Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach
IBPBII/1/415-666/13/JP
z 19 września 2013 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 24 czerwca 2013 r. (data wpływu do tut. Biura – 27 czerwca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zakupu przez pracodawcę imiennej polisy ubezpieczeniowej dla pracowników delegowanych w zagraniczną podróż służbową do Rosji i Białorusi - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 27 czerwca 2013 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m. in. w zakresie skutków podatkowych zakupu przez pracodawcę imiennej polisy ubezpieczeniowej dla pracowników delegowanych w zagraniczną podróż służbową do Rosji i Białorusi.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca – Spółka (Fabryka w L.) zatrudnia pracowników, którzy odbywają służbowe wyjazdy zagraniczne. Spółka ubezpiecza pracowników oddelegowanych do pracy za granicą.

Jeśli pracownicy wyjeżdżają do Rosji i Białorusi polisa ubezpieczeniowa wskazuje konkretnego pracownika, którego dotyczy ubezpieczenie - ze względu na taki wymóg przy delegacji do tych krajów. Polisa ta obejmuje swoim zakresem: koszty leczenia, ubezpieczenie od nieszczęśliwych wypadków i ubezpieczenie bagażu.

W przypadku pozostałych służbowych wyjazdów do innych państw niż wyżej wymienione w umowie ubezpieczenia zawieranej z towarzystwem ubezpieczeniowym, jak i w polisie ubezpieczeniowej, nie określa się z imienia i nazwiska ubezpieczonych pracowników. Polisa ta w rubryce ubezpieczeni wskazuje: pracownicy ubezpieczającego wyjeżdżający służbowo poza granice RP. Polisa ta w swoim zakresie obejmuje m.in.: ubezpieczenie od następstw nieszczęśliwych wypadków, ubezpieczenie wydatków medycznych, kosztów podróży, wydatków związanych z koniecznym transportem do kraju, wydatków związanych z prowadzeniem akcji poszukiwawczo - ratowniczej, ubezpieczenie rzeczy osobistych, ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej, kosztów ochrony prawnej.

W związku z powyższym zadano m. in. następujące pytanie:

Czy ubezpieczenie pracowników przebywających w podróży służbowej, w którą oddelegowani zostali przez pracodawcę i które to ubezpieczenie sfinansowane zostało przez pracodawcę, stanowi dla pracownika przychód ze stosunku pracy, jeśli pracodawca zawiera umowy, w których imiennie wskazuje pracowników, których dotyczy ubezpieczenie i pracownicy ci są oddelegowani do Białorusi i Rosji?

Wnioskodawca przywołując treść art. 12 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazał, iż zgodnie z tymi przepisami, za przychody ze stosunku pracy uznaje się m.in. świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Ustawowe pojęcie nieodpłatnych świadczeń musi być jednak interpretowane w konkretnym kontekście, a nie w oderwaniu od niego, z pominięciem okoliczności realizacji pewnych uprawnień, zjawisk gospodarczych i zdarzeń prawnych.

Spółka wykupuje polisy ubezpieczeniowe ważne na okres trwania podróży delegowanego za granicę pracownika, które stanowią zabezpieczenie przed ewentualnymi, nieprzewidywalnymi co do wysokości wydatkami związanymi ze zwrotem udokumentowanych kosztów leczenia za granicą.

Celem wykupienia przez spółkę ubezpieczenia jest zabezpieczenie przed ewentualnymi, nieprzewidywalnymi co do wysokości wydatkami związanymi ze zwrotem udokumentowanych kosztów leczenia za granicą. Spółka zabezpiecza siebie przed ewentualną koniecznością zwrotu z własnych środków kosztów leczenia pracownika poniesionych podczas podróży za granicą.

Dlatego też w ocenie Wnioskodawcy, wartość zapłaconej z tego tytułu składki ubezpieczeniowej nie stanowi przychodu pracownika w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe dotyczy zarówno sytuacji, gdy umowy ubezpieczenia zawierane są dla imiennie wskazanych pracowników jak i gdy nie wskazuje się imiennie pracowników, dla których zawiera się polisę.

Stanowisko takie zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 kwietnia 2013 r. II FSK 1741/11. W uzasadnieniu tego orzeczenia wskazano, iż ubezpieczenie pracownika oddelegowanego do pracy poza granicami kraju jest warunkiem odbycia podróży służbowej. Zwłaszcza w przypadku takich krajów jak Białoruś czy Rosja, gdzie uzyskanie wizy i wjazd na terytorium tych państw uzależnione jest od potwierdzenia wykupienia ubezpieczenia medycznego, brak tego ubezpieczenia skutkuje odmową wjazdu na terytorium tego kraju.

Sam fakt ubezpieczenia trzeba więc rozpatrywać nie tyle w kategoriach osobistej korzyści oddelegowanego pracownika, co obowiązku pracodawcy zobowiązanego do wykonania określonych usług na rzecz obcego kontrahenta. Wykupione ubezpieczenie ściśle związane jest z realizacją przedmiotu działalności pracodawcy. Wykupując to ubezpieczenie, pracodawca nie kieruje się chęcią zapewnienia korzyści swojemu pracownikowi, lecz potrzebą uniknięcia ewentualnych, nieprzewidywalnych co do wysokości i następstw w zakresie wykonywania zawartych umów - wydatków.

Oprócz powyższego wyroku stanowisko takie zostało potwierdzone m.in. w interpretacji indywidualnej z 31 marca 2011 r., nr DD3/033/205/KDJ/10/PK-1417. W interpretacji tej wskazano, iż pracodawca wykupując ubezpieczenie, którego celem jest zabezpieczenie przed ewentualnymi, nieprzewidywalnymi co do wysokości wydatkami związanymi ze zwrotem udokumentowanych kosztów leczenia za granicą, w istocie zabezpiecza siebie przed ewentualną koniecznością zwrotu z własnych środków kosztów leczenia pracownika poniesionych podczas podróży za granicą.

Zauważyć należy, iż gdyby pracownik doznał w czasie podróży zagranicznej jakiegokolwiek wypadku to nawet pomimo braku ubezpieczenia posiadałby uzasadnione roszczenie do pracodawcy o zwrot kosztów leczenia (podstawa prawna żądania wynika z rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej - § 19) a w perspektywie także dalszych roszczeń (zwrot innych poniesionych wydatków, odszkodowanie, zadośćuczynienie, renta, w tym także za następstwa nieszczęśliwego wypadku).

Istotą dochodu jest konieczność powstania zmiany w majątku podatnika „in plus” – tzn. musi on uzyskać jakieś świadczenie, które będzie wiązało się dla niego z konkretną korzyścią majątkową. Jak wykazano powyżej, fakt opłacenia przez Wnioskodawcę składki ubezpieczeniowej nie wiąże się dla pracownika z jakąkolwiek korzyścią w jego osobistym majątku. Nawet gdyby taka polisa nie została wykupiona to pracownik miałby podstawy dochodzenia swoich roszczeń majątkowych od pracodawcy w podobnej wysokości jak świadczenie z tytułu ubezpieczenia. Gdyby opłacone przez pracodawcę składki ubezpieczenia należało uznać za przychód pracownika, prowadziłoby to do dyskryminacji podatkowej pracowników ubezpieczonych względem nieubezpieczonych. Obie kategorie pracowników mają bowiem prawo dochodzić od pracodawcy roszczeń związanych z wypadkiem przy pracy w tej samej wysokości, ale tylko pracownicy ubezpieczeni byliby zobowiązani do regulowania podatku dochodowego od opłacanych w interesie pracodawcy składek na ubezpieczenie.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, wartość zapłaconej składki ubezpieczeniowej dla pracowników w delegacji służbowej nie stanowi przychodu pracownika w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że przedmiotem niniejszej interpretacji są skutki podatkowe, powstałe na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zakupu przez pracodawcę imiennej polisy ubezpieczeniowej dla pracowników delegowanych w zagraniczną podróż służbową do Rosji i Białorusi. W pozostałym zakresie dotyczącym zakupu przez pracodawcę polisy ubezpieczeniowej bez wskazania imiennego pracowników delegowanych w zagraniczną podróż służbową wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z treścią przepisów art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 roku, poz. 361 z późn. zm.), wyrażających zasadę powszechności opodatkowania, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, za wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z kolei, zgodnie z przepisami art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Natomiast, stosownie do postanowień art. 12 ust. 1 powołanej ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca, z tytułu zagranicznej podróży służbowej swoich pracowników, wykupuje polisy ubezpieczeniowe dla tych pracowników obejmujące swoim zakresem:

1. W przypadku wyjazdu pracowników w podróż służbową do Rosji i Białorusi - ubezpieczenie kosztów leczenia, ubezpieczenie od następstw nieszczęśliwych wypadków, ubezpieczenie bagażu. Polisa jest imienna.
2. W przypadku wyjazdu pracowników w podróż służbową do innych krajów – m.in. ubezpieczenie od następstw nieszczęśliwych wypadków, ubezpieczenie wydatków medycznych, ubezpieczenie kosztów podróży, ubezpieczenie wydatków związanych z koniecznym transportem do kraju, ubezpieczenie wydatków związanych z prowadzeniem akcji poszukiwawczo-ratowniczej, ubezpieczenie rzeczy osobistych, ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej, ubezpieczenie kosztów ochrony prawnej. Polisa nie jest imienna.
   
   

Przenosząc przedstawione wyżej zdarzenie przyszłe na grunt powołanych przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy zauważyć, iż przychodem podlegającym opodatkowaniu jest przychód otrzymany przez podatnika lub postawiony do jego dyspozycji. Oznacza to, że podatnik musi otrzymać konkretne przysporzenie finansowe. Zasada ta ma zastosowanie również do przychodów określonych w przepisach art. 12 ww. ustawy. W związku z tym, przychodami ze stosunku pracy lub stosunków pokrewnych, są wszystkie świadczenia, które konkretny pracownik otrzymuje ze środków pracodawcy z tytułu pozostawania w stosunku pracy lub pokrewnym, przy czym nie jest istotne, czy pracodawca pokrywa wypłatę tych świadczeń ze środków własnych, czy też pośrednio poprzez zapewnienie wypłaty tych świadczeń ze źródeł bezpośrednio z pracodawcą niezwiązanych.

Z kolei, zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie poglądem, nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, jest każde zdarzenie prawne i zjawisko gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków).

Należy pokreślić, iż ustawowe pojęcie nieodpłatnych świadczeń musi być zawsze interpretowane w konkretnym kontekście, a nie w oderwaniu od niego z pominięciem okoliczności realizacji pewnych uprawnień, zjawisk gospodarczych i zdarzeń prawnych.

W związku z powyższym, należy przywołać przepisy art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ww. ustawy, w myśl których wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika – do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Odrębnymi przepisami, o których mowa powyżej – w zakresie podróży służbowej poza granicami kraju – jest rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz.167).

W świetle przytoczonych przepisów, zgodnie z § 2 rozporządzenia, z tytułu podróży służbowej zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

1.diety;

2.zwrot kosztów:

1. przejazdów,
2. dojazdów środkami komunikacji miejskiej,
3. noclegów,
4. innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.
   
   

Ponadto, według postanowień § 4 powołanego rozporządzenia, pracownikowi, który w czasie podróży zagranicznej poniósł inne niezbędne wydatki związane z tą podróżą, określone lub uznane przez pracodawcę, zwraca się je w udokumentowanej wysokości. Wydatki te obejmują opłaty za bagaż, przejazd drogami płatnymi i autostradami, postój w strefie płatnego parkowania, miejsca parkingowe oraz inne niezbędne wydatki wiążące się bezpośrednio z odbywaniem podróży zagranicznej.

Z kolei, w § 19 ww. rozporządzenia określono, że w przypadku choroby powstałej podczas podróży zagranicznej pracownikowi przysługuje zwrot udokumentowanych niezbędnych kosztów leczenia za granicą. Zwrot tych kosztów następuje ze środków pracodawcy z wyjątkiem świadczeń gwarantowanych udzielonych zgodnie z przepisami o koordynacji systemów zabezpieczenia społecznego w Unii Europejskiej. Natomiast nie podlegają zwrotowi koszty zakupu leków, których nabycie za granicą nie było konieczne, koszty zabiegów chirurgii plastycznej i kosmetycznych oraz koszty nabycia protez ortopedycznych, dentystycznych lub okularów. W razie zgonu pracownika za granicą, pracodawca pokrywa koszty transportu zwłok do kraju.

Przy zastosowaniu ww. regulacji, istotne jest, by pracownik odbył podróż służbową. Przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji podróży służbowej. W związku z tym, należy posłużyć się definicją wynikającą z przepisów art. 775 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r., Nr 21, poz. 94 z późn. zm.) . Zgodnie z tym przepisem, podróżą służbową jest wykonywanie przez pracownika na polecenie pracodawcy zadań służbowych poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy. Z tytułu podróży służbowej przysługują pracownikowi należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

Z przytoczonych wyżej przepisów wynika, iż pracodawca jest zobowiązany do dokonania zwrotu, przysługujących pracownikowi wydatków przez niego poniesionych w czasie zagranicznej podróży służbowej oraz takich wydatków, które zostały przez pracodawcę określone lub uznane.

W przypadku choroby, pracownikowi należy się zwrot przysługujących wydatków, określonych jako: niezbędne koszty leczenia za granicą. W razie śmierci pracownika za granicą, pracodawca pokrywa koszty transportu zwłok do kraju.

Skoro zatem, pokrycie przez pracodawcę ściśle określonych świadczeń zdrowotnych - związanych z podróżą służbową - jest jego obowiązkiem, to należy przyjąć, że poniesienie przez pracodawcę kosztów wykupienia polisy ubezpieczeniowej, powoduje zabezpieczenie się pracodawcy przed ewentualnymi, nieprzewidzianymi wydatkami związanymi ze zwrotem udokumentowanych kosztów leczenia za granicą oraz wydatków poniesionych na nabycie koniecznych leków. W tej więc części, opłatę polisy ubezpieczeniowej przez pracodawcę, należy uznać, jako odpowiednią realizację obowiązku narzuconego pracodawcy w postaci ewentualnego zwrotu należności przysługujących pracownikowi z tytułu niezbędnych kosztów leczenia za granicą. W związku z tym, brak jest podstaw, by przyjąć, że pracodawca kieruje się chęcią zapewnienia korzyści swojemu pracownikowi, który został oddelegowany do wykonania zadania stanowiącego przedmiot działalności pracodawcy. Dlatego też, wartość zapłaconej z tego tytułu składki ubezpieczeniowej przez Wnioskodawcę nie stanowi przychodu dla pracownika odbywającego zagraniczną podróż służbową, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca wykupuje polisy ubezpieczeniowe obejmujące różny zakres ubezpieczenia od wyszczególnionych ryzyk: m.in. od następstw nieszczęśliwych wypadków, bagażu, wydatków związanych z koniecznym transportem do kraju, wydatków związanych z prowadzeniem akcji poszukiwawczo-ratowniczej, rzeczy osobistych, odpowiedzialności cywilnej, kosztów ochrony prawnej. Ponadto, Wnioskodawca zaznaczył, że bez wykupu wizy i określonej polisy ubezpieczeniowej, nie jest możliwe przekroczenie granicy i wjazd na terytorium niektórych krajów, co może być przyczyną niekorzystnych skutków dla obrotu spraw prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności.

W tych przypadkach wypada uznać, że pracodawca przyjął na siebie obowiązek zwrotu należności z tytułu podróży służbowej w zakresie wyznaczonym przez wykupione polisy. W powyżej przytoczonej normie rozporządzenia, zawarte są postanowienia, iż pracodawca może określić lub uznać „inne niezbędne udokumentowane wydatki odpowiednio do uzasadnionych potrzeb” lub „wiążące się bezpośrednio z odbywaniem podróży (…) zagranicznej”. Wypada, w związku z tym, zauważyć, iż pracodawca, poprzez ubezpieczyciela, zamierza zwrócić wydatki, które mogą wystąpić podczas podróży służbowej zagranicznej, na wypadek ziszczenia się okoliczności, od których ubezpiecza polisa. W konsekwencji, należy podtrzymać stwierdzenie, że pracodawca nie kieruje się chęcią zapewnienia korzyści swoim pracownikom, lecz zabezpiecza się na wypadek powstania przyjętego przez siebie z uzasadnionych przyczyn, obowiązku zwrotu należności, tym sposobem przysługujących z tytułu podróży służbowej delegowanym pracownikom. Oznacza to, iż wartość zapłaconych składek ubezpieczeniowych, również w tych przypadkach, nie stanowi przychodu dla pracownika odbywającego zagraniczną podróż służbową, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na niniejsze rozstrzygnięcie nie ma wpływu okoliczność wykupienia polisy imiennej lub wykupienie polisy, która nie jest imienna.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.