INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 21 marca 2011 r. (data wpływu 27 kwietnia 2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 8 czerwca 2011 r. (data wpływu 13 czerwca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu z tytułu umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 27 kwietnia 2011 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, wpłynął wniosek Pana o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu z tytułu umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Pismem z dnia 5 maja 2011 r. (data wpływu 9 maja 2011 r.), Nr ILPB2/415-544/11-2/TR, ww. wniosek został przekazany przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, na podstawie art. 170 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), w związku z § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), do załatwienia zgodnie z właściwością przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim.

W związku ze stwierdzeniem braków formalnych, pismem z dnia 31 maja 2011 r., Nr IPTPB2/415-163/11-2/KR, IPTPP2/443-125/11-2/PM Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Jednocześnie poinformowano, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ a jego uzupełnieniem przez Wnioskodawcę nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano w dniu 31 maja 2011 r. (skutecznie doręczono dnia 6 czerwca 2011 r.), zaś w dniu 13 czerwca 2011 r. Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek (data nadania w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego – 11 czerwca 2011 r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest udziałowcem Sp. z o. o., w której posiada udziały w łącznej wysokości 305.000,00 zł po 1.000 zł każdy. Udziały w większości objął za aport w postaci pojazdów ciężarowych. Obecnie Spółka obniża kapitał zakładowy poprzez umorzenie części udziałów za wynagrodzeniem. Wnioskodawca za część swoich umorzonych udziałów otrzyma kwotę nominalną uiszczoną wcześniej jako aport lub częściowo gotówką. Wnioskodawca podaje przykład, w którym wskazuje, że za umorzone udziały o wartości 300.000,00 zł, które zostały nabyte przez Wnioskodawcę częściowo gotówką, częściowo w zamian za wyceniony szczegółowo w umowie aport, otrzyma ich równowartość nominalną tj. 300.000,00 zł. Nie otrzyma zatem ani wartości mniejszej, ani zaś wartości wyższej od wartości nominalnej udziałów.

W uzupełnieniu do wniosku, Wnioskodawca wskazał, iż umorzenie udziałów za wynagrodzeniem nastąpi na podstawie art. 199 ksh w drodze umorzenia dobrowolnego za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziałów przez Spółkę w celu umorzenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy umarzając udziały nabyte częściowo za aport, częściowo zaś za gotówkę o równowartości 300.000,00 zł i otrzymując wypłatę od Spółki o wartości 300.000,00 zł z tytułu potem umorzonych udziałów, powstanie dochód do opodatkowania...

Zdaniem Wnioskodawcy, nie powstanie dochód do opodatkowania. Wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału stanowi przychód podatnika. Faktycznie uzyskany dochód z umorzenia udziałów oraz dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz Spółki w celu ich umorzenia stanowi, stosownie do art. 24 ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) dochód z udziału w zyskach osób prawnych.

Stosownie do art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem z umorzenia udziałów w spółce z o. o. jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu.

Dochód z tytułu umorzenia udziałów ustalany jest w zależności od sposobu nabycia tych udziałów.

W związku z powyższym koszty uzyskania przychodów oblicza się w następujący sposób:

1. jeżeli nabycie nastąpiło w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci innej niż przedsiębiorstwo bądź jego zorganizowana część – w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów z dnia ich objęcia (art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych),
2. jeżeli nabycie nastąpiło w zamian za wkład pieniężny – w wysokości wydatków na objęcie udziałów (art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).
   
   

Stąd jeżeli podatnik otrzyma wynagrodzenie z tytułu umorzonych udziałów w wysokości identycznej jak kwota jaką przeznaczył na ich nabycie to nie powstanie dochód do opodatkowania albowiem różnica tych kwot wyniesie zero.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca jest udziałowcem Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której posiada udziały. Udziały objął za aport w postaci pojazdów ciężarowych i gotówkę. Obecnie Spółka obniża kapitał zakładowy poprzez umorzenie części udziałów za wynagrodzeniem. Umorzenie udziałów za wynagrodzeniem nastąpi w drodze umorzenia dobrowolnego. Za umorzone udziały o wartości 300.000,00 zł, otrzyma ich równowartość nominalną tj. 300.000,00 zł. Nie otrzyma zatem ani wartości mniejszej, ani zaś wartości wyższej od wartości nominalnej udziałów.

Instytucja umorzenia akcji (udziałów) wspólnika spółki kapitałowej została uregulowana w art. 359 (w razie umorzenia akcji) i odpowiednio w art. 199 (w razie umorzenia udziałów) ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Przepisy te stanowią, że akcje (udziały) mogą zostać umorzone w jeden z trzech sposobów, tj. w przypadku, gdy statut spółki tak stanowi (umorzenie automatyczne), za zgodą wspólnika w drodze nabycia akcji lub udziałów przez spółkę w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). W każdym z tych trzech przypadków, także w przypadku umorzenia przymusowego, dochodzi do umorzenia akcji (udziałów). W każdym z tych przypadków, zgodnie z art. 359 § 2 KSH, umorzenie wymaga uchwały walnego zgromadzenia (zgromadzenia wspólników), określającej w szczególności podstawę prawną umorzenia, wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umarzane akcje (udziały) bądź uzasadnienie umorzenia bez wynagrodzenia oraz sposób obniżenia kapitału zakładowego.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) – c).

W świetle przepisów, które uległy zmianie od dnia 1 stycznia 2011 r. umorzenie dobrowolne udziałów, tj. odpłatne zbycie udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych traktowane jest na równi z odpłatnym zbyciem udziałów.

Nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzona ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478 ze zm.) zmieniła zasady opodatkowania przychodów (dochodów) z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. uchylono art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym od 1 stycznia 2011 r. dochód z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki mającej osobowość prawną w celu umorzenia tych udziałów (akcji), podlega opodatkowaniu na zasadach, jakie obowiązują w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Na podstawie art. 30b ust. 1 ww. ustawy od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1 tej ustawy jest zgodnie z ust. 2 pkt 4 tego artykułu różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38.

Ogólna zasada ustalania dochodu wyrażona w art. 9 ust. 2 powołanych przepisów stanowi, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

Zgodnie z generalną zasadą ustalania kosztów uzyskania przychodów, określoną w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu, musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

• musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

• nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, oraz

• musi być należycie udokumentowany.
  
  

Z powołanych powyżej przepisów art. 22 i art. 23 ustawy wynika, iż dopiero z chwilą odpłatnego zbycia udziałów ustala się wszelkie koszty, które warunkują ich nabycie. Przy czym istotną przesłanką zaliczenia poniesionego przez podatnika wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest istnienie związku przyczynowo - skutkowego między tym wydatkiem, a osiągniętym przychodem.

Ustawodawca regulując zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży akcji, uzależnił je od sposobu nabycia (objęcia) zbywanych akcji.

Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1. nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia – jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny winnej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część;
2. wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.
   
   

Jak wynika z powyższego ustalenie kosztów uzyskania przychodu w oparciu o cyt. wyżej art. 22 ust. 1f ww. ustawy może nastąpić jedynie w przypadku odpłatnego zbycia udziałów(akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny (aport).

W przypadku natomiast zbycia udziałów (akcji), objętych w zamian za wkład pieniężny zastosowanie znajduje art. 23 ust. 1 pkt 38 powołanej ustawy, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Jak wynika z wyżej wymienionych przepisów, wydatki na nabycie udziałów nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, lecz dopiero w momencie ich odpłatnego zbycia.

Tak więc w momencie odpłatnego zbycia udziałów przez Wnioskodawcę, wydatki poniesione na nabycie tychże udziałów, będą stanowiły koszty odpłatnego zbycia tychże udziałów. Warunkiem ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu jest faktyczne ich poniesienie.

Dochodów, o których mowa powyżej, zgodnie z art. 30b ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c.

Na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (formularz PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy). W tym samym terminie dokonuje się też wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2).

Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa należy uznać, iż w przypadku umorzenia dobrowolnego za wynagrodzeniem udziałów objętych za wkład pieniężny i wkład niepieniężny (aport), Wnioskodawca osiągnie przychód z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, a nie przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Opodatkowaniu podlegać będzie nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38. Wydatki poniesione na objęcie udziałów traktowane są jak koszty uzyskania przychodu w momencie zbycia udziałów w celu umorzenia i obniżają otrzymany z tego tytułu przychód. W konsekwencji w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów w spółce z o.o. za wynagrodzeniem w wysokości nominalnej wartości umarzanych udziałów, dochód nie powstanie, gdyż przychód z tego tytułu będzie równy kosztom uzyskania przychodu z tego źródła.

Reasumując, należy stwierdzić, iż w przypadku umorzenia udziałów w spółce z o.o., nabytych częściowo za aport w postaci pojazdów ciężarowych i częściowo za gotówkę, w drodze umorzenia dobrowolnego za wynagrodzeniem odpowiadającym ich wartości nominalnej, nie powstanie dochód do opodatkowania w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r.

Z wniosku wynika, iż Wnioskodawca mimo prawidłowego stanowiska zawartego w interpretacji, wskazał przepisy prawa podatkowego będące przedmiotem interpretacji w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.

Tutejszy Organ podatkowy zwraca uwagę, iż z dniem 1 stycznia 2011 r. zmieniono zasady opodatkowania dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów lub akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia, a więc w przedmiotowej sprawie zastosowanie mają przepisy obowiązujące od dnia 1 stycznia 2011 r.

Mimo zmiany zasad opodatkowania przychodów (dochodów) z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia, stanowisko Wnioskodawcy tutejszy Organ uznał za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.