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 3 lipca 2008 r. sygn. IPPB3/423-544/08-3/MK, odnosząc się do sytuacji, w której wnioskodawca nabył, w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, m.in. prawa i obowiązki wynikające z umów o świadczenie usług. Umowy te, w chwili przejęcia praw i obowiązków z tytułu aportu, były w trakcie realizacji. W przedmiotowym piśmie, Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków poniesionych przez wnioskodawcę, będącego beneficjentem aportu, których obowiązek świadczenia wynikał ze wspomnianych umów, wskazując przy tym na ich związek z przychodami wnioskodawcy. W myśl przedmiotowej interpretacji „Wykładnia językowa normy przepisu art. 15 ust. 1 ustawy CIT wskazuje, iż kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Koszt ten u Wnioskodawcy niewątpliwie został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu (…). W takim bowiem przypadku można podnieść tezę, iż nie poniesienie tych wydatków mogło narazić podatnika na straty związane z brakiem możliwości wykonania zobowiązania umownego. W takiej sytuacji w ocenie podatnika mimo, że nie osiągnął przychodu z tytułu wykonanej usługi to poniesione przez niego koszty należy kwalifikować jako koszty uzyskania przychodu (…). Co więcej przejęcie określonych zobowiązań przez Wnioskodawcę nastąpiło w związku z nabyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, na bazie której obecnie prowadzi ona swoją podstawową działalność operacyjną. Przejęcie zobowiązań było również warunkiem koniecznym dla możliwości dokonania takiej operacji gospodarczej, a więc także ich spełnienie stanowiło warunek konieczny do osiągnięcia przychodów przez Wnioskodawcę”.

Konsekwentnie, w ocenie Spółki, wobec spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ma Ona generalne prawo do uwzględnienia wydatków poniesionych na usługi transportowe do kosztów uzyskania przychodów. Spółka w tym miejscu podkreśla, że wydatki te nie mogły i nie zostały ujęte jako koszty uzyskania przychodów B.

3.Rozliczenie wydatków z tytułu usług transportowych jako kosztów uzyskania przychodów w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczących rozpoznawania kosztów w czasie.

Zasadniczo, moment ujęcia danego wydatku, spełniającego przesłanki wskazane w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w kosztach uzyskania przychodów podatnika, jest uzależniony od charakteru powiązania, jakie występuje pomiędzy tym wydatkiem a zrealizowanym przez podatnika przychodem.

Mianowicie, w myśl art. 15 ust 4 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami są potrącane w dacie, w której zrealizowane zostały odpowiadające im przychody.

Z kolei, w przypadku braku możliwości dokonania wskazanego powyżej przyporządkowania, wydatki takie powinny stanowić koszty uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia (art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Mając na uwadze powyższe, Spółka pragnie wskazać, iż w Jej ocenie, koszty transportu produktów należałoby zasadniczo zakwalifikować jako koszty bezpośrednio związane z przychodem i tym samym odnieść w koszty uzyskania przychodów w momencie realizacji odpowiadających im przychodów w B.

Niemniej jednak, w ocenie Spółki, w analizowanej sytuacji należy mieć na uwadze fakt, iż pomiędzy dniem powstania przychodu z tytułu sprzedaży produktów, wytworzonych w ramach Kompleksu KA, a dniem poniesienia kosztów z tytułu transportu tych produktów do miejsca przeznaczenia, nastąpiło przejście własności Kompleksu KA z B. (u której powstał przychód należny z tytułu sprzedaży produktów) na Spółkę (która poniosła wydatki z tytułu transportu przedmiotowych produktów) ze wszystkimi tego konsekwencjami. Należy również zwrócić uwagę na fakt, że z reguły najczęstszym przypadkiem w praktyce gospodarczej jest poniesienie wydatków z tytułu kosztów bezpośrednich przed uzyskaniem przychodu. Powoduje to, że rozliczenie kosztów bezpośrednich jako kosztów podatkowych w momencie uzyskania przychodu nie budzi wątpliwości. W rezultacie sytuacja, w której najpierw następuje wykazanie przychodu należnego, a dopiero później dochodzi do poniesienia kosztu bezpośredniego, tak jak w opisywanym stanie faktycznym, ma charakter wyjątkowy.

Spółka zwraca ponadto w tym miejscu uwagę, że co do zasady koszty czy to bezpośrednie, czy pośrednie, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, jeżeli zostaną ujęte przez podatnika jako rezerwy lub bierne międzyokresowe rozliczenia kosztów zgodnie z zasadami rachunkowości.

Potwierdzeniem powyższego jest, w ocenie Spółki, treść art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w którym ustawodawca, wskazując definicję „dnia poniesienia kosztu” jako momentu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych podatnika, wyłącza z zakresu wskazanego powyżej przepisu kategorię ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Ponadto, z treści art. 16 ust. 1 pkt 27 ww. ustawy wynika w sposób jednoznaczny, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw tworzonych zgodnie z ustawą o rachunkowości, innych niż wskazane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, jako stanowiące taki koszt.

Tym samym, na moment wykazania przychodu należnego w B. nie było możliwości rozpoznania kosztu uzyskania przychodu z tytułu spodziewanych wydatków na usługi transportowe, wobec ujęcia ich jako rezerwy w pozycji międzyokresowych biernych rozliczeń kosztów B. Ujęcie takie nie było także możliwe po dokonaniu aportu wobec przejęcia przez Spółkę zobowiązań wobec dostawców usług transportowych, co skutkowało wystawieniem przez nich faktur na Spółkę z tego tytułu.

Tym samym, zdaniem Spółki, wobec braku możliwości zastosowania zasady kwalifikacji wydatków do kosztów uzyskania przychodów właściwej dla kosztów o charakterze bezpośrednim, tj. w momencie realizacji odpowiadających im przychodów, w analizowanym stanie faktycznym należy potraktować przedmiotowe koszty jako pośrednio związane z przychodami i w konsekwencji uwzględnić je w rachunku podatkowym Spółki w momencie ich faktycznego poniesienia.

Zdaniem Spółki, wspomniane powyżej zasady kwalifikacji wydatków do kosztów uzyskania przychodów nie mogą stać bowiem w sprzeczności z generalną zasadą, wynikającą z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którą poniesione przez podatnika wydatki, spełniające wszystkie przesłanki wskazane w art. 15 ust. 1 ww. ustawy, mogą zasadniczo być przez niego traktowane jako koszty uzyskania przychodów.

Jednocześnie, jak stanowi przytaczany we wcześniejszej części niniejszego uzasadnienia art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za moment poniesienia wskazanych powyżej kosztów należy uznać dzień, na który ujęto te koszty w księgach rachunkowych Spółki, na podstawie otrzymanej faktury (bądź innego dowodu księgowego).

Konsekwentnie, w ocenie Wnioskodawcy, wydatki Spółki z tytułu usług transportowych powinny stanowić dla Niej koszty uzyskania przychodów w momencie ich faktycznego poniesienia, tj. ujęcia, na podstawie faktur VAT otrzymanych ze strony podmiotów świadczących przedmiotowe usługi, w księgach rachunkowych Spółki.

Spółka pragnie podkreślić, iż Jej stanowisko potwierdza w interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, „Choć biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów i utworzonych rezerw nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów w dacie utworzenia (dokonania) rozliczenia, to wydatki spełniające dyspozycję art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mogą być kosztem podatkowym w dacie poniesienia, tj. ujęcia w księgach rachunkowych jako koszt na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo innego dowodu”.

Z powyższego wynika zatem, zdaniem Spółki, iż w analizowanym przypadku wydatki z tytułu świadczonych usług transportowych, zaksięgowane uprzednio jako bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, mogą stanowić koszt podatkowy w momencie ich faktycznego poniesienia.

Jednocześnie, w ocenie Spółki, bez wpływu na powyższą konstatację pozostaje fakt, iż przedmiotowy koszt jest związany bezpośrednio z przychodami należnymi wykazanymi przez B. B. ze względu na wyłączenie zaliczania rezerw do kosztów uzyskania przychodów, nie miała prawa rozpoznać tego kosztu. W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest bowiem jakichkolwiek uregulowań, które nakazywałyby, na moment wniesienia aportu, zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wnoszącego aport utworzonych przez niego uprzednio biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa stanowi zasadniczo transakcję neutralną podatkowo dla wnoszącego, w szczególności, na moment przedmiotowego aportu, nie powstają po stronie wnoszącego jakiekolwiek koszty podatkowe z tego tytułu. Jednocześnie, w ocenie Spółki, gdyby zamiarem ustawodawcy było dokonanie przez podatnika opisanego powyżej ujęcia kosztów dla celów podatkowych, zostałoby to wprost unormowane w treści ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka pragnie wskazać, iż zaprezentowane przez Nią stanowisko w powyższym zakresie znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 sierpnia 2008 r. sygn. ILPB3/423-294/08-3/HS, który we wskazanym piśmie potwierdza możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu rezerw przejętych w drodze nabycia przedsiębiorstwa. Mianowicie, we wskazanym powyżej piśmie Dyrektor zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, zgodnie z którym ,,(...) obciążenie otrzymane od kontrahenta, w części pokryte rezerwą stanowi, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszt uzyskania przychodów w momencie poniesienia przedmiotowych wydatków (…)”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

• nieprawidłowe w zakresie pytania nr 1,
• bezprzedmiotowe w zakresie pytania nr 2.
  
  

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Wykładnia językowa użytego przez ustawodawcę zwrotu „koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów” oznacza, iż podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych koniecznych (niezbędnych) wydatków, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów.

Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu.

Ustawodawca nie definiuje. co należy rozumieć pod pojęciami „w celu” osiągnięcia przychodu, jak i „zachowanie” lub „zabezpieczenie” źródła przychodów. Zgodnie z definicjami zawartymi w Słowniku języka polskiego PWN, pojęcie:

1. „celowość” oznacza: „przydatność do jakichś potrzeb”, „świadome zmierzanie do celu”, „taki przebieg zjawisk, zdarzeń, działań ludzkich, jakby w swym rozwoju zmierzały one do określonego celu”,
2. „zabezpieczyć” oznacza: „zapewnienie ochrony przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym”, „uczynienie bezpiecznym”, „zapewnienie utrzymania czegoś w dotychczasowym stanie”, „zapewnienie komuś środków do życia”, „zapewnienie zaspokojenia roszczenia lub wykonanie kary”, natomiast
3. „zachować” oznacza: „pozostać w posiadaniu czegoś”, „dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności”, „uchronić przed zapomnieniem”.
   
   

Można więc przyjąć, iż koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów to takie koszty, które są poniesione w trakcie dążenia do uzyskania przychodów. Określony cel musi być widoczny w momencie ponoszenia kosztu. Ponadto poniesione koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać jego realność. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu, zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej.

Z powyższego wynika, że kosztami uzyskania przychodów są koszty ponoszone przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.

Odstępstwa od wyżej wskazanej zasady wynikają m. in. z przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), które określają tzw. sukcesję prawną, tj. sytuację, w której dany podmiot (podatnik) korzysta z praw nabytych przez inny podmiot (innego podatnika). Inaczej rzecz ujmując, należy sprawdzić, czy każde prawo, które przysługiwałoby danemu podmiotowi (podatnikowi) przysługuje – na podstawie przepisów o sukcesji prawnej – innemu podmiotowi (podatnikowi), będącemu tzw. „następcą prawnym” tego pierwszego podmiotu (podatnika).

Powyższe kwestie regulują przepisy działu III rozdziału 14 ww. ustawy. W regulacjach tych zawarta jest pozycja podatkowoprawna dwóch kategorii podmiotów: następców prawnych oraz podmiotów przekształconych.

Zgodnie z treścią art. 93a § 1 ww. ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1. przekształcenia innej osoby prawnej,
2. przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

   - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Natomiast § 2 powyższego artykułu stanowi, iż przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1. osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:
1. innej spółki niemającej osobowości prawnej,
2. spółki kapitałowej;
2. spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.
   
   

Dodatkowo, sukcesja prawna na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa ma zastosowanie:

• do łączenia się osób prawnych i spółek prawa handlowego (art. 93 ww. ustawy),
• do łączenia się i przekształceń samorządowych zakładów budżetowych (art. 93b ww. ustawy),
• zgodnie z planem podziału – do osoby prawnej lub osób prawnych powstałych w wyniku podziału innej osoby prawnej (art. 93c ww. ustawy),
• do nabywców przedsiębiorstw państwowych oraz do spółek, które na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych nabyły lub przejęły te przedsiębiorstwa (art. 94 ww. ustawy).
  
  

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca nabył od B. S.A. (Zbywający) wkład niepieniężny w postaci Kompleksu Środków Powierzchniowo - Czynnych (Kompleks KA), stanowiący zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, Spółka przejęła aktywa składające się na zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w tym środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, należności i inne aktywa, jak również wstąpiła w prawa z umów zawartych przez Zbywającego w związku z działalnością Kompleksu KA. Spółka przejęła również zobowiązania Zbywającego związane funkcjonalnie z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa w postaci Kompleksu KA. Przejęcie zobowiązań dokonane zostało w trybie przejęcia długu, określonym w art. 519 Kodeksu cywilnego.

Jak wynika z treści wniosku, kilka dni przed datą zawarcia umowy aportowej Zbywający dokonał sprzedaży produktów wytworzonych w ramach Kompleksu KA na rzecz kontrahentów zagranicznych. Dokonaną sprzedaż Zbywający udokumentował wystawionymi fakturami VAT. Z tytułu wystawienia faktur VAT, Zbywający rozpoznał przychód należny dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Należności te zostały przejęte w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa przez Spółkę. Jednocześnie Zbywający zobowiązany był do transportu sprzedawanych produktów do określonego miejsca przeznaczenia. Transport ten rozpoczął się przed dniem transakcji aportowej i miał zostać zakończony po dniu transakcji aportowej.

Zbywający, w oparciu o poczynione z usługodawcami ustalenia w zakresie wysokości wynagrodzenia za świadczone przez te podmioty usługi transportowe, ujął przed dniem transakcji aportowej w swoich księgach rachunkowych, w oparciu o przepis art. 39 ust. 2 ustawy o rachunkowości, spodziewane wydatki z tego tytułu jako rezerwy w pozycji bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów w wartości odpowiadającej kwocie przedmiotowego wynagrodzenia. Tym samym, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Zbywający nie rozpoznał kosztów podatkowych z tego tytułu. Ww. pozycja bilansu w postaci rezerw na wydatki z tytułu usług transportowych została „przeniesiona” do Spółki w ramach aportu Kompleksu KA.

Usługa transportowa została ostatecznie zakończona w listopadzie, tj. po dacie dokonania aportu Kompleksu KA. Faktury VAT ze strony podmiotów świadczących usługi transportowe zostały wystawione na Spółkę, która dokonała płatności na rzecz tych podmiotów.

Z powołanych powyżej przepisów wynika wyraźnie, iż w przypadku, gdy przedsiębiorca będący spółką kapitałową wnosi na pokrycie udziałów / akcji w innej spółce kapitałowej (spółce posiadającej osobowość prawną) wkład w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nie mają zastosowania unormowania w zakresie sukcesji prawnej.

W związku z tym, iż Spółka nie jest następcą prawnym spółki akcyjnej wnoszącej aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, Spółka nie ma prawa do uwzględnienia w Jej rachunku podatkowym dokonanych płatności na rzecz podmiotów świadczących usługi transportowe. Tym samym, wartość ww. świadczeń nie będzie stanowić dla Spółki kosztów uzyskania przychodów.

W tym miejscu należy podkreślić, iż argumentacja Spółki, że niewywiązanie się przez Nią z umowy z kontrahentami zagranicznymi o obowiązku przetransportowania nabytych przez nich towarów do określonego miejsca przeznaczenia doprowadziłoby z dużym prawdopodobieństwem do zerwania przez kontrahentów współpracy ze Spółką, a tym samym do utraty przez Nią źródeł przychodów, nie zasługuje na uwzględnienie. Tut. Organ nie neguje swobody zawierania umów cywilnoprawnych przez Spółkę. Przedsiębiorcy w granicach prawa mogą bowiem swobodnie zawierać umowy cywilnoprawne, które kształtować będą ich uprawnienia lub zobowiązania w stosunku do innych uczestników obrotu gospodarczego. Wprawdzie to Spółka decyduje o tym, jaki wydatek jest celowy z Jej punktu widzenia, ale to nie pozbawia Organu prawa do oceny, czy wydatek ten jest celowy na podstawie art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

Nie bez znaczenia w przedmiotowej sprawie pozostają również inne przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którymi do kosztów uzyskania przychodów nie można zakwalifikować wydatków poniesionych w związku z otrzymaniem aportu w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, skutkującego koniecznością podwyższenia kapitału zakładowego, gdyż wydatki te związane są z przychodem, który na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podlega wyłączeniu z opodatkowania.

W myśl art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Z przytoczonej definicji dochodu wynika więc, iż stanowi on różnicę pomiędzy przychodami a kosztami jego uzyskania, podobnie jak przy ustaleniu straty podatkowej.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje przy tym pojęcia przychodu, a jedynie ogranicza się do kazuistycznego wypunktowania w art. 12 ust. 1 wartości majątkowych „w szczególności” zaliczanych do tej kategorii. W ustępie 4 powołanego artykułu zawarto natomiast zamknięty katalog przysporzeń majątkowych nieuznawanych za przychody podatkowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela.

Z treści ww. przepisu wynika więc, iż wartość wkładów zarówno pieniężnych, jak i niepieniężnych wnoszona na pokrycie kapitału zakładowego w związku z utworzeniem spółki, jak również z podwyższeniem tego kapitału nie jest zaliczana do przychodów podatkowych spółki.

W przedmiotowej sprawie, płatność dokonana na rzecz podmiotów świadczących usługi transportowe związana jest ze ściśle określonym źródłem przychodów, którym jest zwiększenie kapitału poprzez wniesienie aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Stwierdzone powyżej rozróżnienie przychodu podatkowego, a więc przychodu określonego w art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do którego odnoszą się koszty jego uzyskania, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, od przychodu (przysporzenia) określonego w art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do którego zdefiniowane w art. 15 ust. 1 ww. ustawy koszty uzyskania nie mają zastosowania, ma znaczenie dla rozstrzygnięcia o zaliczeniu przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

W konsekwencji, wskazać więc należy, że wydatków związanych w sposób wyraźny i bezpośredni z czynnościami mającymi na celu podwyższenie kapitału zakładowego nie można traktować jako kosztów uzyskania przychodów, bowiem odnoszą się one do przychodu niestanowiącego przychodu podatkowego w myśl powołanego art. 12 ust. 4 pkt 4 ww. ustawy. Skoro więc przychód otrzymany na powiększenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu dla celów podatkowych, to koszty jego uzyskania – w przedmiotowej sprawie wydatki poniesione przez Spółkę – nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie spełniają bowiem zasadniczego warunku, tj. poniesienia w celu osiągnięcia przychodu podatkowego.

Reasumując, wydatki z tytułu usług transportowych ponoszone przez Spółkę w związku z przejęciem zobowiązań zaciągniętych przez spółkę wnoszącą aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż związane są z przychodem niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym, a ponadto Spółka nie jest następcą prawnym spółki wnoszącej aport.

W konsekwencji, przedmiotowe wydatki jako związane z przychodem uzyskanym przez spółkę wnoszącą aport winny stanowić koszt uzyskania przychodu tej właśnie spółki.

Z uwagi na powyższe, odpowiedź w zakresie pytania nr 2 stała się bezprzedmiotowa.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism urzędowych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.