Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPB5/423-298/13-4/KS
z 17 lipca 2013 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 19.04.2013 r. (data wpływu: 26.04.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę w związku z uruchomieniem produkcji masy makulaturowej - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 26.04.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę w związku z uruchomieniem produkcji masy makulaturowej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka jest podmiotem z siedzibą w Polsce i od I kwartału prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji masy włóknistej oraz papierów przemysłowych. Od 2011 roku Spółka realizuje inwestycję o wartości ok. 280 mln Euro polegającą na budowie zakładu produkcyjnego produkującego innowacyjny, niskogramaturowy papier w całości produkowany z makulatury.

Od grudnia 2012 Spółka rozpoczęła produkcję masy (półprodukt do produkcji papieru) w tzw. makulaturowni. Natomiast od połowy stycznia 2013 podjęto próbną produkcję papieru (testowany jest zarówno produkt, czyli papier, jak też działanie nowej maszyny i innych instalacji).

Tzw. masa makulaturowa jest przeznaczona zarówno na potrzeby własne, jak też jest sprzedawana do odbiorców zewnętrznych, papier mimo, iż nie jest jeszcze pełnowartościowym produktem, od stycznia 2013 jest również sprzedawany do zewnętrznych odbiorców.

Na etapie realizacji inwestycji Spółka poniosła szereg wydatków towarzyszących procesowi inwestycyjnemu, w wyniku którego dochodzi do nabycia środków trwałych. Sam proces tzw. uruchomienia maszyn i współpracujących instalacji, z uwagi na skomplikowanie techniczne i technologiczne jest procesem długotrwałym i wymaga dużego zaangażowania dodatkowych nakładów i „sił ludzkich” -umowy z zewnętrznymi firmami. Poza tym „grupa projektowa” nie posiadała wystarczających kwalifikacji i umiejętności do uruchomienia maszyny papierniczej i rozpoczęcia procesu produkcji. Zaznaczamy, iż nowa maszyna jest technologicznie znacznie bardziej zaawansowana od funkcjonujących do tej pory w Polsce. Spółka informuje, iż zatrudnia pracowników przeszkolonych w zakresie produkcji papieru.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy w świetle przedstawionego powyżej stanu faktycznego oraz regulacji w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, Spółka powinna od momentu rozpoczęcia produkcji masy makulaturowej zaliczyć w koszty uzyskania przychodu wydatki takie jak m.in.:
   • zużycie energii elektrycznej
   • zakupy tzw. chemii do oczyszczalni ścieków
   • zużycie wody technologicznej
   • zakup surowca do produkcji masy jakim jest makulatura
2. Czy koszty związane z zatrudnieniem dodatkowych pracowników na czas uruchomienia tj. szeroko rozumiane wydatki socjalne: typu koszty samej usługi (obejmującej wynagrodzenie pracowników) ale też zapewnienie mieszkań, transportu, doradztwa w zakresie rozliczeń podatkowych w Polsce (specjaliści są zatrudnieni na podstawie umów zawartych z firmami) specjalistów w zakresie ustawienia maszyn i uruchomienia produkcji jako koszty niezbędne do uruchomienia maszyny i podjęcia produkcji są kosztami inwestycji do czasu podjęcia produkcji próbnej tj. do połowy stycznia 2013 roku a od tej daty kosztami pośrednio zawiązanymi z osiąganym przychodem ?
3. Czy inne koszty związane w produkcją próbną papieru (rozpoczęcie produkcji próbnej połowa stycznia 2013) od dnia podjęcia produkcji próbnej, która została sprzedana odbiorcom zewnętrznym, takie jak m.in. koszty energii, wody technologicznej itp. należy zaliczać w koszty uzyskania przychodu a przychody do przychodów podatkowych (data graniczna to realizacja z sukcesem tzw. produkcji próbnej)?
   
   

Przedmiotem interpretacji jest rozstrzygnięcie dotyczące pytania oznaczonego numerem 1. W zakresie pozostałych pytań sprawa zostanie rozpatrzona odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Spółka uważa, iż od momentu podjęcia produkcji masy makulaturowej (półproduktu) i jej odpłatnego zbycia, nawet na etapie prób i testów nowej instalacji, wszystkie wydatki związane z produkcją masy stanowią zgodnie z art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodu, natomiast przychody z odpłatnego zbycia, stanowią zgodnie z 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychód podatkowy Spółki. Wydatki nie są ujmowane w wartości początkowej środków trwałych (z których składa się inwestycja) bowiem na koszt wytworzenia składają się wydatki ściśle związane z prowadzoną inwestycją, natomiast przychody które Spółka uzyskuje są jej przychodami podatkowymi.

Uzasadnienie

W myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

• Został poniesiony przez podatnika tj. nie stanowią kosztów uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez inne osoby niż podatnik
  

• Jest definitywny tj. wartość wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona
  

• Pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą
  

• Poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów
  

• Został właściwie udokumentowany
  

• Nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodu.
  
  
  

W świetle art. 16g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych „za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (...) uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia (...). Zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzenia za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży, oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych (...).

Przy kwalifikacji wydatku jako wydatku, który z mocy art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy zaliczać do kosztu wytworzenia środka trwałego, decydujące znaczenie ma użyty w tym przepisie zwrot „koszty dające się zaliczyć do wartości środków trwałych”. Wnioskodawca uważa więc, iż koszty które wiążą się z produkcją próbną, nawet w fazie prób i testów instalacji, nie są kosztami dającymi zaliczyć się do „kosztu wytworzenia środka trwałego”, stanowią więc zgodnie z art. 15. ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszt uzyskania przychodu.

Koszty usług obcych w fazie rozruchu: podczas ruchu próbnego dodatkowi pracownicy firm zewnętrznych zapewniają wsparcie i pomoc w bardzo skomplikowanym procesie. Ich koszty będą wynikały z faktur wystawionych przez zewnętrzne firmy - te wydatki Wnioskodawcy dające się precyzyjnie określić jako koszty wynikające z definicji art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tj. „wykorzystanych usług obcych”, stanowią koszt inwestycji do czasu uruchomienia maszyny, a od czasu podjęcia produkcji próbnej stanowią zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodu.

Spółka prosi o potwierdzenie, iż przedstawione przez nią stanowisko jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.) – dalej: ustawa – kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie (art. 16 ust. 1), są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z osiąganymi przychodami. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty, w tym na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
  

• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
  

• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
  

• poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
  

• został właściwie udokumentowany,
  

• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
  
  
  

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników, koszty promocji i reklamy.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji masy włóknistej oraz papierów przemysłowych. Od 2011 roku Spółka realizuje inwestycję o wartości ok. 280 mln Euro polegającą na budowie zakładu produkcyjnego produkującego innowacyjny, niskogramaturowy papier w całości produkowany z makulatury. Od grudnia 2012 r. Spółka prowadzi produkcję masy makulaturowej (półproduktu do produkcji papieru). Masa makulaturowa jest przeznaczona zarówno na potrzeby własne do produkcji papieru, jak też jest sprzedawana do odbiorców zewnętrznych.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi możliwość zaliczenia do podatkowych kosztów uzyskania przychodu wydatków związanych z produkcją masy makulaturowej takich jak:

• koszt zużytej energii elektrycznej,
  

• koszt zakupu tzw. chemii do oczyszczalni ścieków,
  

• koszt zużycia wody technologicznej,
  

• koszt zakupu surowca (makulatury)do produkcji masy.
  
  
  

Warunkiem formalnym uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów jest jego właściwe udokumentowanie. W działalności firmy każdą operację gospodarczą powinien potwierdzać dokument, tzw. dowód księgowy. Dowód taki to odzwierciedlenie operacji gospodarczej, jej pomiar i opis. Dzięki temu dane z dowodów mogą być źródłem informacji o zdarzeniach składających się na prowadzoną działalność gospodarczą. Treść dowodów księgowych ujmowana jest natomiast w ewidencji rachunkowej.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (...).

W przepisie art. 15 ust. 4 ustawy określono, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Jednakże w myśl art. 15 ust. 4b ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1. sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
   
2. złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Należy również zauważyć, iż koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ustawy).

Stosownie natomiast do postanowień art. 15 ust. 4d ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, w myśl art. 15 ust. 4e ustawy, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Podkreślenia wymaga, iż momentu potrącalności kosztu nie należy utożsamiać z momentem jego poniesienia. Taki związek zachodzi jedynie w przypadku kosztów pośrednich, nie ma on natomiast zastosowania w przypadku kosztów bezpośrednich.

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym (nie późniejszym jednak niż termin określony do złożenia zeznania podatkowego) – w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy. Natomiast koszty, które pozostają w innym niż bezpośrednim związku z przychodami powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów w roku ich poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e ustawy.

Tym samym, klasyfikacja kosztów do wyżej wymienionych rodzajów kosztów uzyskania przychodu powinna odbywać się za każdym razem w oparciu o indywidualne cechy działalności podatnika, w ramach której wydatki te są ponoszone.

Z wniosku wynika, iż koszty będące przedmiotem zapytania są kosztami bezpośrednio związanymi z produkcją masy makulaturowej, potrącanymi w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Ponadto Spółka podaję, że tzw. masa makulaturowa sprzedawana jest zarówno do odbiorców zewnętrznych, jak również przeznaczona jest na potrzeby własne do produkcji papieru. W związku z powyższym Spółka przychody osiągać będzie w momencie sprzedaży masy makulaturowej, oraz, w przypadku przeznaczenia masy makulaturowej do dalszej produkcji, czyli produkcji papieru, w momencie sprzedaży tego papieru. Poniesione koszty Spółka powinna zaliczyć do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów tj. w zależności od tego, czy wyprodukowana masa makulaturowa przeznaczona zostanie do sprzedaży, czy na własne potrzeby do produkcji papieru.

Reasumując, w kontekście zadanego pytania oraz obowiązujących przepisów wydatki ponoszone przez Spółkę zużywane w toku produkcji masy makulaturowej takie jak:

• zużycie energii elektrycznej,
  

• zakupy tzw. chemii do oczyszczalni ścieków,
  

• zużycie wody technologicznej,
  

• zakup surowca do produkcji masy jakim jest makulatura

są kosztami bezpośrednio związanymi z produkcją masy makulaturowej, i jako koszty bezpośrednio związane z przychodem uzyskanym ze sprzedaży powstałych w toku tej produkcji wyrobów, należy ująć je w rachunku podatkowym Wnioskodawcy zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 4 ustawy, czyli w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. W związku z tym, że Spółka przychody odpowiadające poniesionym kosztom osiągać będzie niejako w dwóch momentach, raz w momencie sprzedaży masy makulaturowej, a drugi, w przypadku przeznaczenia masy makulaturowej do dalszej produkcji, czyli produkcji papieru, w momencie sprzedaży tego papieru, poniesione koszty muszą być potrącane proporcjonalnie do ich przeznaczenia w dwóch momentach.

Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Jednocześnie wskazać należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji nie były zagadnienia związane z kwalifikacją podatkową przychodów pochodzących z produkcji masy makulaturowej, jak również zagadnienia związane z kosztami i przychodami ponoszonymi i osiąganymi na etapie prób i testów, gdyż kwestie, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w opisanym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.