INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 maja 2012 r. (data wpływu 01 czerwca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie:

• zwolnienia od akcyzy niezawinionych niedoborów wyrobów węglowych powstałych podczas ich magazynowania i przemieszczania – jest nieprawidłowe;

• opodatkowania zawinionych niedoborów wyrobów węglowych powstałych podczas ich magazynowania i przemieszczania – jest prawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 01 czerwca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od akcyzy niedoborów wyrobów węglowych występujących podczas ich magazynowania i przemieszania. W dniu 27 sierpnia 2012 r. uzupełniono wniosek poprzez dokonanie opłaty.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi swoją podstawową działalność gospodarczą w zakresie produkcji i dystrybucji energii cieplnej. W procesie produkcji wykorzystuje wyroby węglowe określone w art. 2 ust. la ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym kod CN 2701, w związku z czym zarejestrowała się jako podmiot zużywający.

Spółka magazynuje węgiel na ogrodzonych i monitorowanych składach opałowych, z których następuje przemieszczanie wyrobów węglowych do poszczególnych kotłowni w celu zużycia. Przynajmniej raz w roku przeprowadzone są inwentaryzacje składów według poszczególnych asortymentów. Spółka przyjęła do wyliczenia masy wyrobów węglowych w wyniku pomiaru dopuszczalny błąd pomiaru w marginesie tolerancji 2%.

Jeżeli różnica pomiędzy stanem z pomiaru a stanem z ewidencji:

• mieści się w granicach 2% - przyjmuje się za prawidłowy stan wynikający z ewidencji,

• jest większy od 2% - przyjmuje się za prawidłowy stan wynikający z pomiaru pomniejszony lub powiększony o ilość wynikającą z dopuszczalnego błędu pomiaru.
  
  

Ilość wyrobów węglowych zużywanych na cele produkcyjne szacowana jest na podstawie wskazań wag zamontowanych na taśmociągach nawęglania, a w przypadku małych kotłowni szacunkowo w oparciu o pomiar objętości przekazywanego do zużycia opału. Z uwagi na składowanie opału na terenie otwartym opał narażony jest na działanie czynników atmosferycznych (opady deszczu, śniegu, temperatura powietrza). Oddziaływanie tych czynników powoduje zmianę ciężaru właściwego a tym samym zmianę kaloryczności, co wpływa na niedokładne ustalenie ilości wydanego do produkcji energii cieplnej opału pomimo jego ważenia.

W wyniku przeprowadzonych inwentaryzacji różnice powstałe na skutek oddziaływania ww. czynników Spółka uznaje jako niezawinione i rozlicza następująco:

• nadwyżka zostaje ujęta w ewidencji księgowej jako zmniejszenie kosztów zużycia opału,

• niedobór zwiększa koszty zużycia opału.
  
  

Dla potwierdzenia, że zużycie opału zostało właściwie określone wyliczany jest i monitorowany wskaźnik sprawności określany jako iloraz produkcji ciepła (w oparciu o liczniki ciepła) do zużycia energii chemicznej zawartej w paliwie (ustalonej w oparciu o zaewidencjonowaną wielkość zużycia i kaloryczność ustaloną w oparciu o badania przekazywanego do zużycia opału).

W przypadku stwierdzenia przez Spółkę niedoboru wyrobu węglowego zawinionego spowodowanego innymi czynnikami np. kradzieżą opału Spółka kieruje roszczenie do osób, które wyrządziły bezpośrednio szkodę na rzecz Spółki lub pośrednio przyczyniły się do powstania szkody poprzez swoje działanie lub zaniechanie działania.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy niedobory wyrobów węglowych stwierdzone w wyniku inwentaryzacji składów opałowych przez podmiot zużywający, które następnie uznane są za niezawinione i korygują zużycie opału podlegają zwolnieniu z podatku akcyzowego na podstawie art. 31 a ust. 2 ustawy z dnia 2 stycznia 2008 r. o podatku akcyzowym...

Czy niedobory wyrobów węglowych uznane przez podmiot zużywający jako zawinione podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na podstawie art. 9a ust. 1 pkt 6 ww. ustawy...

Zdaniem Wnioskodawcy, Zdaniem Spółki, w przedstawionym stanie faktycznym, stwierdzone w wyniku inwentaryzacji niedobory wyrobów węglowych, które Spółka uznaje jako niezawinione są zwolnione z opodatkowania podatkiem akcyzowym na podstawie art. 31 a ust. 2 ww. ustawy o podatku akcyzowym, gdyż brakujące na składzie ilości wyrobów węglowych zostały faktycznie zużyte na cele opałowe a niedobory wynikają z opisanego w części G błędu pomiaru ilości opału znajdującego się na składach opałowych jak również wydanej do zużycia ilości opału.

Stwierdzone w wyniku inwentaryzacji niedobory opału nie stanowią też wskazanych w ustawie ubytków wyrobów węglowych, które to ubytki są na podstawie art. 9a ust. l pkt 8 ustawy opodatkowane podatkiem akcyzowym. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 20 przez ubytki wyrobów węglowych rozumie się wszelkie straty wyrobów węglowych przemieszczanych lub magazynowanych przez pośredniczący podmiot węglowy. Spółka nie jest podmiotem pośredniczącym, zarejestrowała się jako podmiot zużywający wyroby węglowe do celów opałowych i jako podmiot energochłonny korzysta ze zwolnienia z podatku akcyzowego na podstawie art. 31 a ust. 2 ustawy.

Zdaniem Spółki inaczej dla celów podatkowych należy potraktować niedobory zawinione wyrobów węglowych, które powinny być opodatkowane podatkiem akcyzowym na podstawie art. 9a ust. 1 pkt 6 ustawy, gdyż wyroby te nie zostały zużyte do celów opałowych zwolnionych z opodatkowania na podstawie wspomnianego art 31 a ust. 2 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

• nieprawidłowe – w zakresie zwolnienia od akcyzy niezawinionych niedoborów wyrobów węglowych powstałych podczas ich magazynowania i przemieszczania;

• prawidłowe – w zakresie opodatkowania zawinionych niedoborów wyrobów węglowych powstałych podczas ich magazynowania i przemieszczania.
  
  

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 i pkt 1a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 108, poz. 626 ze zm.), zwanej dalej ustawą, za wyroby akcyzowe uważa się wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy, przy czym wyroby energetyczne, określone w poz. 19-21 tego załącznika są wyrobami węglowymi.

W poz. 19 ww. załącznika pod kodem ex CN 2701 wymieniono węgiel; brykiety, brykietki i podobne paliwa stałe wytwarzane z węgla - jeżeli są przeznaczone do celów opałowych. Stosownie do objaśnień do załącznika nr 1 do ustawy, ex - dotyczy tylko danego wyrobu z danej pozycji lub kodu.

Dla węgla i koksu przeznaczonych do celów opałowych objętych pozycjami CN 2701, 2702 oraz 2704 00 ustawodawca przewidział w art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy, stawkę podatku w wysokości 1,28 zł/1 gigadżul (GJ).

Stosownie do art. 88 ust. 1 i ust. 6 ustawy, podstawą opodatkowania wyrobów energetycznych jest ich ilość, wyrażona, w zależności od rodzaju wyrobów, w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15o C lub w kilogramach gotowego wyrobu, albo wartość opałowa, wyrażona w gigadżulach (GJ).

Do celów poboru akcyzy ustala się wartości opałowe wyrobów węglowych, które wynoszą odpowiednio:

1. 23,8 GJ/1000 kilogramów dla węgla objętego pozycją CN 2701;
2. 8,6 GJ/1000 kilogramów dla węgla brunatnego objętego pozycją CN 2702;
3. 27,5 GJ/1000 kilogramów dla koksu objętego pozycją CN 2704.
   
   

W myśl art. 9a ust. 1 ustawy, w przypadku wyrobów węglowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1. sprzedaż wyrobów węglowych na terytorium kraju;
2. nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów węglowych;
3. dostawa wewnątrzwspólnotowa wyrobów węglowych;
4. import wyrobów węglowych;
5. eksport wyrobów węglowych;
6. użycie wyrobów węglowych do celów innych niż wskazane w art. 31a ust. 2, przy czym za takie użycie uważa się naruszenie warunków zwolnienia, jak i sprzedaż, dostawę wewnątrzwspólnotową albo eksport wyrobów węglowych przez podmiot korzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 2, niebędący pośredniczącym podmiotem węglowym, zamiast użycia go do celów zwolnionych;
7. użycie lub sprzedaż wyrobów węglowych uzyskanych w drodze czynu zabronionego pod groźbą kary;
8. powstanie ubytków wyrobów węglowych.
   
   

Przy czym stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. c ustawy, ubytki wyrobów akcyzowych – to wszelkie straty wyrobów węglowych przemieszczanych lub magazynowanych przez pośredniczący podmiot węglowy.

Należy również zwrócić uwagę na pojęcie „sprzedaży wyrobów węglowych”, o którym mowa w art. 9a ust. 1 pkt 1 ustawy, bowiem w myśl art. 9a ust. 2 ustawy, za sprzedaż wyrobów węglowych uznaje się ich:

1. sprzedaż, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny;
2. zamianę, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny;
3. wydanie w zamian za wierzytelności;
4. wydanie w miejsce świadczenia pieniężnego;
5. darowiznę, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny;
6. wydanie w zamian za dokonanie określonej czynności;
7. przekazanie lub wykorzystanie na potrzeby reprezentacji albo reklamy;
8. przekazanie przez podatnika na potrzeby osobiste podatnika, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, a także zatrudnionych przez niego pracowników oraz byłych pracowników;
9. użycie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.
   
   

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 22 lit. a. ustawy, podmiotem zużywającym jest podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, który wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie zużywa na cele uprawniające do zwolnienia.

Natomiast stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 23a ustawy, pośredniczącym podmiotem węglowym jest podmiot mający siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju, dokonujący sprzedaży, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego, importu lub eksportu wyrobów węglowych, podlegających zwolnieniu od akcyzy.

Zgodnie z art. 10 ust. 1a. ustawy, obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży wyrobów węglowych na terytorium kraju powstaje z dniem wydania wyrobów węglowych, w tym także przewoźnikowi, a w przypadkach, o których mowa w art. 9a ust. 2 pkt 2-9, z dniem wykonania tych czynności.

Z wniosku wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji i dystrybucji energii cieplnej. W procesie produkcji wykorzystuje się wyroby węglowe o kodzie CN 2701, w związku z czym zarejestrował się jako podmiot zużywający. Wnioskodawca magazynuje wyroby węglowe we własnych składach opałowych i przemieszcza je do poszczególnych kotłowni celem zużycia. Wątpliwości Wnioskodawcy wzbudziło opodatkowanie niezawinionych niedoborów wyrobów węglowych (wynikających z oddziaływania czynników atmosferycznych) oraz zawinionych niedoborów wyrobów węglowych (związanych np. z kradzieżą).

Na wstępie należy stwierdzić, że stanowiące przedmiot opodatkowania akcyzą ubytki wyrobów węglowych zostały zdefiniowane w art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. c. ustawy jako straty wyrobów węglowych przemieszczanych lub magazynowanych przez pośredniczący podmiot węglowy.

Tak więc, aby uznać niedobory wyrobów akcyzowych za ubytki w rozumieniu ustawy, muszą zostać spełnione łącznie oba warunki, tj.:

1. straty wyrobów węglowych występują podczas magazynowania i przemieszczania wyrobów węglowych,
2. straty te występują u pośredniczącego podmiotu węglowego.
   
   

Tym samym niedobory wyrobów węglowych powstające podczas ich magazynowania i przemieszczania przez Wnioskodawcę, który nie jest pośredniczącym podmiotem węglowym, nie są ubytkami w rozumieniu ustawy i nie podlegają opodatkowaniu jako ubytki na podstawie art. 9a ust. 1 pkt 8 ustawy. Nie mają do nich również zastosowania przepisy dotyczące ustalania przez właściwego naczelnika urzędu celnego w drodze decyzji norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych.

Jednocześnie jednak należy stwierdzić, iż zgodnie z art. 31a ust. 2 ustawy, zwalnia się od akcyzy wyroby węglowe zużywane:

1. w procesie produkcji energii elektrycznej;
2. w procesie produkcji wyrobów energetycznych;
3. przez gospodarstwa domowe, organy administracji publicznej, jednostki Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, podmioty systemu oświaty o których mowa w art. 2 ustawy z dnia 7 września 1991r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004r. Nr 256, poz. 2572, z późn. zm.), żłobki i kluby dziecięce, o których mowa w ustawie z dnia 4 lutego 2011r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 (Dz. U. Nr 45, poz. 235, Nr 131, poz. 764 i Nr 171, poz. 1016), podmioty lecznicze, o których mowa w art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887, Nr 174, poz. 1039 i Nr 185, poz. 1092), jednostki organizacyjne pomocy społecznej, o których mowa w art. 6 pkt 5 ustawy z dnia 12 marca 2004r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2009r. Nr 175, poz. 1362, z późn. zm.), organizacje, o których mowa w art. 3 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2010r. Nr 234, poz. 1536, z pózn. zm.);
4. do przewozu towarów i pasażerów koleją;
5. do łącznego wytwarzania ciepła i energii elektrycznej;
6. w pracach rolniczych, ogrodniczych, w hodowli ryb, oraz w leśnictwie;
7. w procesach mineralogicznych, elektrolitycznych i metalurgicznych oraz do redukcji chemicznej; procesy mineralogiczne oznaczają procesy sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 „produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych” w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 3037/90 z dnia 9 października 1990r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej (Dz. Urz. UE L 293 z 24.10.1990, str. 1, z późn. zm; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 02, t. 04, str. 177, z późn. zm.);
8. przez zakłady energochłonne do celów opałowych;
9. przez podmioty gospodarcze, w których wprowadzone zostały w życie systemy prowadzące do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.
   
   

Przy czym zgodnie z art. 31a ust. 4 ustawy, warunkiem zwolnienia, o którym mowa w ust. 2, jest prowadzenie ewidencji wyrobów węglowych zużywanych do celów zwolnionych z wyłączeniem podmiotów, o których mowa w ust. 2 pkt 3.

W myśl przepisów art. 31a ust. 5 - ust. 7 ustawy, ewidencja, o której mowa w ust. 4:

• może być prowadzona w formie papierowej lub elektronicznej, po uprzednim pisemnym poinformowaniu właściwego naczelnika urzędu celnego o formie jej prowadzenia,

• powinna zawierać informacje umożliwiające ustalenie ilości wysłanych lub otrzymanych wyrobów węglowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, terminu wysłania lub odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczania, oraz informacje o dokumentach dostawy i kodzie CN wyrobów węglowych

• wraz z dokumentem dostawy powinna być przechowywana do celów kontroli przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ewidencja została sporządzona, a dokument dostawy potwierdzony przez odbiorcę.
  
  

Jednakże zgodnie z art. 9a ust. 1 pkt 6 ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest użycie wyrobów węglowych do celów innych niż wskazane w art. 31a ust. 2, przy czym za takie użycie uważa się naruszenie warunków zwolnienia, jak i sprzedaż, dostawę wewnątrzwspólnotową albo eksport wyrobów węglowych przez podmiot korzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 2, niebędący pośredniczącym podmiotem węglowym, zamiast użycia go do celów zwolnionych.

Z opisu sprawy przedstawionego we wniosku wynika, że niedobory wyrobów węglowych zostały stwierdzone w wyniku przeprowadzonej przez Wnioskodawcę inwentaryzacji wyrobów węglowych oraz przyjęcia przez Wnioskodawcę założeń co do ilości zużytych wyrobów węglowych.

Z powołanego przepisu art. 31a ust. 2 ustawy wynika, że warunkiem zwolnienia od akcyzy wyrobów węglowych jest ich faktyczne zużycie w wymienionych tam procesach, przez wskazane podmioty. Ustawodawca posłużył się pojęciem „zużycia”, które nie zostało zdefiniowane w ustawie, stąd też zasadnym jest odnieść się do jego znaczenia językowego. Z „Małego słownika j. polskiego”, wydawnictwo naukowe PWN Warszawa 1999 str. 1169 wynika, iż „zużyć” to „używając wykończyć coś, zrobić z czegoś użytek”.

Zwolnienie od podatku wyrobów węglowych jest zatem możliwe wyłącznie, gdy zużywając je do celów zwolnionych zostaną one wyczerpane (wykończone).

Mając na uwadze powyższe przepisy prawa oraz opis sprawy przedstawiony we wniosku, należy stwierdzić, że niedobory wyrobów węglowych powstałe u Wnioskodawcy, niezależnie od stopnia zawinienia Wnioskodawcy i okoliczności zewnętrznych podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na podstawie art. 9a ust.1 pkt 6 ustawy, jako użycie wyrobów węglowych do celów innych niż wskazane w art. 31a ust. 2 ustawy.

Tym samym wszelkie niedobory wyrobów węglowych, powstałe po ich odbiorze potwierdzonym przez Wnioskodawcę na dokumencie dostawy (niezależnie od stopnia zawinienia podatnika i okoliczności zewnętrznych), występujące podczas przemieszczania i magazynowania dokonywanego przez Wnioskodawcę są przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym na podstawie art. 9a ust. 1 pkt 6 ustawy.

Natomiast fakt wystąpienia niedoborów - jako element opisanego stanu faktycznego oraz ich przyczyny nie mogą być przedmiotem rozważań tut. Organu, gdyż przepisy prawa nie normują tych kwestii, przez co są one wyłącznie elementem opisu sprawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012, poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa