INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 2 grudnia 2013 r. (data wpływu 3 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

• prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego i sposobu jego realizacji od wydatków bieżących związanych z funkcjonowaniem cmentarzy w związku ze zmianą ich przeznaczenia – jest prawidłowe,
• prawa do odliczenia podatku naliczonego i sposobu jego realizacji od wydatków związanych z budową nowego cmentarza poniesionych przed zmianą jego przeznaczenia – jest nieprawidłowe,
• prawa do odliczenia podatku naliczonego i sposobu jego realizacji od wydatków związanych z budową nowego cmentarza poniesionych po zmianie jego przeznaczenia – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 3 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa i sposobu odliczenia podatku naliczonego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenia przyszłe.

Miasto (dalej jako: „Miasto”, „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT od stycznia 2012 r. Wnioskodawca składa deklaracje VAT za miesięczne okresy rozliczeniowe. Miasto – jako jednostka samorządu terytorialnego – jest odpowiedzialne za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem są m.in. położone na terenie Miasta cmentarze komunalne. W ramach realizacji inwestycji związanych z cmentarzami Miasto występuje w charakterze inwestora.

W związku z wyczerpywaniem się wolnej powierzchni na cmentarzach nr 1 i 2 (dalej: „Istniejące cmentarze”), Miasto ma w planach utworzenie nowego cmentarza komunalnego nr 3 w (dalej: „Nowy cmentarz”). Łącznie – Istniejące cmentarze oraz Nowy cmentarz –zwane są dalej „Cmentarzami”. Wartość początkowa inwestycji w Nowy cmentarz będzie przekraczać 15.000 zł.

W tym zakresie Miasto do tej pory poniosło już część wydatków, natomiast część wydatków będzie ponoszona w latach kolejnych.

Do tej pory, na podstawie umowy nr … z dnia 29 grudnia 1994 r. i aneksu nr … do tej umowy z dnia 7 sierpnia 1997 r., Miasto przekazało w administrację mienie komunalne w postaci Istniejących cmentarzy Przedsiębiorstwu Usług Komunalnych Sp. z o.o. (dalej: „P.”).

P. do tej pory pobierał opłaty cmentarne i był również ich beneficjentem. Zgodnie z umową zawartą pomiędzy Miastem a P., w ramach pobieranych opłat, P. był zobowiązany do wykonywania czynności związanych z utrzymaniem Istniejących cmentarzy w odpowiednim stanie i zapewnienia odpowiedniej obsługi.

Jednocześnie, Miasto pokrywało część kosztów utrzymania Istniejących cmentarzy m.in. koszty wywozu nieczystości i utylizacji odpadów, opłaty związane z poborem wody i zużyciem energii elektrycznej. Z powyższych tytułów P. wystawiał faktury, na których jako nabywca widniało Miasto. Miasto nie odliczało VAT od faktur wystawianych przez P. związanych z powyższymi opłatami.

Do tej pory, z tytułu administrowania Istniejącymi cmentarzami P. nie otrzymywał od Miasta odrębnego wynagrodzenia.

Przedsięwzięcie dotyczące budowy Nowego cmentarza jest realizowane obecnie ze środków własnych Miasta.

Ze względu na dotychczasowy brak związku pomiędzy nakładami związanymi z inwestycjami w Cmentarze a działalnością opodatkowaną VAT Miasta, dotychczas nie odliczało ono VAT naliczonego od wydatków związanych z tymi obiektami (zarówno w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych, jak i wydatków bieżących), a także nie ujmował w ewidencjach VAT (por. art. 109 ust. 3 ustawy o VAT) podatku naliczonego związanego z tymi wydatkami.

Aktualnie, Miasto planuje zmianę sposobu wykorzystania Istniejących cmentarzy, a także zmianę planowanego sposobu wykorzystania Nowego cmentarza po oddaniu tej inwestycji do użytkowania.

W szczególności, planowane jest zawarcie z P. nowej umowy dotyczącej administrowania Cmentarzami.

W ramach zmienionej umowy zostałoby uzgodnione, iż Miasto stałoby się podmiotem świadczącym usługi cmentarne, przy jednoczesnym wsparciu P., który na podstawie zawartej z Miastem umowy administrowałoby Cmentarzami w imieniu i na rzecz Miasta.

W praktyce oznaczałoby to, że pobierane opłaty cmentarne stanowiłyby przychody Miasta i to ono ujmowałoby te kwoty w swoich rejestrach VAT i odprowadzałoby VAT należny z tytułu wykonywania przedmiotowych usług. P. byłby z kolei odpowiedzialny za pobór opłaty cmentarnej w imieniu i na rzecz Miasta. Po jej pobraniu, otrzymane kwoty przekazywałby następnie na rachunek Miasta.

Jednocześnie, P. zostałby umocowany do wystawiania w imieniu i na rzecz Miasta faktur VAT dotyczących ww. opłat (tj. Miasto widniałoby na fakturach jako świadczący usługi cmentarne).

Zakres współpracy w związku z zarządzaniem Cmentarzami pomiędzy Miastem a P. zostałby określony w następujący sposób:

1. P. wykonywałby czynności związane z techniczną obsługą Cmentarzy, jego utrzymaniem, renowacją, itd.;
2. P. zawierałby w imieniu Miasta umowy z osobami wykupującymi prawo do korzystania z grobu i byłoby dla nich stroną do bieżących kontaktów;
3. Miasto ponosiłoby istotne wydatki związane z utrzymaniem i zarządzaniem Cmentarzami;
4. P. uprawniony byłby do otrzymania wynagrodzenia od Miasta za czynności administrowania Cmentarzami.
5. Z tytułu świadczenia ww. usług P. będzie wystawiał na Miasto fakturę zawierającą podatek VAT.

Zamiar dokonania ww. zmiany zostanie wyrażony przez Wnioskodawcę w odpowiedniej umowie zawartej pomiędzy Miastem a P., która zostanie podpisana przed oddaniem Nowego cmentarza do użytkowania (dalej: „Umowa”). Umowa wstępnie dotyczyć będzie Istniejących cmentarzy, a po oddaniu do użytkowania Nowego cmentarza, także ten obiekt zostanie objęty Umową.

W związku z powyższym opisem zadano, następujące pytania (oznaczone we wniosku kolejno numerami 2-6):

Pytanie nr 2

Miasto prosi o potwierdzenie, że w analizowanym przypadku będzie miało ono prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego wykazanego na otrzymywanych fakturach zakupowych dotyczących inwestycji związanych z nieoddanym do użytkowania Nowym cmentarzem i z jego bieżącym utrzymaniem, a odliczenie to powinno odbywać się na zasadach ogólnych, tj. zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 – w brzmieniu ustawy o VAT obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. (tj. w okresach, kiedy otrzymywane były / będą przez Miasto faktury VAT dotyczące tych wydatków), bądź zgodnie z art. 86 ust. 10 w zw. z ust. 10b – w brzmieniu ustawy o VAT obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. (tj. poprzez ujęcie faktur zakupowych w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstanie obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres otrzymania faktur).

Pytanie nr 3

W sytuacji, gdyby odpowiedź na Pytanie nr 2 była pozytywna, Wnioskodawca prosi o potwierdzenie, że w odniesieniu do poniesionych wcześniej kosztów związanych z budową Nowego cmentarza, Miastu będzie przysługiwać prawo do odliczenia kwot nieodliczonego uprzednio VAT wynikających z faktur związanych z tą inwestycją, a odliczenie takie powinno nastąpić w drodze wstecznej korekty rozliczeń VAT (tj. w okresach, kiedy otrzymywane były przez Miasto faktury VAT dotyczące budowy Nowego cmentarza).

Pytanie nr 4

W sytuacji, gdyby odpowiedź na Pytania nr 2 oraz nr 3 była pozytywna, Miasto prosi o potwierdzenie, że będzie ono uprawnione do dokonywania bieżących odliczeń VAT (w odniesieniu do ponoszonych kosztów, o których mowa w Pytaniu nr 2) oraz dokonania korekty wstecznej kwot nieodliczonego uprzednio VAT naliczonego związanego z trwającą lub z planowanymi inwestycjami w Nowy cmentarz (o której mowa w Pytaniu nr 3), już po podpisaniu Umowy, w której potwierdzenie znajdzie zmiana zamiaru wykorzystania Nowego cmentarza do wykonywania czynności opodatkowanych.

Pytanie nr 5

Wnioskodawca prosi o potwierdzenie, że w odniesieniu do kosztów bieżących związanych z funkcjonowaniem Istniejących cmentarzy, które będą poniesione po zmianie sposobu ich wykorzystania, Miastu będzie przysługiwać prawo do odliczenia kwot VAT wynikających z faktur związanych z tymi obiektami, a odliczenie takie powinno nastąpić na zasadach ogólnych, tj. zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 - w brzmieniu ustawy o VAT obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. (tj. w okresach, kiedy otrzymywane były / będą przez Miasto faktury VAT dotyczące tych wydatków), bądź zgodnie z art. 86 ust. 10 w zw. z ust. 10b - w brzmieniu ustawy o VAT obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. (tj. poprzez ujęcie faktur zakupowych w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstanie obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres otrzymania faktur).

Pytanie nr 6

W przypadku, gdyby w odpowiedzi na Pytanie nr 3 organ stwierdził, że odliczenie VAT nie powinno być dokonywane w drodze wstecznej korekty rozliczeń VAT, czy w związku z przysługującym Miastu prawem do dokonania odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z trwającą inwestycją w Nowy cmentarz, w sytuacji braku odliczenia dotychczas tego podatku, Miasto powinno dokonać odliczenia na podstawie art. 91 ust. 1-3 w związku z art. 91 ust. 7 i 8 ustawy o VAT, a właściwym momentem odliczenia VAT będzie miesiąc podpisania Umowy, w której znajdzie wyraz zmiana zamiaru sposobu wykorzystania Cmentarzy (w odniesieniu do kosztów poniesionych przed datą podpisania Umowy) oraz odliczenie na zasadach ogólnych (w odniesieniu do kosztów poniesionych po dacie podpisania Umowy).

Stanowisko Wnioskodawcy:

W zakresie Pytania nr 2

W ocenie Miasta, w związku z zamiarem świadczenia przez nie odpłatnych usług, które podlegać będą opodatkowaniu VAT, będzie mieć ono prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na otrzymywanych fakturach zakupowych dotyczących Nowego cmentarza, zarówno w przypadku wydatków inwestycyjnych, jak i bieżących związanych z utrzymaniem Nowego cmentarza. Zastosowanie do odliczenia będą miały w tym przypadku ogólne zasady dotyczące odliczenia VAT, o których mowa w art. 86 ustawy o VAT (tj. odliczenie powinno nastąpić w miesiącach otrzymania poszczególnych faktur zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 w brzmieniu ustawy o VAT obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. lub w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstanie obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres otrzymania faktur - zgodnie z art. 86 ust. 10 w zw. z ust. 10b w brzmieniu ustawy o VAT obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.).

Uzasadniając własne stanowisko, Wnioskodawca wskazał:

Zgodnie z art. 86 ust. I ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które zdaniem Miasta nie mają zastosowania w przedmiotowej sytuacji.

Miasto będzie wykorzystywać Nowy cmentarz do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (pobieranie opłat cmentarnych). Świadczenie usług cmentarnych przy użyciu Nowego cmentarza odbywać się będzie na podstawie zawartych z osobami fizycznymi umów cywilnoprawnych. Czynności te w ocenie Miasta, jak zostało wskazane w odpowiedzi na Pytanie nr 1, będą podlegać opodatkowaniu VAT. stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

W ocenie Miasta, w sytuacji, gdy będzie ono ponosić wydatki związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT odliczenie odbywać się będzie przy zastosowaniu zasad ogólnych i w opinii Miasta powinno mieć ono prawo do odliczenia VAT naliczonego związanego z nakładami inwestycyjnymi oraz bieżącymi związanymi z Nowym cmentarzem w pełnej wysokości. Odmienne stanowisko sprzeciwiałoby się zasadzie neutralności VAT, podstawowemu założeniu systemu VAT.

Stanowisko takie w odniesieniu do odliczenia VAT od wydatków związanych z cmentarzem wykorzystywanym do świadczenia usług cmentarnych znajduje potwierdzenie np. w indywidualnej interpretacji podatkowej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 12 lipca 2012 r., sygn. IPTPP4/443- 272/12-10/BM.

Reasumując, w przypadku ponoszenia przez Miasto wydatków, które są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT, jak w sytuacji opisanej w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym, Miasto będzie miało prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości.

W konsekwencji, w ocenie Miasta, będzie miało ono prawo do pełnego odliczenia VAT od wydatków wynikających z otrzymanych faktur związanych z budową Nowego cmentarza, który po oddaniu do użytkowania będzie wykorzystywany do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Odliczenie to będzie dotyczyło zarówno wydatków inwestycyjnych, jak i związanych z bieżącym utrzymaniem Nowego cmentarza.

Jednocześnie, odliczenie powinno następować zgodnie z zasadami ogólnymi dotyczącymi odliczenia VAT, tj.:

• zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 – w brzmieniu ustawy o VAT obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. (tj. w okresach, kiedy otrzymywane byty / będą przez Miasto faktury VAT dotyczące tych wydatków) bądź;
• zgodnie z art. 86 ust. 10 w zw. z ust. 10b - w brzmieniu ustawy o VAT obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. (tj. poprzez ujęcie faktur zakupowych w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstanie obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres otrzymania faktur).

W zakresie Pytania nr 3

Zdaniem Miasta, będzie mu także przysługiwać prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego wynikających z otrzymanych do tej pory faktur związanych z trwającą inwestycją w Nowy cmentarz, z których VAT nie został do tej pory odliczony.

W tym przypadku zastosowanie będą miały ogólne zasady dotyczące odliczenia VAT, o których mowa w art. 86 ustawy o VAT, tj. odliczenie VAT powinno nastąpić w drodze wstecznej korekty rozliczeń VAT, za okresy, kiedy Miasto otrzymywało odpowiednie faktury VAT dotyczące budowy Nowego cmentarza (z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT).

Uzasadniając własne stanowisko, Wnioskodawca wskazał:

W ocenie Miasta, biorąc pod uwagę argumentację wyrażoną powyżej, Miastu przysługiwać będzie również prawo do odliczenia kwot nieodliczonego uprzednio podatku naliczonego VAT wynikających z faktur związanych z trwającą inwestycją w budowę Nowego cmentarza, które zostały otrzymane przez Miasto w przeszłości, a od których VAT nie został odliczony.

Należy zwrócić uwagę, że w związku z faktem, że wymieniony w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym Nowy cmentarz będzie przez Miasto wykorzystany wyłącznie do czynności podlegających VAT w postaci świadczenia usług cmentarnych (tj. pobieranie opłat cmentarnych), oraz zważywszy, iż we wskazanym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do zmiany przeznaczenia Nowego cmentarza, gdyż będzie on wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych VAT od momentu oddania do użytkowania, nie ma podstaw, aby zastosować w tym przypadku szczególne przepisy właściwe: i) w sytuacji, kiedy dochodzi do zmiany przeznaczenia oraz ii) regulujące kwestie odliczenia VAT na zasadach tzw. korekty wieloletniej (tj. regulacje wskazane w art. 91 ustawy o VAT).

Zdaniem Miasta, w tym przypadku znajdzie zastosowanie art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, który uzależnia moment odliczenia od momentu otrzymania faktur. W praktyce oznacza to, iż Miastu będzie przysługiwało prawo do wstecznego dokonania korekty (dokonanie korekty rozliczeń VAT za przeszłe okresy rozliczeniowe) i odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego związanego z realizowaną obecnie inwestycją w Nowy cmentarza w odpowiednich miesiącach otrzymania faktur zakupowych.

Możliwość odliczenia będzie ograniczona jedynie 5-letnim okresem, w którym możliwe jest odliczenie VAT na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. Okres, o którym mowa w poprzednim zdaniu, rozpoczyna się z początkiem roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Reasumując, w ocenie Miasta, przysługiwać mu będzie prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego wynikających z faktur związanych z realizowaną obecnie inwestycją w Nowy cmentarz, które były otrzymywane w przeszłości, a z których VAT nie został pierwotnie odliczony przez Miasto.

W tym przypadku zastosowanie będą miały ogólne zasady dotyczące odliczenia VAT, o których mowa w art. 86 ustawy o VAT, tj. odliczenie VAT powinno nastąpić w drodze wstecznej korekty nieodliczonego uprzednio podatku naliczonego związanego z budową Nowego cmentarza. Miasto powinno dokonać wstecznej korekty za okresy, kiedy otrzymywało ono odpowiednie faktury VAT dotyczące przedmiotowej inwestycji w Nowy cmentarz (z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT).

W zakresie Pytania nr 4

Miasto stoi na stanowisku, że będzie ono uprawnione do odliczenia VAT zarówno „na bieżąco” (w przypadkach, o których mowa w Pytaniu nr 2), jak i poprzez dokonanie korekty wstecznej (opisanej w Pytaniu nr 3), już po wskazaniu w Umowne zmiany zamiaru wykorzystania Nowego cmentarza do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, które skutkować będzie wykonywaniem przez Miasto usług cmentarnych, które podlegać będą opodatkowaniu VAT (zasady dotyczące opodatkowania VAT opłat cmentarnych są przedmiotem Pytania nr 1).

Uzasadniając własne stanowisko, Wnioskodawca wskazał:

W ocenie Miasta, prawo do odliczenia VAT występuje również wtedy, gdy zakupy są dokonywane przez Miasto w związku z zamiarem wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Generalnie, w przypadku odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju przepisy dotyczące podatku VAT nie uzależniają możliwości odliczenia VAT od momentu wykonania czynności opodatkowanej, w związku z którą zostały dokonane zakupy przez podatnika.

Tym samym podatnik nie ma obowiązku zwlekać z odliczeniem VAT do momentu faktycznego wykonania czynności opodatkowanej VAT, w związku, z którą został dokonany zakup towaru lub usługi. W takiej sytuacji podatnik ma możliwość odliczenia podatku VAT w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę dokumentującą zakup towarów i usług.

Przykładowo powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 22 lutego 2011 r. (sygn. IBPP4/443-1865/10/AŚ). W interpretacji tej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, że zasada potrącalności (odliczania VAT) powinna być stosowana na gruncie ustawy o VAT możliwie najszerzej. „Oznacza to, że zawsze ma ona zastosowanie przy nabyciu towarów dokonanym z zamiarem wykorzystania ich w działalności opodatkowanej. Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. W świetle powyższego stwierdzić należy, iż każde nabycie towarów i usług przeznaczonych do czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej bez względu na to jakie faktycznie będą efekty tej działalności należy uznać za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych”.

Kwestia odliczania podatku naliczonego przez podatników dokonujących zakupów w związku z zamiarem wykonywania czynności opodatkowanych była również przedmiotem rozważań Trybunału sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). Trybunał wskazał w orzeczeniu w sprawie C- 37/95, że do odliczenia podatku VAT wystarczający jest sam zamiar prowadzenia działalności opodatkowanej.

„Podmiot działający jako podatnik VAT jest uprawniony do potrącenia podatku VAT płaconego przy zakupie towarów lub usług, w przypadku, gdy zakupy dotyczą inwestycji, która będzie przeznaczona do użytkowania w związku z działalnością opodatkowaną”.

Miasto uważa, że zewnętrznym wyrazem potwierdzającym jego wolę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT przy wykorzystaniu Nowego cmentarza będzie wskazanie takiego zamiaru w Umowie.

Taki sposób wyrażenia woli przez Miasto w wystarczającym zakresie uzewnętrzni zamiar Miasta, co do wykonywania czynności opodatkowanych VAT przy wykorzystaniu Nowego cmentarza, a jednocześnie będzie miał on charakter obiektywny. Wykonując postanowienia odnośnie zamiaru wskazane w Umowie, która na wstępie obejmie Istniejące cmentarze, a po oddaniu Nowego cmentarza obejmie także ten obiekt, Miasto podejmie kroki, w ramach których „zmaterializuje się” zamiar wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Reasumując, odwołując się również do argumentacji przytoczonej w uzasadnieniu do Pytania nr 2, Miasto stoi na stanowisku, że już od momentu wyrażenia woli wykonywania czynności opodatkowanych VAT w Umowie, Miasto będzie uprawnione do dokonywania bieżącego odliczenia VAT z otrzymywanych faktur (kwestia opisana w Pytaniu nr 2) oraz jednocześnie będzie ono uprawnione do dokonania korekty wstecznej kwot nieodliczonego uprzednio VAT z faktur zakupowych otrzymanych w przeszłości (kwestia opisana w Pytaniu nr 3 związanych z realizowaną obecnie budową Nowego cmentarza).

W zakresie Pytania nr 5

W odniesieniu do kosztów bieżących związanych z funkcjonowaniem Istniejących cmentarzy, które będą poniesione przez Miasto po zmianie sposobu ich wykorzystania, Miastu będzie przysługiwać prawo do odliczenia kwot VAT wynikających z faktur związanych z tymi obiektami, a odliczenie takie powinno nastąpić na zasadach ogólnych, tj. zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 – w brzmieniu ustawy o VAT obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. (tj. w okresach, kiedy otrzymywane były / będą przez Miasto faktury VAT dotyczące tych wydatków), bądź zgodnie z art. 86 ust. 10 w zw. z ust. 10b – w brzmieniu ustawy o VAT obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. (tj. poprzez ujęcie faktur zakupowych w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstanie obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres otrzymania faktur).

Uzasadniając własne stanowisko, Wnioskodawca wskazał:

Po zmianie sposobu wykorzystania Istniejących cmentarzy, także te obiekty będą służyły Miastu do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Zważywszy na powyższe, stosowanie do argumentacji przedstawionej w odpowiedzi na Pytanie nr 2, oraz opierając się na brzmieniu art. 86 ust. I ustawy o VAT, w ocenie Miasta przysługiwać będzie mu także prawo do odliczenia VAT od kosztów bieżących funkcjonowania Istniejących cmentarzy, którymi Miasto będzie obciążane w przyszłości po zmianie sposobu wykorzystania tych obiektów.

Odliczenie w powyższym zakresie powinno nastąpić na zasadach ogólnych, tj.:

• zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 - w brzmieniu ustawy o YAT obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. (tj. w okresach, kiedy otrzymywane były / będą przez Miasto faktury VAT dotyczące tych wydatków, bądź;
• zgodnie z art. 86 ust. 10 w zw. z ust. 10b – w brzmieniu ustawy o VAT obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. (tj. poprzez ujęcie faktur zakupowych w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstanie obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres otrzymania faktur).

W zakresie Pytania nr 6

Zdaniem Miasta, w przypadku, gdyby w odpowiedzi na Pytanie nr 3 organ stwierdził, że odliczenie VAT nie powinno być dokonywane w drodze wstecznej korekty rozliczeń VAT, w związku z przysługującym Miastu prawem do dokonania odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z trwającą inwestycją w Nowy cmentarz, w sytuacji braku odliczenia dotychczas tego podatku, Miasto powinno dokonać odliczenia na podstawie art. 91 ust. 1-3 w związku z art. 91 ust. 7 i 8 ustawy o VAT, a właściwym momentem odliczenia będzie miesiąc podpisania Umowy, w której znajdzie wyraz zmiana zamiaru sposobu wykorzystania Nowego cmentarza (w odniesieniu do kosztów poniesionych przed datą podpisania Urnowy) oraz odliczenie na zasadach ogólnych zawartych w art. 86 ustawy o VAT (w odniesieniu do kosztów poniesionych po dacie podpisania Umowy).

Uzasadniając własne stanowisko, Wnioskodawca wskazał:

W przypadku, gdyby w odpowiedzi na Pytanie nr 3 organ stwierdził, że odliczenie VAT nie powinno być dokonywane w drodze wstecznej korekty rozliczeń VAT, zaś w przedmiotowym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym doszło do zmiany przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego (tj. Nowego cmentarza), to w ocenie Miasta zastosowanie znajdą przepisy art. 91 ust. 1-8 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W świetle art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Natomiast ust. 3 powołanego artykułu stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Stosownie do art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku, gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Zgodnie z ust. 5 powyższego artykułu, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Według ust. 6 wskazanego przepisu, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1. opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2. zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Jak stanowi art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio, w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Ten ostatni przepis adresowany jest również do podatników, którzy wykorzystywali nabyty towar do wykonywania czynności, w związku z którymi nie przysługiwało prawo do odliczenia całości podatku naliczonego.

Ponadto zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy o VAT korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

W treści wniosku Miasto wskazało, iż zmiana zamiaru odnośnie sposobu wykorzystania Nowego cmentarza (tj. wykorzystanie do czynności opodatkowanych) znajdzie wyraz, w Umowie, która zostanie podpisana przed oddaniem Nowego cmentarza do użytkowania.

Stosownie do art. 91 ust. 7d ustawy o VAT, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

W przypadku przyjęcia przez organ, że w opisanym przypadku dojdzie do zmiany przeznaczenia Nowego cmentarza i wykorzystywania go do czynności opodatkowanych VAT (Miasto ma zamiar prowadzić działalność polegającą na świadczeniu usług związanych z udostępnieniem miejsca na Cmentarzach i pobierania z tego tytułu opłat przy administracyjnym wsparciu P.), Miasto mieć będzie prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją inwestycji dotyczącej budowy Nowego cmentarza, a tym samym ma prawo do skorygowania nieodliczonego VAT.

W ocenie Miasta:

• w odniesieniu do kosztów poniesionych przed dniem podpisania Umowy, która potwierdzi zamiar wykorzystania Nowego cmentarza do czynności opodatkowanych VAT (który stanowił będzie moment zmiany przeznaczenia towarów i usług służących do wytworzenia środka trwałego) – Miastu będzie przysługiwać prawo do dokonania odliczenia VAT w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia towarów i usług służących do wytworzenia środka trwałego. Zdaniem Miasta, do zmiany przeznaczenia towarów i usług służących do wytworzenia środka trwałego dojdzie w momencie podpisania Umowy, a zatem odliczenie w odniesieniu do tych kosztów powinno nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym Miasto podpisze ww. Umowę;
• w odniesieniu do kosztów poniesionych po dniu podpisania Umowy – Miastu będzie przysługiwać prawo do dokonania odliczenia VAT na zasadach ogólnych, o których mowa w art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT w odniesieniu do kosztów poniesionych przed 1 stycznia 2014 r. (tj. w rozliczeniu za okresy, kiedy otrzymane były / będą poszczególne faktury VAT dotyczące budowy Nowego cmentarza) oraz odpowiednio zgodnie z art. 86 ust. 10 w zw. z ust. 10b w związku ze zmianą przepisów ustawy o VAT od 1 stycznia 2014 r. (tj. w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstanie obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres otrzymania faktur), w odniesieniu do kosztów poniesionych po 1 stycznia 2014 r. Ograniczeniem odliczenia będzie jedynie 5-cio letni okres licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, wynikający z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

Stanowisko Miasta w ww. zakresie znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dn. 5 listopada 2012 r., sygn. IPTPP4/443-517/12-5/ALN, w świetle której „odnośnie wydatków dotyczących towarów i usług w związku z budową wodociągu poniesionych przed podjęciem decyzji o zmianie przeznaczenia ww. inwestycji, korekty podatku naliczonego należy dokonać w całości, jednorazowo w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług na zasadach wynikających z powołanych przepisów art. 91 ust. 1-3 w związku z art. 91 ust. 7 i 8 ustawy o VAT. Natomiast odnośnie zakupów dokonanych po podjęciu decyzji o zmianie przeznaczenia wodociągu i wykorzystywania go do czynności opodatkowanych Wnioskodawca może obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.”

Miasto wnosi o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego stanowiska zarówno na gruncie przepisów ustawy o VAT obowiązujących do 31 grudnia 2013 r. (w odniesieniu do faktur rozliczanych na zasadach obowiązujących przed tą datą), jak i przepisów, które będą obowiązywać od 1 stycznia 2014 r. wprowadzanych na mocy ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35) (w odniesieniu do faktur rozliczanych na zasadach obowiązujących po 1 stycznia 2014 r.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za:

• prawidłowe w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego i sposobu jego realizacji od wydatków bieżących związanych z funkcjonowaniem cmentarzy w związku ze zmiana ich przeznaczenia,
• nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego i sposobu jego realizacji od wydatków związanych z budową nowego cmentarza poniesionych przed zmianą jego przeznaczenia,
• prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego i sposobu jego realizacji od wydatków związanych z budową nowego cmentarza poniesionych po zmianie jego przeznaczenia.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a cyt. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług – z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z dniem 1 stycznia 2014 r. przepis ten otrzymuje brzmienie: „kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług”.

Stosownie do art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Z dniem 1 stycznia 2014 r. przepis art. 86 ust. 10 otrzymuje brzmienie: „Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy”.

Ponadto, od 1 stycznia 2014 r. do ustawy o podatku od towarów i usług dodany zostanie m.in. art. 86 ust. 10b pkt 1, który stanowi, że: „Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny”.

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ww. ustawy).

Przepis ten z dniem 1 stycznia 2014 r. otrzymał brzmienie: „Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych”.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust. 13 ustawy).

Od 1 stycznia 2014 r. przepis ten otrzymał brzmienie: „Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a”.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zatem, w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo – prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Kwestie dotyczące korekty podatku naliczonego regulują przepisy art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania (art. 91 ust. 2 ww. ustawy).

Natomiast stosownie do art. 91 ust. 3 cyt. ustawy, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 4 cyt. ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W myśl ust. 5 ww. artykułu, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1. opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi związane jest z czynnościami opodatkowanymi;
2. zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

W myśl art. 91 ust. 7 cyt. ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (art. 91 ust. 7a ustawy).

Jak wynika z art. 91 ust. 8 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Miasto jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT od stycznia 2012 r. Dotychczas mienie komunalne w postaci Istniejących cmentarzy było przekazane w administrację Przedsiębiorstwu Usług Komunalnych Sp. z o.o., które pobierało opłaty cmentarne i był również ich beneficjentem, przy czym Miasto – na podstawie wystawianych przez P. faktur – pokrywało część kosztów utrzymania Istniejących cmentarzy (m.in. koszty wywozu nieczystości i utylizacji odpadów, opłaty związane z poborem wody i zużyciem energii elektrycznej). Miasto nie odliczało VAT od faktur wystawianych przez P. związanych z powyższymi opłatami.

Miasto ma w planach utworzenie Nowego cmentarza komunalnego. Przedsięwzięcie dotyczące budowy Nowego cmentarza jest realizowane obecnie ze środków własnych Miasta.

Wartość początkowa inwestycji w Nowy cmentarz będzie przekraczać 15.000 zł. W tym zakresie Miasto do tej pory poniosło już część wydatków, natomiast część wydatków będzie ponoszona w latach kolejnych.

Ze względu na dotychczasowy brak związku pomiędzy nakładami związanymi z inwestycjami w Cmentarze a działalnością opodatkowaną VAT Miasta, Wnioskodawca dotychczas nie odliczał VAT naliczonego od wydatków związanych z tymi obiektami.

Aktualnie, Miasto planuje zmianę sposobu wykorzystania Istniejących cmentarzy, a także zmianę planowanego sposobu wykorzystania Nowego cmentarza po oddaniu tej inwestycji do użytkowania.

W wyniku tego, Miasto stałoby się podmiotem świadczącym usługi cmentarne, przy jednoczesnym wsparciu P., który na podstawie zawartej z Miastem umowy administrowałoby Cmentarzami w imieniu i na rzecz Miasta.

W praktyce oznaczałoby to, że pobierane opłaty cmentarne stanowiłyby przychody Miasta i to ono ujmowałoby te kwoty w swoich rejestrach VAT i odprowadzałoby VAT należny z tytułu wykonywania przedmiotowych usług.

Zamiar dokonania ww. zmiany zostanie wyrażony przez Wnioskodawcę w odpowiedniej umowie zawartej pomiędzy Miastem a P., która zostanie podpisana przed oddaniem Nowego cmentarza do użytkowania. Umowa wstępnie dotyczyć będzie Istniejących cmentarzy, a po oddaniu do użytkowania Nowego cmentarza, także ten obiekt zostanie objęty umową.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy, w świetle powołanych przepisów należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w związku ze zmianą przeznaczenia cmentarzy istniejących, jak i Nowego cmentarza, przysługuje mu prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących związanych z funkcjonowaniem zarówno cmentarzy Istniejących, jak i Nowego cmentarza, które będą poniesione po zmianie sposobu ich wykorzystania. Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia kwot VAT wynikających z faktur związanych z tymi obiektami na zasadach ogólnych, tj. zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 – w brzmieniu ustawy o VAT obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. (tj. w okresach, kiedy otrzymywane były / będą przez Miasto faktury VAT dotyczące tych wydatków), bądź zgodnie z art. 86 ust. 10 w zw. z ust. 10b – w brzmieniu ustawy o VAT obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. (tj. poprzez ujęcie faktur zakupowych w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstanie obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres otrzymania faktur).

Odnośnie natomiast do wydatków inwestycyjnych poniesionych w związku z budową Nowego cmentarza, należy stwierdzić, że skoro – jak wynika ze złożonego wniosku – przed oddaniem Nowego cmentarza do użytkowania Wnioskodawca ma zamiar zawrzeć z P. odpowiednią umowę, w wyniku której Nowy cmentarz będzie służył wykonywaniu czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (co tutejszy organ potwierdził w interpretacji indywidualnej znak: ITPP1/443-1255a/13/AJ), to będzie mu przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków na realizację tej inwestycji.

Przy czym podkreślić należy, że w odniesieniu do podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych (dotyczących inwestycji związanych z nieoddanym do użytkowania Nowym cmentarzem i z jego bieżącym utrzymaniem) otrzymanych po podpisaniu ww. umowy, skutkującej zmianą przeznaczenia realizowanej inwestycji, odliczenie to powinno odbywać się na zasadach ogólnych, tj. zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 – w brzmieniu ustawy o VAT obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. (tj. w okresach, kiedy otrzymywane były/będą przez Miasto faktury VAT dotyczące tych wydatków), bądź zgodnie z art. 86 ust. 10 w zw. z ust. 10b – w brzmieniu ustawy o VAT obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. (tj. poprzez ujęcie faktur zakupowych w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstanie obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres otrzymania faktur).

Nie można się natomiast zgodzić z twierdzeniem Wnioskodawcy, co do sposobu realizacji odliczenia kosztów poniesionych wcześniej, tj. przed zmianą przeznaczenia realizowanej inwestycji w drodze wstecznej korekty rozliczeń VAT. Skoro bowiem na etapie ponoszenia wydatków zamiarem Wnioskodawcy co do przeznaczenia budowanego Nowego cmentarza było wykorzystywanie jego do czynności niepodlegających opodatkowaniu, to – po zmianie przeznaczenia Nowego cmentarza – nieprawidłowe byłoby dokonanie odliczenia podatku naliczonego na zasadzie wstecznej korekty rozliczeń VAT za okresy, w których otrzymano faktury dotyczące budowy Nowego cmentarza. Zastosowanie w tym przypadku znajdą regulacje zwarte w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług. Analiza tego przepisu jednoznacznie bowiem wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Zatem odnosząc się do kwestii sposobu realizacji odliczenia kosztów związanych z budową Nowego cmentarza poniesionych przed zmianą przeznaczenia realizowanej inwestycji, Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia kwot nieodliczonego uprzednio VAT wynikających z faktur związanych z tą inwestycją w drodze korekty podatku naliczonego, stosownie do zapisu art. 91 ust. 7 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług. Przy czym należy wskazać, że stosownie do zapisu art. 91 ust. 5 ustawy, korekta powinna być dokonana w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia Nowego cmentarza. Zauważyć należy, że o ile – jak wskazano we wniosku – zmiana zamiaru sposobu wykorzystania cmentarza urzeczywistni się dopiero z chwilą podpisania umowy, to słuszne jest stanowisko Wnioskodawcy, że w tym właśnie miesiącu należy dokonać korekty.

Ponadto wskazać należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, przysługuje Wnioskodawcy przy założeniu, że w przestawionych okolicznościach nie zajdą wyłączenia określone w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

Końcowo nadmienić należy, że na podatniku spoczywa ciężar udokumentowania planowanych zmian co do sposobu przeznaczenia Inwestycji, co powoduje, że powinny one znaleźć odzwierciedlenie w stosownych dokumentach.

Jednoczenie zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja indywidualna wydana została w oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.