Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach
IBPP1/443-2/13/MS
z 10 kwietnia 2013 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 grudnia 2012r. (data wpływu 2 stycznia 2013r.), uzupełnionym pismem z dnia 26 marca 2013r. (data wpływu 28 marca 2013r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania wniesienia wkładu niepieniężnego - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 2 stycznia 2013r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek z dnia 21 grudnia 2012r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania wniesienia wkładu niepieniężnego.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 26 marca 2013r. (data wpływu 28 marca 2013r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu nr IBPP1/443-2/13/MS z dnia 19 marca 2013r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest zarejestrowanym oraz czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca planuje wnieść aportem do spółki X (będącej spółką komandytowo-akcyjną) nieruchomość, która na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług podlega opodatkowaniu stawką podstawową podatku od towarów i usług.

Spółka X komandytowo-akcyjna na podstawie wystawionej przez Wnioskodawcę faktury zapłaci Wnioskodawcy kwotę podatku VAT.

Formą należności na rzecz Wnioskodawcy w zamian za wniesiony aportem wkład niepieniężny będą akcje w spółce komandytowo-akcyjnej, do której zostanie wniesiony ten wkład. Wartość nieruchomości określona w umowie/uchwale aportowej będzie stanowiła wartość rynkową, o której mowa w art. 2 pkt 27b ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku wniesienia nieruchomości jako wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo-akcyjnej, strony mają swobodę wyboru metody ustalenia podstawy opodatkowania VAT (zgodnie z metodą „w stu” lub „od stu”)? W szczególności, czy o ile strony tak postanowią podstawą opodatkowania VAT może być wartość nieruchomości określona w umowie spółki/uchwale aportowej jako wartość netto?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wniesienia nieruchomości jako wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo-akcyjnej, strony mają swobodę wyboru metody ustalenia podstawy opodatkowania VAT (zgodnie z metodą „w stu” lub „od stu”). W szczególności, o ile strony tak postanowią podstawą opodatkowania VAT może być wartość nieruchomości określona w umowie spółki/uchwale aportowej jako wartość netto. W myśl art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania VAT jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy.

Zgodnie z orzecznictwem Sądu Najwyższego w tym zakresie (wyrok Sądu Najwyższy z dnia 23 stycznia 1998r., sygn. L CKN 429/97) strony umowy mają swobodę w decydowaniu, czy określona w odpowiedniej umowie cena jest ceną netto (nie zawierającą podatku VAT) lub brutto (zawierającą podatek VAT).

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż pomimo, że powyższe orzeczenie zapadło na gruncie poprzedniej ustawy o cenach (ustawa z dnia 26 lutego 1982r. o cenach. t.j. Dz. U. z 1988r. Nr 27 poz. 195 ze zm.) oraz poprzedniej ustawy o VAT (ustawa z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), wnioski te są nadal aktualne na gruncie obecnie obowiązujących przepisów. Stanowisko takie potwierdził jednoznacznie Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 21 lipca 2006r. (sygn. III CZP 54/2006), w którym, czytamy, że „o wysokości ceny, jaką zobowiązany jest zapłacić nabywca towaru lub usługi decyduje (…) treść umowy ze sprzedawcą. Cena nie obejmuje podatku od towarów i usług, jeżeli umowa nie przewiduje jako elementu ceny tego podatku. Podobne stanowisko zostało wyrażone w wyroku z dnia 6 listopada 2002r. I CKN 1158/00.”

Biorąc pod uwagę powyższe orzecznictwo, zdaniem Wnioskodawcy, podstawą opodatkowania z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo-akcyjnej o ile wspólnicy tak postanowią, będzie wartość nieruchomości określona przez wspólników w umowie spółki/uchwale aportowej jako wartość netto. Od tej wartości naliczony zostanie podatek VAT według odpowiedniej stawki.

Biorąc pod uwagę cytowane powyżej przepisy i orzecznictwo dotyczące kształtowania elementów ceny Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż strony transakcji wniesienia aportu mają pełne prawo swobodnego decydowania o wysokości (wartości) wkładów oraz o tym czy zawiera ona podatek VAT.

Potwierdzeniem stanowiska Wnioskodawcy są interpretacje prawa podatkowego wydane przez organy podatkowe, zgodnie z którymi „przy ustalaniu wysokości należności ustawodawca nie ingeruje w sferę podejmowania decyzji, czy opłaty mają być kwotami „netto” czy „brutto”. Kwestia ta powinna być regulowana w zawartych przez podatników umowach, a organ podatkowy nie może narzucać ich treści". Pogląd taki podzielił m.in. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. w interpretacji prawa podatkowego z dnia 28 czerwca 2006r. (sygn. PP/443-81-1/06) oraz Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. w interpretacji prawa podatkowego z dnia 24 kwietnia 2007r. (sygn. D2/443-7/07). Pomimo, iż cytowane powyżej rozstrzygnięcia zapadły na gruncie odmiennego stanu faktycznego, nie zmienia to ich uniwersalnego znaczenia w kontekście kształtowania stosunków umownych pomiędzy podatnikami. Jeżeli więc w umowie spółki/uchwale aportowej dotyczącej wniesienia do spółki komandytowo-akcyjnej danej nieruchomości wspólnicy ustalą, iż wartość wkładu stanowi wartość netto nieruchomości, podatek VAT będzie naliczany od tej wartości.

Odnosząc się do uchwały Sądu Najwyższego z dnia 21 lipca 2006r., tut. organ stwierdza, iż w prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo.

W przypadku metody netto przyjmuje się, że wartość wnoszonego wkładu niepieniężnego nie obejmuje VAT. Przykładowo jeżeli wartość wkładu wyniesie 100 jednostek, stawka VAT 23%, to podstawa opodatkowania wynosi 100 jednostek, a VAT 23 jednostki. W zamian za aport wspólnik obejmie udziały o wartości 100 jednostek. Ponieważ udziały stanowiące ekwiwalent wnoszonego wkładu pokrywają jedynie wartość netto transakcji, niezbędne jest uregulowanie przez strony odrębnego sposobu sfinansowania VAT należnego. Spółka, która otrzyma aport zobowiązuje się do zwrócenia kwoty podatku VAT do spółki wnoszącej aport. Takie stanowisko potwierdził m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 16 lipca 2010r. Nr IPPP1-443-466/10-4/AS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami, zgodnie z art. 2 pkt 6 ww. ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W myśl art. 29 ust. 9 ww. ustawy, w przypadku wykonania czynności, o których mowa w art. 5, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 10 i 12.

Jak więc z powyższych przepisów wynika, regulacja zawarta w ust. 9 dotyczy pewnego rodzaju sytuacji szczególnej w stosunku do przypadku określonego w ust. 1 i znajduje pierwszeństwo w zastosowaniu w razie zaistnienia takiej właśnie sytuacji, a więc zawsze wtedy, gdy dla czynności określonej w art. 5 (m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług) nie została określona cena.

W przypadku wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki, nie powstanie kwota należna (cena) w zamian za przedmiot wkładu. Ekwiwalentem dla wnoszącego będzie w tym przypadku wartość udziałów otrzymanych w zamian za ten wkład. Zatem, w przypadku aportu do spółek trudno mówić o kwocie należnej.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, iż zgodnie z art. 2 pkt 27b ustawy, przez wartość rynkową rozumie się całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

1. w odniesieniu do towarów – kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy,
2. w odniesieniu do usług – kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług.
   
   

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001r. o cenach (Dz. U. Nr 97, poz. 1050 ze zm.), który stanowi, że ceną jest wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca planuje wnieść aportem do spółki X będącej spółką komandytowo-akcyjną nieruchomość, która na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług podlega opodatkowaniu stawką podstawową podatku od towarów i usług.

Spółka komandytowo-akcyjna na podstawie wystawionej przez Wnioskodawcę faktury zapłaci Wnioskodawcy kwotę podatku VAT. Formą należności na rzecz Wnioskodawcy w zamian za wniesiony aportem wkład niepieniężny będą akcje w spółce komandytowo-akcyjnej, do której zostanie wniesiony ten wkład. Wartość nieruchomości określona w umowie/uchwale aportowej będzie stanowiła wartość rynkową, o której mowa w art. 2 pkt 27b ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług.

W art. 29 ust. 9 ustawy o VAT wskazano, że w przypadku wykonania czynności, o których mowa w art. 5, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 10 i 12. Z przepisu tego wynika, że w razie nieokreślenia przy dostawie towarów ceny za ten towar podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa tego towaru.

Pojęcie wartości rynkowej zdefiniowane zostało w art. 72 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 s. 1 ze zm.). W myśl tego przepisu do celów niniejszej dyrektywy „wartość wolnorynkowa” oznacza całkowitą kwotę jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium państwa członkowskiego, w którym transakcja podlega opodatkowaniu. W przypadku gdy nie można zapewnić porównywalnej dostawy towarów lub usług „wartość wolnorynkowa” oznacza w odniesieniu do towarów, kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych lub, w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy.

W przedmiotowej sprawie ustalenia wymaga, czy w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego występuje kwota należna w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, a więc czy wartość udziałów stanowi cenę (kwotę należną), o jakiej mowa w tym przepisie.

W ustawie z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) pojęcie udziału występuje w różnym znaczeniu. Może on być odnoszony do kapitału zakładowego oraz wkładów. Odróżnia się wartość nominalną udziałów, wartość bilansową, wartość rynkową. W art. 266 § 3 K.s.h. mowa jest też o wartości rzeczywistej udziałów.

W ocenie tut. organu do objęcia udziałów nie dochodzi w następstwie wnoszonych do spółki wkładów, lecz jest to czynność samoistna, poprzedzająca wniesienie wkładów lub jednoczesna z tym faktem. Udziały obejmowane są w akcie założycielskim spółki lub w odrębnym akcie w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego. Z posiadaniem udziałów wiążą się określone prawa i obowiązki w spółce, np.: prawo głosu, prawo do dywidendy, prawa majątkowe.

W art. 175 K.s.h. przewidziane zostały też konsekwencje zawyżenia wartości wkładów niepieniężnych. Skoro objęcie udziałów nie jest następstwem wnoszonych do spółki wkładów, a z udziałem wiążą się określone prawa, to w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego na pokrycie udziałów, nie można mówić, że ceną jest wartość nominalna tych udziałów, a zatem, że wartość nominalna udziałów stanowi cenę w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Przy dostawie towarów należy też bowiem uwzględnić przede wszystkim ekonomiczny aspekt danej transakcji.

W świetle powyższego przy wniesieniu wkładu niepieniężnego wnoszonego w zamian za udziały nie można mówić o kwocie należnej w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT.

Tym samym w przedmiotowej sprawie, tj. w sprawie, w której ma zastosowanie art. 29 ust. 9 ustawy o VAT, Wnioskodawca nie może w sposób dowolny kształtować metody ustalania podstawy opodatkowania.

Należy podkreślić, iż przyjęcie za podstawę opodatkowania wartości objętych udziałów byłoby o tyle nieprawidłowe, że podstawy opodatkowania podatkiem VAT nie można określić wartością objętych udziałów, bowiem ich wartość stanowi pochodną wartości wniesionego wkładu niepieniężnego, nie zaś odwrotnie. Zatem podstawę opodatkowania podatkiem VAT w przypadku wniesienia aportu należy ustalić zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 29 ust. 9 ustawy. W konsekwencji, podstawą opodatkowania będzie wartość rynkowa przedmiotu aportu, tj. w przedmiotowej sprawie nieruchomości, pomniejszona o kwotę podatku VAT.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz odnosząc się do opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że w przedmiotowej sytuacji podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości będzie – zgodnie z art. 29 ust. 9 ustawy o VAT – wartość rynkowa wniesionego wkładu niepieniężnego, pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Jednocześnie odnośnie tego czy wartość nieruchomości ustalona w umowie pomiędzy stronami jest wartością netto czy brutto należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że zasada swobody umów pozwala stronom transakcji na ustalenie według własnej woli czy kwota określona w umowie to kwota netto czy brutto.

Tak więc Wnioskodawca może ustalić w umowie wg uznania czy do kwoty wskazanej w umowie zostanie jeszcze doliczony podatek VAT, czy też kwota określona w umowie jest już kwotą brutto, tj., zawiera w sobie podatek VAT. Natomiast nie można się zgodzić z Wnioskodawcą, że w przedmiotowej sprawie podstawą opodatkowania będzie wartość nieruchomości określona przez wspólników w umowie/uchwale. Podstawą opodatkowania w przypadku aportu nieruchomości musi bowiem być zgodnie z art. 29 ust. 9 ustawy o VAT wartość rynkowa nieruchomości, zdefiniowana w art. 2 pkt 27b ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać za nieprawidłowe Wnioskodawca może bowiem swobodnie zdecydować wyłącznie o tym czy wartość nieruchomości wskazana w umowie jest kwotą brutto czy netto, natomiast nie może swobodnie określać metody ustalenia podstawy opodatkowania, którą w przedmiotowej sprawie musi być wartość rynkowa zdefiniowana w art. 2 pkt 27b ustawy o VAT.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja indywidualna traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego, bądź zmiany stanu prawnego.

Należy podkreślić także, iż na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia Sądu Najwyższego, bowiem stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy.

Na marginesie należy też zauważyć, że powołane przez Wnioskodawcę interpretacje zostały wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano stan faktyczny i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tut. organ nie jest nimi związany.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.