Interpretacja Ministra Finansów
DD9/033/306/KZU/2012/PK-1250
z 30 sierpnia 2012 r.
Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji
Rodzaj dokumentu
interpretacja indywidualna
Sygnatura
DD9/033/306/KZU/2012/PK-1250
Data
2012.08.30
Autor
Minister Finansów
Temat
Podatek dochodowy od osób fizycznych --> Podstawa obliczenia i wysokość podatku
Słowa kluczowe
akcjonariusz
dywidendy
spółka komandytowo-akcyjna
Istota interpretacji
opodatkowanie dochodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej
Wniosek ORD-IN 473 kB
Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni będąca osobą fizyczną jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej (dalej SKA). Spółka prowadzi działalność gospodarczą. Wnioskodawczyni spodziewa się, że w spółce będzie powstawał zysk, który na mocy uchwały walnego zgromadzenia SKA, będzie mógł być przeznaczony do podziału między akcjonariuszy.
Zdaniem Wnioskodawczyni, (…) dochodem z tytułu uczestnictwa w SKA będzie jedynie kwota zatwierdzonej przez walne zgromadzenie i wypłaconej wnioskodawcy dywidendy. Obowiązek podatkowy powstanie w momencie otrzymania przez wnioskodawcę środków pieniężnych, zatem wnioskodawca uważa, iż nie będzie zobowiązany do opłacania zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego. Ponadto, wnioskodawca stoi na stanowisku, że przychody z tytułu wypłaconej mu dywidendy należy uznać za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 125 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94 poz. 1037 ze zm.: dalej: „KSH”), spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Jako osobowa spółka prawa handlowego SKA pozbawiona jest osobowości prawnej. Zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej ustawa „PIT”), jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka nie mająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 uznaje się za przychody z działalności gospodarczej. W myśl art. 8 ust. 1 i 2 ustawy PIT, przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale zysku oraz (z zastrzeżeniem możliwości odrębnego opodatkowania tego przychodu tzw. podatkiem liniowym), łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali. Powyższą zasadę stosuje się odpowiednio do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat, a także ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną. Jak stanowi art. 44 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 ustawy PIT, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy przy czym obowiązek wpłacania zaliczki powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody te przekroczyły kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku. Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy PIT, za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należy podatek od towarów i usług. W literaturze przedmiotu wskazuje się, że pojęciu „kwota należna” najbardziej odpowiada określenie długu (pieniężnego). Zatem kwota należna powstaje wówczas, gdy po stronie dłużnika powstaje obowiązek świadczenia. Od tego czasu możemy w zasadzie mówić o przychodzie (Adam Bartosiewicz, Ryszard Kubacki w: A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, Lex, 2010, wyd. II). Zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 KSH w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w SKA stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. A zatem, na podstawie art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 KSH prawo akcjonariusza do udziału w zysku spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia, przez zgromadzenie wspólników, do wypłaty akcjonariuszom. W konsekwencji, prawo do dywidendy powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia część zysku została przeznaczona do podziału między akcjonariuszy przez walne zgromadzenie, za zgodą wszystkich komplementariuszy spółki. Wcześniej akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Przeznaczenie zysku przez walne zgromadzenie na inne cele nie powoduje powstania przychodu po stronie akcjonariusza. W związku z powyższym należy przyjąć, że przychód wnioskodawcy jako akcjonariusza SKA powstanie najwcześniej w momencie, w którym będzie on mógł skutecznie, zgodnie z przepisami KSH, domagać się wypłaty dywidendy, a więc dopiero wtedy i tylko wtedy gdy spełnione będą łącznie następujące przesłanki:
Podsumowując, w związku z uczestnictwem w SKA jako akcjonariusz, Wnioskodawca będzie uzyskiwał przychód z działalności gospodarczej (art. 14 ust. 1 w zw. z art. 5b ust. 2 i art. 8 ust. 1 ustawy PIT). Dochodem będzie, zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy PIT nadwyżka sumy przychodów z udziału w SKA nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Z zachowaniem wymogów przewidzianych w ustawie PIT, dochód ten będzie mógł podlegać opodatkowaniu według skali lub na zasadach określonych w art. 30c ustawy PIT. W związku z faktem, że jedynym przychodem należnym w rozumieniu przepisów prawa podatkowego oraz prawa handlowego będzie dywidenda, pod warunkiem, że zostanie przyznana uchwałą walnego zgromadzenia SKA, a Wnioskodawczyni w dniu powzięcia uchwały będzie posiadała akcje SKA, przychód (obowiązek podatkowy) powstawał będzie w dacie faktycznego otrzymania dywidendy (art. 14 ust. 1i ustawy PIT). W konsekwencji, wnioskodawca będzie zobowiązany uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki tylko za miesiąc, w którym otrzymała od spółki wypłatę z zysku. Dopiero wtedy powstanie obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy (art. 44 ust. 3 pkt 1 ustawy PIT). Dodatkowo, zdaniem wnioskodawcy, należy podkreślić, że w spółce komandytowo-akcyjnej opodatkowaniu podlega jej wspólnik, sama zaś spółka nie podlega ani podatkowi dochodowemu od osób prawnych ani podatkowi dochodowemu od osób fizycznych. Stanowisko wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych: wyrok NSA z dnia 20 września 2007 r. sygn. akt II FSK 1028/06, WSA w Krakowie z dnia 22 września 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1738/09, WSA w Warszawie z dnia 5 marca 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1626/09, WSA we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2009 r. sygn. akt I Sa/Wr 1064/09. Wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 15 marca 2012 r., Nr ILPB2/415-1185/11-2/JK, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał stanowisko Wnioskodawczyni za prawidłowe w zakresie zakwalifikowania dywidendy akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Natomiast w pozostałej części stanowisko Wnioskodawczyni stwierdzające, iż (…) Obowiązek podatkowy powstanie w momencie otrzymania (…) środków pieniężnych, zatem (…) nie będzie zobowiązana do opłacania zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego (…) organ upoważniony uznał za nieprawidłowe.
Jak wynika z przepisów art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych – Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm. (dalej: „Ksh”) – spółka komandytowo-akcyjna, podobnie jak spółka jawna, spółka partnerska i spółka komandytowa, jest nieposiadającą osobowości prawnej spółką osobową. Stosownie do art. 147 § 1 Ksh komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej. Zasady funkcjonowania spółki komandytowo-akcyjnej regulują przepisy Kodeksu spółek handlowych zarówno dotyczące spółek osobowych, jak i spółki akcyjnej (spółki kapitałowej). W szczególności do spółki komandytowo-akcyjnej mają odpowiednie zastosowanie regulacje przepisu art. 347 § 1 Ksh, który przyznaje akcjonariuszom prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom, przy czym zgodnie z art. 348 § 2 Ksh uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są na mocy wyżej wskazanych przepisów akcjonariusze, którym przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku lub akcjonariusze którym przysługiwały akcje na dzień dywidendy. Ponadto stosownie do art. 146 § 2 pkt 2 Ksh uchwały walnego zgromadzenia w sprawach podziału zysku za rok obrotowy w części przypadającej akcjonariuszom wymagają zgody wszystkich komplementariuszy. W przypadku, gdy uchwała walnego zgromadzenia w dniu jej faktycznego podjęcia nie została zaakceptowana przez komplementariuszy, to prawnym dniem podjęcia uchwały o podziale zysku (wypłacie dywidendy), jako czynności prawnej spółki, jest dzień w którym komplementariusze wyrazili zgodę na taką uchwałę walnego zgromadzenia. W świetle powyższego zauważyć należy, że w przypadku komplementariusza zysk z udziału w spółce przysługuje z mocy prawa, o ile wspólnicy nie podejmą odmiennej uchwały. Natomiast akcjonariuszowi przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą odpowiednią uchwałę o jego podziale. Przechodząc na grunt przepisów prawa podatkowego wskazać należy, iż spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podlegają natomiast opodatkowaniu dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka komandytowo-akcyjna, zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, czyli z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przepis art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Odrębnym źródłem przychodów, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 6 ustawy, jest to działalność zarobkowa:
Za przychody z działalności gospodarczej, zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uważa się kwoty należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Przepisy ustawy nie definiują pojęcia „przychód należny”. Zatem konieczne jest określenie znaczenia tego pojęcia na gruncie wykładni językowej z uwzględnieniem analizy norm prawa podatkowego, prawa cywilnego i prawa handlowego w szczególności przepisów kształtujących relacje akcjonariusza ze spółką komandytowo-akcyjną w zakresie jego prawa do udziału w zyskach oraz orzecznictwa sądów administracyjnych. Biorąc pod uwagę, że akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, jak wyżej wskazano, przysługuje zysk tylko wtedy, gdy wszyscy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale i z tą chwilą akcjonariusz nabywa wierzytelność (roszczenie) o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy), to momentem powstania przychodu należnego, o którym mowa w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest dzień podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie o wypłacie dywidendy albo dzień dywidendy jeżeli został określony. W przypadku, gdy uchwała walnego zgromadzenia w dniu jej faktycznego podjęcia nie została zaakceptowana przez komplementariuszy, lecz w terminie późniejszym (czemu nie sprzeciwiają się przepisy Ksh), to prawnym dniem podjęcia uchwały o podziale zysku (wypłacie dywidendy), jako czynności prawnej spółki, jest dzień w którym komplementariusze wyrazili zgodę na taką uchwałę walnego zgromadzenia. Stosownie więc do powyższego dywidenda przyznana akcjonariuszowi, będącemu osobą fizyczną, przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej na podstawie uchwały o podziale zysku tej spółki, stanowi jego przychód z działalności gospodarczej, co znajduje potwierdzenie w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego np.: wyrok z dnia 10 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1326/10, uchwała z dnia 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/11, wyrok z dnia 26 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1070/10, jak również w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 11 maja 2012 r. DD5/033/1/12/KSM/DD-125. W związku z powyższym, kwota dywidendy, będąca co do zasady udziałem w zysku spółki komandytowo-akcyjnej, przyznana niebędącemu komplementariuszem akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej stanowi przychód tego akcjonariusza. Dla celów obliczenia podstawy opodatkowania przychodu z tego tytułu nie pomniejsza się o koszty jego uzyskania, gdyż wszystkie koszty związane z pozarolniczą działalnością gospodarczą spółki komandytowo-akcyjnej zostały już uwzględnione, przy obliczaniu zysku tej spółki. W rezultacie obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wymagalności należności, czyli w momencie podjęcia uchwały o podziale zysku, a nie jego rzeczywistego otrzymania (np. wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1070/10). Jeżeli akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej (niebędący komplementariuszem tej spółki) nie uzyskuje innych przychodów z działalności gospodarczej to jedynym jego przychodem (dochodem) z tej działalności jest dywidenda. Stosownie więc do art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy akcjonariusz spółki obowiązany będzie bez wezwania wpłacić w ciągu roku podatkowego zaliczkę na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. Obowiązek wpłacenia zaliczki powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochód z tytułu dywidendy przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku (art. 44 ust. 3 pkt 1 ustawy). Odzwierciedleniem jest orzecznictwo sądowoadministracyjne np. wyrok NSA z dnia 30 marca 2011 r. sygn. akt II FSK 1925/09, wyrok NSA z dnia 05 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 2126/09. Mając na uwadze powyższe stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego, stwierdzające, że (…) dochodem z tytułu uczestnictwa w SKA będzie jedynie kwota zatwierdzonej przez walne zgromadzenie i wypłaconej wnioskodawcy dywidendy. Obowiązek podatkowy powstanie w momencie otrzymania przez wnioskodawcę środków pieniężnych, zatem wnioskodawca uważa, iż nie będzie zobowiązany do opłacania zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego (…) jest nieprawidłowe. Minister Finansów, jeżeli stwierdzi nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej to, stosownie do art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej dokonuje, z urzędu, jej zmiany, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów administracyjnych. W konsekwencji należało, z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.
Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa. |
doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.