INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 13.06.2013 r. (data wpływu 20.06.2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wstępnej opłaty leasingowej – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 20.06.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wstępnej opłaty leasingowej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. („Spółka”) zawiera, jako korzystający, umowy leasingu operacyjnego, o których mowa w art. 17b ust. 1 Ustawy o CIT tj.;

1. umowy zawierane są na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo na okres co najmniej 5 lat, jeżeli przedmiotem umowy są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;
2. suma ustalonych w umowie opłat pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.
   
   

W związku z zawarciem umowy, Spółka płaci na rzecz finansującego tzw. wstępną opłatę leasingową. Uregulowanie tej opłaty jest warunkiem otrzymania przedmiotu leasingu. Wstępna opłata leasingowa nie stanowi raty za dany okres (miesiąc, kwartał itp.) korzystania z przedmiotu leasingu, lecz jest wynagrodzeniem za czynności przygotowawcze związane z umową leasingu.

W księgach rachunkowych Spółki, wstępna opłata leasingowa rozliczana jest „w czasie” tj. proporcjonalnie, w drodze odpisów amortyzacyjnych, a przedmiotowe umowy leasingu w świetle przepisów o rachunkowości kwalifikowane są jako umowy leasingu finansowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wstępna oplata leasingowa może zostać zaliczona przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w pełnej wysokości, w dacie jej poniesienia...

Stanowisko Wnioskodawcy:

W ocenie Spółki, wstępna opłata leasingowa może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w pełnej wysokości, w dacie jej poniesienia.

Regulacje dotyczące momentu zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów zostały zawarte w art. 15 ust. 4 - ust. 4h Ustawy o CIT. W celu ustalenia, w jakim okresie dany wydatek może zostać zaliczony do kosztów, w pierwszej kolejności należy zbadać, czy jest to wydatek bezpośrednio związany z przychodami, czy też jego związek z przychodem jest pośredni. Wstępna opłata leasingowa stanowi wydatek pośrednio związany z przychodami, nie jest bowiem możliwe jej powiązanie z konkretnym przychodem Spółki.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT „koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą”.

Należy zatem rozstrzygnąć, czy wstępna opłata leasingowa jest kosztem dotyczącym okresu przekraczającego rok podatkowy. W realiach przedmiotowego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego trzeba ustalić, czy wstępna opłata leasingowa jest wydatkiem dotyczącym okresu obowiązywania umowy leasingu (w takim wypadku Spółka byłaby zobowiązana do jej proporcjonalnego zaliczenia do kosztów w okresie obowiązywania umowy), czy też jest to wydatek, którego nie można przypisać do całego okresu jej obowiązywania (wówczas możliwe byłoby jednorazowe zaliczenie opłaty do kosztów uzyskania przychodów w dacie jej poniesienia).

W ocenie Spółki wstępna opłata leasingowa nie jest wydatkiem dotyczącym okresu obowiązywania umowy. W szczególności należy zauważyć, że nie stanowi ona wynagrodzenia za możliwość używania przedmiotu leasingu w danym okresie i nie jest jedną z rat leasingowych. Wstępna opłata nie jest również zaliczką na poczet wynagrodzenia za możliwość korzystania z przedmiotu leasingu. Nieuprawnione byłoby zatem stwierdzenie, że wstępna opłata leasingowa dotyczy całego okresu obowiązywania umowy leasingu.

Zdaniem Spółki wstępna opłata leasingowa ma „jednorazowy” charakter i związana jest z wydaniem przedmiotu leasingu oraz przystąpieniem do realizacji umowy leasingu. Dotyczy zatem czynności dokonywanych, zanim korzystający (czyli Spółka) rozpocznie korzystanie z przedmiotu leasingu. Uregulowanie wstępnej opłaty leasingowej warunkuje wykonywanie umowy leasingu, nie jest natomiast zapłatą za korzystanie z rzeczy.

Brak jest przesłanek, aby kwalifikować wstępną opłatę leasingową jako element wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy i aby twierdzić, że dotyczy ona okresu, w którym Spółka korzysta z rzeczy na podstawie umowy leasingu. Tym samym należy stanąć na stanowisku, że wstępna opłata leasingowa może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w pełnej wysokości, w dacie jej poniesienia.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Tytułem przykładu wskazać można wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 1 kwietnia 2009 r. (sygn. I SA/Bk 614/08), w którym stwierdzono m.in.:

„Zauważyć należy, że w płaszczyźnie podatkowej wstępna opłata leasingowa zaliczana jest do kosztów jednorazowo, bez konieczności rozliczania jej w czasie. Opłata wstępna dotyczy nie tyle samego trwania usługi leasingu, lecz w ogóle prawa do skorzystania z niego. Opłatę wnosi leasingobiorca (korzystający) zanim jeszcze leasing zostanie uruchomiony. Z zasady to właśnie od niej zależy, czy do leasingu w ogóle dojdzie. Jeżeli w umowie leasingu nie określono, lż opłata wstępna jest opłatą na poczet usługi wykonywanej przez okres jej trwania, to należy ją uznać za koszt jednorazowy, w momencie poniesienia (...) jeżeli ponadto w umowie leasingu nie określono, iż opłata stanowiąca kaucję jest opłatą na poczet usługi wykonywanej przez okres jej trwania, to należy ją uznać za koszt jednorazowy, w momencie poniesienia”.

Na takim samym stanowisku stanął m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 stycznia 2011 r. (sygn. II FSK 1646/09), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 7 lutego 2013 r. (sygn. I SA/Po 1039/12), czy też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 20 lutego 2009 r. (sygn. III SA/Wa 1519/08).

Pogląd Spółki został również potwierdzony w interpretacjach organów podatkowych (na przykład w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 lipca 2012 r. (nr IPPB3/423-292/12-3/KK) W powyższej Interpretacji Indywidualnej organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko zgodnie z którym Opłaty, które zostały poniesione są samoistnymi opłatami niezwiązanymi ani nieprzypisanymi do rat leasingowych. Opłat tych nie można bezpośrednio powiązać z konkretnymi przychodami. Nie jest tez możliwe ustalenie w którym roku podatkowym, wystąpi przychód uzasadniający ich potrącenie. Tym samym, opłaty te nie dotyczą całego okresu leasingowego na jaki umowa została zawarta, Są one natomiast konieczne do zawarcia oraz wydania przedmiotu umowy. Dotyczą nie tyle samego trwania umowy leasingu, lecz prawa do skorzystania z niego”.

Wskazać również można, iż, powyższe zapatrywanie jest aprobowane przez Ministra Finansów — w Biuletynie Skarbowym nr 1 z 2012 r w piśmie nr DD6/033/87/ORK/11/PK-1299 skierowanym do Departamentu Polityki Podatkowej Zastępca Dyrektora Departamentu Podatków Dochodowych Ministerstwa Finansów uznał, ze opłata wstępna może być zaliczana do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w momencie poniesienia, a nie proporcjonalnie do czasu trwania umowy leasingu.

Podsumowując, w ocenie Spółki, wstępna opłata leasingowa może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w pełnej wysokości, w dacie jej poniesienia.

Na tle przestawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób prawnych reguluje rozdział 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, dalej: u.p.d.o.p.).

Zgodnie z art. 17a pkt 1 tej ustawy, ilekroć w rozdziale tym jest mowa o umowie leasingu - rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Stosownie do treści art. 17b ust. 1 ww. ustawy, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

1. została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości, oraz
2. suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.
   
   

W myśl natomiast art. 17b ust. 2 tej ustawy, jeżeli finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

1. art. 6,
2. przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,
3. art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz. U. z 1997 r. Nr 26, poz. 143, z 1998 r. Nr 160, poz. 1063 oraz z 1999 r. Nr 49, poz. 484 i Nr 101, poz. 1178)

- do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 17f - 17h.

Jak wynika z powyższego, jeżeli zawarto umowę leasingu spełniającą wymienione wyżej warunki, to ponoszone na jej podstawie opłaty stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego.

W celu prawidłowego zaliczenia wydatków związanych z przedmiotem leasingu do kosztów uzyskania przychodów, oprócz spełnienia warunków umowy, należy mieć na uwadze generalną zasadę kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do treści ww. regulacji, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Powyższe oznacza, że zasadniczo wszystkie poniesione wydatki, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, po wyłączeniu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Przepis powyższy nie określa terminu, kiedy - dla ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu - można potrącić koszty.

Kwestia związana z momentem potrącalności kosztów uzyskania przychodów została uregulowana w przepisach art. 15 ust. 4 oraz art. 15 ust. 4b-4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast art. 15 ust. 4d ww. ustawy stanowi, iż koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż wstępna opłata leasingowa może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia (art. 15 ust 4d zdania pierwsze). Jednocześnie organ pragnie wskazać, iż art. 15 ust. 4e zawiera definicje dnia poniesienia kosztu, o którym mowa w art. 15 ust. 4d zdanie pierwsze.

W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. W art. 15 ust. 4e updop ustawodawca wiąże zatem moment poniesienia kosztu uzyskania przychodów z dniem, na który podatnik ujął koszt w prowadzonych przez siebie księgach rachunkowych. Przy tym, w rozumieniu ww. przepisu, nie chodzi o jakiekolwiek ujęcie danego wydatku w księgach Spółki, lecz o jego ujęcie jako koszt. Przywołany przepis stanowi bowiem o tym, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych.

Konieczność zachowania spójności między rachunkowym a podatkowym ujęciem kosztów pośrednich potwierdza także art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. Przepis ten stanowi, iż podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Odrębne przepisy, do których ustawodawca odsyła w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. to przepisy ustawy o rachunkowości. Zatem to ewidencja rachunkowa prowadzona zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości stanowi podstawę dla określenia wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Prowadzenie ewidencji rachunkowej zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości oznacza z kolei m.in. prowadzenie jej z uwzględnieniem zasady współmierności przychodów i kosztów, lecz również zasady istotności i ostrożności. Dzień, na który ujęto koszt w księgach, to dzień, w którym w księgach pojawił się koszt na koncie kosztowym. Dopiero moment odpisu kosztów w ewidencji rachunkowej w ciężar kont o charakterze wynikowym mający wpływ na ustalenie prawidłowego wyniku finansowego firmy, jest momentem mającym określone konsekwencje na gruncie podatku dochodowego. Wynik finansowy bowiem, obliczony na podstawie rachunku zysków i strat, tworzony zgodnie z ustawą o rachunkowości, z uwzględnieniem ustaw podatkowych stanowi podstawę naliczenia podatku dochodowego.

W świetle powyższego nie powinno budzić wątpliwości, że stosowane w Spółce zasady rachunkowego ujmowania wydatków związanych z opłatami wstępnymi przy leasingu, decydują także o podatkowym ujęciu tego rodzaju wydatków. W szczególności moment rachunkowego ujęcia tych wydatków jako koszt determinuje dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów a tym samym dzień ich potrącenia w rozumieniu u.p.d.o.p.

W przedstawionym we wniosku opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Spółka wskazała, że zawiera, jako korzystający, umowy leasingu operacyjnego, o których mowa w art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. W związku z zawarciem umowy, Spółka płaci na rzecz finansującego tzw. wstępną opłatę leasingową. W księgach rachunkowych Spółki, wstępna opłata leasingowa rozliczana jest „w czasie” tj. proporcjonalnie, w drodze odpisów amortyzacyjnych, a przedmiotowe umowy leasingu w świetle przepisów o rachunkowości kwalifikowane są jako umowy leasingu finansowego.

Reasumując, uwzględniając obowiązujące przepisy u.p.d.o.p, w tym w szczególności art. 15 ust. 4d i ust. 4e tej ustawy, w związku ze stosowanym w Spółce rachunkowym (bilansowym) sposobem rozliczaniem opłaty wstępnej związanej z leasingiem w czasie, opłata wstępna, stanowiącą w rozumieniu u.p.d.o.p. pośredni koszty uzyskania przychodu, powinna być również w taki sam sposób (w szczególności w takim samym okresie czasu) zaliczana do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę orzeczeń i interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego organ zauważa, że rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Orzeczenia sądów administracyjnych, a tym bardziej interpretacje indywidualne organów podatkowych nie stanowią źródła prawa i co do zasady wiążą strony postępowania podatkowego w konkretnej sprawie. Nie można ich wprost przenosić na grunt innej sprawy, często odmiennej w stanie faktycznym. Orzeczenia i interpretacje powołane przez podatnika w wniosku nie wiążą więc organu wydającego przedmiotową interpretację. Podstawą interpretacji jest sam przepis prawa (art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej). Źródła prawa nie stanowi tym bardziej powołane przez Spółkę pismo Departamentu Podatków Dochodowych Ministerstwa Finansów.

Tutejszy organ podkreśla jednocześnie, iż niniejsza interpretacja indywidualna wydana na wniosek Spółki nie jest rozbieżna ze stanowiskami wskazanymi przez Spółkę w orzeczeniach sądowych, pismem Departamentu Podatków Dochodowych Ministerstwa Finansów, ani zwłaszcza ze stanowiskiem wyrażonym w interpretacji indywidualnej Dyrektora IS w Warszawie z dnia 18 lipca 2012r. (IPPB3/423-292/12-2/KK). Organ zauważa, iż dotyczyły one zagadnienia, czy w stosunku do wstępnej opłaty leasingowej należy zastosować art. 15 ust. 4d zdanie pierwsze (zgodnie z którym koszty pośrednie potrącane są w dacie poniesienia) czy też zdanie drugie (mówiące o obowiązku rozliczania kosztów pośrednich w czasie, jeżeli dotyczą one okresu przekraczającego rok podatkowy). Uznając, że odnośnie wstępnej opłaty leasingowej zastosowanie znajdzie zdanie pierwsze art. 15 ust. 4d, jak wyżej wspomniano, nie odnoszono się w nim dalej do zagadnienia, jak należy rozumieć „dzień poniesienia” kosztu, zdefiniowanym w art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (jak ma to miejsce w niniejszej sprawie).

Jednocześnie można wskazać, iż w obiegu prawnym pozostają wyroki potwierdzające prawidłowość stanowiska zaprezentowanego przez tutejszy organ: m.in. wyrok NSA sygn. II FSK 253/11 z dnia 27.09.2012, wyrok WSA sygn. VIII SA/Wa 419/10 z dnia 30.09.2010r, wyrok WSA sygn. III SA/Wa 2108/12 z dnia 12.02.2013r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.