Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPB5/423-240/13-4/MK
z 2 lipca 2013 r.
Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji
INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 27.03.2013 r. (data wpływu 03.04.2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 19.06.2013 r. (data wpływu 21.06.2013 r.), stanowiącym odpowiedź na wezwanie Nr IPPB5/423-240/13-2/MK z dnia 10.06.2013 r. (data doręczenia 13.06.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych planowej transakcji połączenia spółek – jest prawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 03.04.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych planowej transakcji połączenia Spółek.
W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.
Spółka z siedzibą w Holandii (dalej: Wnioskodawca), posiadająca rezydencję podatkową ustaloną na podstawie miejsca rzeczywistego zarządzania w Holandii i podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Holandii w zakresie holenderskiego podatku dochodowego od osób prawnych planuje założenie spółki w Holandii spółki kapitałowej (dalej: Spółka zagraniczna).
Kolejnym krokiem jest planowane połączenie Spółki zagranicznej z inną spółką z grupy, P. (dalej: P), będącą podatnikiem PDOP i podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Jedynym źródłem przychodu P są odsetki od pożyczek udzielanych podmiotom zagranicznym. Na moment połączenia jedynym udziałowcem P będzie Spółka zagraniczna. Omawiane połączenie zostanie dokonane przez przejęcie w taki sposób, że Spółka zagraniczna będzie spółką przejmującą, a P spółką przejmowaną. Przejęcie P nastąpi przez przeniesienie całego majątku P na Spółkę zagraniczną w ramach dokonania transgranicznego połączenia, zgodnie z odpowiednimi przepisami.
Zasadniczo przeniesienie majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą następuje w zamian za wydanie udziałów spółki przejmującej wspólnikom spółki przejmowanej, niemniej jednak, ze względu na to, że w momencie przejęcia Spółka zagraniczna będzie jedynym udziałowcem P, w następstwie przejęcia nie zostaną wydane żadne udziały.
W związku z planowanym połączeniem, Spółce zagranicznej, jako udziałowcowi P, nie zostaną również wypłacone żadne dopłaty w gotówce.
W następstwie planowanego połączenia działalność prowadzona dotychczas przez P na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zostanie przeniesiona do Spółki zagranicznej. Po połączeniu z P Spółka zagraniczna nie będzie kontynuować działalności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w formie oddziału powstałego z majątku Spółki.
Ponadto w uzupełnieniu opisanego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, iż:
- planowana nazwa spółki (dalej: Spółka zagraniczna) ma brzmieć: P Europe, Spółka zagraniczna ma mieć siedzibę w Amsterdamie;
- Wnioskodawca jest aktualnie w fazie planowania założenia Spółki zagranicznej. Należy wskazać, że nie zostały podjęte jeszcze żadne kroki prawne mające na celu utworzenie Spółki zagranicznej, ani w szczególności nie została jeszcze zawarta umowa Spółki zagranicznej, ani nie zostały podjęte żadne inne formalności (np. złożenie wniosku do sądu rejestrowego) z tym związane;
- jedynym źródłem przychodu P (dalej P) są odsetki od pożyczek udzielanych podmiotom zagranicznym. W połączeniu transgranicznym P będzie spółką przejmowaną, a zatem następnie to na rzecz spółki przejmującej, czyli Spółki zagranicznej następować będzie spłata przedmiotowych odsetek, przez podmioty zagraniczne. Zdaniem Wnioskodawcy w przedmiotowym przypadku można rozważać zagadnienie powstania przychodu z tytułu otrzymanych odsetek po przeprowadzeniu połączenia transgranicznego. W opinii Wnioskodawcy, żaden z przepisów ustawy o PDOP nie wiąże z momentem otrzymania przez Spółkę zagraniczną przychodu w formie odsetek od podmiotów zagranicznych możliwości opodatkowania takiego dochodu w Polsce. Jednakże Wnioskodawca nie będąc pewnym co do swojej prawidłowości oceny skutków w tym zakresie w celu potwierdzenia prawidłowości swojego rozumowania zwrócił się z wnioskiem o wydanie interpretacji. W szczególności, w takim momencie można byłoby rozważać powstanie przychodu z perspektywy art. 3 ust. 2, art. 12 ust. 1 pkt 1 jak również art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP - choć zdaniem Wnioskodawcy żaden z przepisów ustawy o PDOP nie wiąże obowiązku podatkowego z takim zdarzeniem. Wnioskodawca chciałby zwrócić uwagę, iż potencjalne opodatkowanie odsetek mogłoby wystąpić jedynie w kraju siedziby Spółki zagranicznej lub w kraju źródła, z którego pochodzą odsetki (a żadnym z takich krajów nie będzie Polska).
Podsumowując w ocenie Wnioskodawcy do tego typu działalność Spółki zagranicznej (tj. uzyskiwanie odsetek od podmiotów zagranicznych) nie będzie możliwości zastosowania żadnych przepisów ustawy o PDOP, stąd pierwotnie takie ogólne odniesienie się Wnioskodawcy to tego zagadnienia.
W związku z powyższym zadano następujące pytania.
- Czy realizacja opisanego powyżej połączenia Spółki zagranicznej z P będzie neutralna dla Spółki zagranicznej na gruncie przepisów ustawy o PDOP...
- Czy planowane połączenie będzie skutkować powstaniem obowiązku podatkowego dla Spółki zagranicznej na gruncie ustawy o VAT lub ustawy o PCC...
- Czy działalność prowadzona przez Spółkę zagraniczną po połączeniu z P będzie w jakimkolwiek zakresie stanowić zakład na terytorium Polski w rozumieniu przepisów ustawy o PDOP oraz UUPO...
- Czy i w jakim zakresie działalności prowadzona przez Spółkę zagraniczną po połączeniu z P będzie podlegać opodatkowaniu na gruncie jakichkolwiek polskich przepisów podatkowych...
Przedmiotem niniejszej interpretacji jest wykładnia przepisów w zakresie pytań oznaczonych nr 1 oraz nr 3.
Wniosek Spółki w zakresie pytań oznaczonych nr 2 oraz nr 4 zostanie rozpatrzony odrębnymi rozstrzygnięciami.
Ad. 1
Zdaniem Wnioskodawcy, w wyniku realizacji opisanego powyżej połączenia nie będzie istniała podstawa prawna umożliwiająca ustalenie dochodu po stronie Spółki zagranicznej w oparciu o regulacje ustawy o PDOP. W konsekwencji, planowana transakcja połączenia spółek będzie neutralna podatkowo na gruncie przepisów ustawy o PDOP. Powyższa konkluzja nie będzie przy tym uzależniona od tego, czy po połączeniu Spółki zagranicznej będzie, czy też nie, kontynuować działalność na terytorium Polski w formie tzw. zakładu w rozumieniu przepisów ustawy o PDOP oraz przepisów UUPO. W opinii Wnioskodawcy, powyższe stanowisko uzasadniają w szczególności przytoczone poniżej argumenty.
Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o PDOP, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b ustawy o PDOP, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji).
Jednocześnie w myśl art. 10 ust. 1 pkt 5 ustawy o PDOP, dochód z udziału w zyskach osób prawnych w przypadku połączenia lub podziału spółek stanowią dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych. Niemniej jednak, w związku z faktem, iż w ramach planowanego połączenia P ze Spółką zagraniczną, Spółce zagranicznej - jako spółce przejmującej - nie zostaną wypłacone żadne dopłaty w gotówce, nie dojdzie do powstania dla Spółki zagranicznej przychodu zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 5 ustawy o PDOP.
Natomiast zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP, przy połączeniu lub podziale spółek kapitałowych dla spółki przejmującej nie stanowi dochodu z udziału w zyskach osób prawnych nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą majątku spółki przejmowanej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej (z uwzględnieniem przepisów art. 10 ust. 4 ustawy o PDOP).
Ponadto, w opinii Wnioskodawcy ustawodawca w sposób wyraźny wskazał, jakie są przesłanki dla zastosowania przepisów dotyczących neutralności połączenia. W szczególności, ustawodawca w żaden sposób nie odniósł się do działań spółki przejmującej po dokonaniu połączenia i nie uzależnił neutralności połączenia od kontynuowania (bądź nie) działalności na terytorium Polski w jakiejkolwiek formie, w tym w formie tzw. zakładu. W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy brak kontynuowania przez Spółkę zagraniczną działalności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej po połączeniu w formie oddziału bądź zakładu, nie będzie mieć wpływu na sytuację podatkową Spółki zagranicznej, a zatem nie będzie się z tym faktem wiązało powstanie obowiązku podatkowego na gruncie przepisów PDOP dla Spółki zagranicznej.
Reasumując, w opinii Wnioskodawcy realizacja powyżej opisanego połączenia będzie neutralna na gruncie PDOP, w związku z czym nie wystąpią podstawy prawne umożliwiające w związku z omawianym połączeniem z P ustalenie jakiegokolwiek dochodu do opodatkowania po stronie Spółki zagranicznej w oparciu o regulacje ustawy o PDOP.
Wnioskodawca pragnie podkreślić, że analogiczne stanowisko wskazujące brak podstawy prawnej umożliwiającej opodatkowanie dochodu po stronie Spółki zagranicznej na gruncie przepisów o PDOP zostało wyrażone w interpretacji indywidualnej z dnia 24 października 2012 r. wydanej przez Dyrektora izby Skarbowej ci Warszawie (sygn. IPPB5/423-589/12 -4/DG).
Ad.3
Zdaniem Wnioskodawcy działalność prowadzona przez Spółkę zagraniczną po połączeniu z P nie będzie stanowić zakładu na terytorium Polski w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: updop) oraz Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobieganiu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2003 r. nr 216, poz. 2120 dalej UUPO).
Wnioskodawca pragnie podkreślić, że zgodnie z definicją zagranicznego zakładu zawartą w art. 4a pkt 11) updop, zagraniczny zakład oznacza:
- stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,
- plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,
- osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje
- chyba, że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej
Wnioskodawca pragnie wskazać, że powyższa definicja zakładu zawarta w updop zasadniczo odpowiada definicji zakładu zawartej w UUPO (przy czym UUPO obejmuje dodatkowo określeniem zakład miejsce zarządu).
Jak wskazano w stanie faktycznym, po połączeniu z P Spółka zagraniczna nie będzie posiadać miejsca zarządu, filii, biura ani też innej stałej placówki w Polsce, poprzez którą byłaby wykonywana jej działalność. W szczególności Spółka zagraniczna nie będzie właścicielem, ani nie będzie korzystać z żadnych nieruchomości na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jednocześnie Spółka nie będzie zatrudniać żadnych pracowników na umowę o pracę, Po połączeniu z P całość działalności Spółki zagranicznej będzie zasadniczo prowadzona poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przy czym Spółka zagraniczna może współpracować z innymi podmiotami z grupy w zakresie prowadzonej bieżącej działalności.
W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, działalność prowadzona przez Spółkę zagraniczną po połączeniu z P nie będzie stanowić zakładu na terytorium Polski w rozumieniu przepisów updop oraz UUPO.
Wnioskodawca pragnie podkreślić, że analogiczne stanowisko wskazujące brak podstawy prawnej umożliwiającej opodatkowanie dochodu po stronie Spółki zagranicznej na gruncie przepisów o UUPO zostało wyrażone w interpretacji indywidualnej z dnia 24 października 2012 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB5/423-589/12 -4/DG).
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się – za prawidłowe.
Odpowiedź na pytanie nr 1.
Problematyka łączenia spółek kapitałowych (w tym spółek polskich ze spółkami zagranicznymi) została uregulowana w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm. dalej KSH). Zgodnie z art. 491 § 1 ww. spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.
Połączenie spółek w myśl art. 492 § 1 KSH może być dokonane na dwa sposoby:
- przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (jest to tzw. łączenie się przez przejęcie czyli inkorporacja),
- przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (jest to tzw. łączenie się przez zawiązanie nowej spółki czyli konsolidacja).
W przypadku dokonania połączenia na powyższych zasadach, spółka przejmowana przestaje istnieć, wspólnicy spółki przejmowanej stają się wspólnikami spółki przejmowanej oraz wszystkie aktywa i pasywa spółki przejmowanej przechodzą na spółkę przejmowaną.
W zakresie skutków podatkowych łączenia się spółek kapitałowych należy wskazać, iż zgodnie z treścią art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: updop), przy połączeniu lub podziale spółek kapitałowych:
- dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej,
- dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10%, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia.
Ponadto, stosownie do treści art. 10 ust. 4 ww. ustawy, przepisów ust. 2 pkt 1 nie stosuje się w przypadkach, gdy połączenie spółek nie jest przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.
Powyższe przepisy maja zastosowanie m. in. do podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (posiadających ograniczony obowiązek podatkowy w Polsce), podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1 (posiadającymi nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce).
Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego Wnioskodawca, posiadający rezydencję podatkową ustaloną na podstawie miejsca rzeczywistego zarządzania w Holandii i podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Holandii w zakresie holenderskiego podatku dochodowego od osób prawnych, planuje założenie spółki w Holandii spółki kapitałowej P Europe (Spółka zagraniczna). Kolejnym krokiem jest planowane połączenie Spółki zagranicznej z inną spółką z grupy, P, z siedzibą w Warszawie (dalej: P), będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.
Na moment połączenia jedynym udziałowcem P będzie Spółka zagraniczna. Omawiane połączenie zostanie dokonane przez przejęcie w taki sposób, że Spółka zagraniczna będzie spółką przejmującą, a P spółką przejmowaną. Przejęcie P nastąpi przez przeniesienie całego majątku P na Spółkę zagraniczną w ramach dokonania transgranicznego połączenia, zgodnie z odpowiednimi przepisami.
Mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz treść powołanych przepisów updop, w szczególności art. 10 ust. 2, stwierdzić należy, iż w obecnym stanie prawnym skutki podatkowe transakcji łączenia się spółek kapitałowych, uzależnione są od wysokości posiadanego udziału w kapitale spółki przejmowanej. Decydujące znaczenie ma również wielkość udziału. Jeżeli posiadany udział spółki przejmującej w spółce przejmowanej przekracza 10% to zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 2 updop po stronie spółki przejmującej transakcja łączenia nie będzie skutkować powstaniem obowiązku podatkowego.
Reasumując, uznać należy za prawidłowe stanowisko Spółki, zgodnie z którym realizacja opisanego połączenia będzie neutralna podatkowo na podstawie normy prawnej zawartej w art. 10 ust. pkt 1 oraz pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem na moment połączenia spółka zagraniczna będąc jedynym udziałowcem P, nie może wydać samej sobie swoich własnych udziałów w zamian za majątek spółki przejmowanej.
Odpowiedź na pytanie nr 3.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.
Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim, wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.
doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.