INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 20 grudnia 2013 r. (data wpływu do tut. BKIP 27 grudnia 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem uprawnień do emisji gazów cieplarnianych – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 27 grudnia 2013 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem uprawnień do emisji gazów cieplarnianych.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Decyzją z 28 listopada 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał rejestracji umowy o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej, zawartej aktem notarialnym 26 września 2011 r. pomiędzy następującymi Spółkami (Spółką A, Spółką B, Spółką C, Spółką D, Spółką E, Spółką F, Spółką G, Spółką H, Spółką I, Spółką J, Spółką K). Rejestracji Grupy dokonano na okres 3 lat podatkowych od dnia 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2014 r. Pierwszy rok podatkowy Grupy rozpoczął się 1 stycznia 2012 r. Grupa kalkuluje co miesiąc zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych.

Spółką dominującą w rozumieniu art. la ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej „updop”) i spółką reprezentującą Grupę jest Spółka A. Rok podatkowy w Grupie obejmuje okres od 1 stycznia do 31 grudnia.

Wnioskodawca zajmuje się m.in. działalnością gospodarczą w zakresie obrotu i sprzedaży energii elektrycznej odbiorcom końcowym. Procesy produkcyjne Wnioskodawcy prowadzone są za pośrednictwem instalacji, których eksploatacja powoduje emisję gazów cieplarnianych (w tym dwutlenku węgla) do powietrza. W związku z tym, Wnioskodawca pozostaje objęty postanowieniami ustawy z dnia 28 kwietnia 2011 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz.U. z 2011 r. Nr 122 poz. 695 ze zm.; dalej „ustawa o systemie handlu”).

Zgodnie z brzmieniem art. 62 ustawy o systemie handlu, do 31 marca każdego roku, Wnioskodawca zobowiązany jest do przedstawienia Krajowemu ośrodkowi bilansowania i zarządzania emisjami, zweryfikowanego raportu o wielkości wyemitowanych do atmosfery gazów cieplarnianych. Następnie, zgodnie z art. 65 tej ustawy, Wnioskodawca zobligowany jest w terminie do dnia 30 kwietnia każdego roku, dokonać umorzenia uprawnień do emisji w liczbie odpowiadającej wielkości emisji ustalonej na podstawie raportu sporządzonego za poprzedni rok okresu rozliczeniowego.

Mając na uwadze, że od 1 stycznia 2013 r. rozpoczął się trzeci okres rozliczeniowy trwający do 2020 r., w ramach którego znacznie ograniczono przyznawanie darmowych uprawnień do emisji, Wnioskodawca zobowiązany jest do dokupywania brakujących uprawnień do emisji celem ich umorzenia. Ze względu na pewne nie dające się przewidzieć zdarzenia (np. awaria mocy wytwórczych) może zdarzyć się również, że Wnioskodawca zakupi jednostki emisyjne (EUA/ERU/CER) w ilości przekraczającej faktyczną emisję. Przyczyną powstania nadmiaru jednostek emisyjnych może być również błędne oszacowanie prognozowanej emisji.

Wnioskodawca ujmuje faktury dokumentujące nabycie uprawnień do emisji w księgach rachunkowych. Faktury dokumentujące nabycie uprawnień, nie są ujmowane w księgach przez rezerwę lub bierne rozliczenie międzyokresowe kosztów.

Zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości, dla celów bilansowych, prognozując zrealizowaną emisję gazów cieplarnianych, Wnioskodawca w każdym miesiącu danego roku tworzy rezerwy mające pokryć koszt nabycia jednostek emisyjnych związanych ze zrealizowaną produkcją. Koszty tworzonych rezerw, nie są rozpoznawane jako koszt podatkowy. W prowadzonych księgach rachunkowych przyznane i nabyte prawa do emisji Wnioskodawca prezentuje jako wartości niematerialne i prawne. Jednostki emisji spełniają bowiem definicję wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 3 ust. 1 pkt 14 ustawy o rachunkowości. Natomiast z uwagi na fakt, że koszty związane z emisją gazów cieplarnianych materializują się w księgach rachunkowych w formie rezerwy, późniejsze umorzenie praw nie skutkuje ponownym rozpoznaniem kosztu (jest księgowane pozawynikowo).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W którym momencie wydatki na nabycie uprawnień do emisji stanowią koszt uzyskania przychodów...

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na nabycie uprawnień do emisji gazów cieplarnianych, powinny zostać zakwalifikowane jako koszty pośrednio związane z osiąganymi przychodami, bowiem nie da się ich bezpośrednio powiązać z określonymi przychodami. Jako koszty pośrednio związane z osiąganymi przychodami, wydatki na nabycie uprawnień do emisji, powinny podlegać rozliczeniu przez Wnioskodawcę jednorazowo w dacie poniesienia tj. w dniu, w którym ujęto nabycie uprawnień w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury dokumentującej ich nabycie.

Przepisy updop wprowadzają podział kosztów uzyskania przychodów na dwie kategorie:

• koszty bezpośrednio związane z przychodami - tzw. koszty bezpośrednie,
• koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami - tzw. koszty pośrednie.
  
  

Updop nie zawiera definicji kategorii kosztów ani wytycznych w zakresie przyporządkowywania poszczególnych wydatków do jednej z dwóch kategorii. W związku z tym, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien zostać poddany indywidualnej analizie, celem określenia jego kwalifikacji prawnej. W przypadkach, bowiem gdy updop nie wskazuje wprost przynależności danego wydatku do kosztów podatkowych, konieczna jest analiza związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub możliwością jego powstania, zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodu.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie obrotu i sprzedaży energii elektrycznej odbiorcom końcowym. Posiadanie więc przez Wnioskodawcę odpowiedniej ilości praw do emisji, ma kluczowe znaczenie z punktu widzenia efektywnego prowadzenia działalności gospodarczej, bowiem chroni Grupę przed koniecznością ograniczenia produkcji bądź uiszczania kar pieniężnych za brak uprawnień na pokrycie rzeczywistych wielkości emisji. W konsekwencji, nabycie przez Wnioskodawcę uprawnień do emisji, służy prowadzonej działalności gospodarczej, a nawet warunkuje jej prawidłowe prowadzenie. Ponieważ kosztów związanych z nabyciem uprawnień do emisji nie można przyporządkować bezpośrednio do przychodów, a obowiązek umorzenia uprawnień wynika z prowadzonej działalności Wnioskodawcy i prawnych obowiązków wynikających z prowadzenia takiego profilu działalności, to w ocenie Wnioskodawcy koszty te stanowią koszty pośrednie uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 4d updop.

Podobne stanowisko prezentowane jest również przez organy podatkowe, m.in. w interpretacji:

• Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 6 grudnia 2012 r., sygn. IPTPB3/423-321/12-2/GG,
• Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 2 marca 2012 r., sygn. IPTPB3/423-308/11-2/KJ,
• Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 27 maja 2011 r., sygn. IBPBI/2/423-581/11/MO,
• Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 29 grudnia 2011 r., sygn. IBPBI/2/423-1214/11/AP.
  
  

Konsekwentnie, w celu ustalenia momentu zaliczenia wydatków na nabycie uprawnień do emisji do kosztów uzyskania przychodów należy zastosować przepisy dotyczące kosztów pośrednich, tj. art. 15 ust. 4d i art. 15 ust. 4e updop.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d updop, koszty pośrednie są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Reguła dotycząca wydatków rozliczanych w czasie dotyczy sytuacji, gdy wydatki dotyczą świadczeń wykonywanych w kilku okresach i nie jest możliwe ustalenie jakiego okresu dotyczą, a więc, drugie zdanie art. 15 ust. 4d updop nie znajduje zastosowania do przedstawionego w stanie faktycznym jednorazowego nabycia określonych ilości uprawnień do emisji. Wydatki na nabycie uprawnień do emisji powinny zatem zostać, zdaniem Wnioskodawcy, zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

W myśl art. 15 ust. 4e updop, przez dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów należy rozumieć, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Skoro dla celów rachunkowych koszt uprawnień do emisji gazów cieplarnianych realizuje się poprzez tworzenie rezerw - a ww. przepis art. 15 ust. 4e updop nie pozwala na podatkowe rozpoznanie kosztu z chwilą utworzenia rezerwy - momentem poniesienia kosztu jest dzień ujęcia zakupu uprawnień w księgach rachunkowych. W opinii Wnioskodawcy w przedmiotowej sytuacji będzie to dzień, na który ujęto nabycie uprawnień w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury. Stanowisko takie zostało potwierdzone m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, który w interpretacji indywidualnej z 2 marca 2012 r., sygn. IPTPB3/423-308/11-2/KJ, stwierdził, iż „(...) wydatki na zakup uprawnień do emisji jako koszty pośrednie powinny zostać jednorazowo zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia, a datą poniesienia będzie dzień, na który ujęto nabycie uprawnień w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie faktury dokumentującej ich nabycie”.

Analogiczne stanowisko zostało przedstawione przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 29 grudnia 2011 r. sygn. IBPBI/2/423-1214/11/AP (wydanej dla Spółki wchodzącej w skład podatkowej grupy kapitałowej) oraz interpretacji z 27 maja 2011 r., sygn. IBPBI/2/423-581/11/MO (wydanej dla Spółki będącej częścią grupy kapitałowej).

W opinii Grupy, bez wpływu na sytuację prawnopodatkową w zakresie rozliczania wydatków na nabycie uprawnień do emisji pozostaje fakt, że zgodnie z polityką rachunkową Wnioskodawcy nabyte uprawnienia do emisji są traktowane jako wartości niematerialne i prawne podlegające umorzeniu.

Należy bowiem zauważyć, że katalog wartości niematerialnych i prawnych zamieszczony w art. 16b updop jest katalogiem zamkniętym, ograniczonym do następujących praw majątkowych:

• spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
• spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
• prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
• autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
• licencja,
• prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz.U. z 2003 r. Nr 119. poz. 1117 z późn. zm.),
• wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how),
• wartość firmy,
• koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym.
  
  

Należy zatem podkreślić, że uprawnienia do emisji (zarówno EUA, jak i CER) nie stanowią wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z przepisami updop i nie podlegają amortyzacji podatkowej. Fakt, że dane składniki majątkowe stanowią wartości niematerialne i prawne zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości nie determinuje uznania ich za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne według przepisów podatkowych. Stanowisko takie zostało również zaprezentowane w orzeczeniach organów podatkowych, które wskazują wprost, że sposób rozliczania wydatków na nabycie uprawnień dla celów bilansowych pozostaje obojętny dla rozliczeń podatkowych. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wskazał w interpretacji z 2 marca 2012 r. (sygn. IPTPB3/423-308/11 -2/KJ), że „Bez wpływu na sytuację prawnopodatkową w zakresie rozliczania wydatków na nabycie uprawnień do emisji pozostaje fakt, iż zgodnie z polityką rachunkową Spółki nabyte uprawnienia do emisji są traktowane jako wartości niematerialne i prawne podlegające umorzeniu. (...) Fakt, iż dane składniki majątkowe podlegają amortyzacji zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości nie determinuje uznania ich za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne według przepisów podatkowych. Sposób rozliczania wydatków na nabycie uprawnień dla celów bilansowych pozostaje obojętny dla rozliczeń podatkowych.”

Co więcej, jak wskazano w stanie faktycznym - umorzenie nabytych praw dla celów bilansowych jest ujmowane pozawynikowo (gdyż koszt został wcześniej rozpoznany jako rezerwa) i w praktyce nie występuje koszt amortyzacji dla celów bilansowych.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na zakup uprawnień do emisji jako koszty pośrednie powinny zostać jednorazowo zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia, a datą poniesienia będzie dzień, na który ujęto nabycie uprawnień w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury dokumentującej ich nabycie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.