INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 09.09.2013 r. (data wpływu 16.09.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia:

• przychodu Spółki z tytułu realizacji Przejętego Zakresu Robót w ramach zawiązanego Konsorcjum (pytanie oznaczone nr 1 i 2) – jest nieprawidłowe,
• kosztów uzyskania przychodów Spółki z tytułu realizacji Przejętego Zakresu Robót w ramach zawiązanego Konsorcjum (pytanie oznaczone nr 3) – jest prawidłowe,
• momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych przez Konsorcjum w związku z realizacją zadań z Przejętego Zakresu Robót na podstawie ww. porozumienia (pytanie oznaczone nr 5) – jest nieprawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 16.09.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia przychodu Spółki z tytułu realizacji Przejętego Zakresu Robót w ramach zawiązanego Konsorcjum oraz kosztów uzyskania przychodów i momentu ich poniesienia w związku z realizacją ww. Przejętego Zakresu Robót.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest polskim podatnikiem PDOP prowadzącym działalność w zakresie m.in. sprzedaży usług dystrybucji energii elektrycznej i samej energii elektrycznej, a także w zakresie świadczenia usług budowlanych. W bieżącym roku podatkowym (kończącym się w dniu 31 grudnia 2013 r.), a prawdopodobnie również w kolejnym roku podatkowym, Spółka rozlicza zaliczki na PDOP w sposób uproszczony (tj. zgodnie z art. 25 ust. 6 ustawy o PDOP).

Umowa z Zamawiającym

Spółka wraz z dwoma innymi podmiotami będącymi spółkami kapitałowymi z siedzibą w Polsce (dalej: „P1” oraz „P2”, dalej łącznie: „Uczestnicy konsorcjum”) zawarła umowę Konsorcjum w celu realizacji projektu w zakresie zaprojektowania i wykonania modernizacji linii kolejowej na określonym odcinku. Zamawiającym jest P. S.A. (dalej „Zamawiający”).

W trakcie realizacji projektu, P2 zostało postawione w stan upadłości z możliwością zawarcia układu i nie będzie w stanie w pełnym zakresie realizować zadań przypadających mu do wykonania. W związku z tym, Wnioskodawca, P1 i P2 oraz Zamawiający zawarli aneks do umowy zawartej z Zamawiającym na realizację projektu (dalej: „Aneks”). Na podstawie Aneksu, nastąpiła zmiana partnera wiodącego konsorcjum z P2 na P1. Konsekwencją jest również konieczność przejęcia do wykonania przez Spółkę i P1 prac, które na podstawie Umowy konsorcjum powinny były zostać wykonane przez P2 (dalej: „Przejęty Zakres Robót”).

Rozliczenie Przejętego Zakresu Robót z Zamawiającym

Nowy lider konsorcjum (P1) będzie obciążać Zamawiającego wynagrodzeniem za prace wykonane łącznie przez P1 i Wnioskodawcę w ramach Przejętego Zakresu Robót (na podstawie faktur VAT wystawianych na Zamawiającego. Innymi słowy, Spółka oraz P1 określili jaką część prac Przejętego Zakresu Robót wykonują samodzielnie – prace samodzielnie wykonane przez Spółkę w ramach Przejętego zakresu Robót będą dokumentowane fakturą VAT wystawioną przez Spółkę na P1, zaś P1 będzie wystawiać faktury do Zamawiającego za wykonane samodzielnie prace oraz prace wykonane przez Spółkę w ramach Przejętego Zakresu Robót (faktury VAT zostaną wystawione dopiero po wykonaniu uzgodnionej i odebranej części prac).

Jednocześnie Zamawiający będzie dokonywał płatności wynagrodzenia wynikającego z faktury VAT wystawionej przez P1 w części równej wynagrodzeniu należnemu Spółce (udokumentowanemu fakturą wystawioną przez Spółkę na P1) bezpośrednio na rachunek Spółki. Analogicznie, wynagrodzenie wynikające z faktury wystawionej przez P1 w części równej jej wynagrodzeniu będzie wypłacane przez Zamawiającego bezpośrednio na rachunek P1. Każdorazowo, do faktury wystawianej przez P1 na Zamawiającego zostanie dołączone oświadczenie zawierające podział wynagrodzenia wykazanego w fakturze VAT na poszczególnych Uczestników konsorcjum oraz kopie faktur wystawionych przez Uczestników konsorcjum na nowego lidera konsorcjum (P1).

Rozliczenie Przejętego Zakresu Robót pomiędzy Uczestnikami konsorcjum

Wnioskodawca i P1 zawarli porozumienie celem uregulowania kwestii partycypowania w zyskach/stratach wynikających z realizacji Przejętego Zakresu Robót. Ponieważ przy zawieraniu Umowy konsorcjum i Umów wykonawczych Wnioskodawca i P1 nie uwzględniali w swoim rachunku ekonomicznym prac powierzonych pierwotnie P2, a ich przejęcie przez P1 i Wnioskodawcę leży w interesie obu podmiotów, Wnioskodawca i P1 podjęli decyzję o podziale wyniku zrealizowanego przez każde z nich na realizacji Przejętego Zakresu Robót w określonej z góry proporcji (50-50).

Z tego względu, po zakończeniu każdego kolejnego miesiąca roku kalendarzowego (ewentualnie kwartału), Wnioskodawca i P1 przedstawią sobie wzajemnie dokumentację wskazującą na koszty i przychody rachunkowe osiągnięte przez każdą ze stron z tytułu realizacji Przejętego Zakresu Robót oraz dokumenty wskazujące podatkowe koszty uzyskania przychodów, wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów oraz przychody podatkowe uzyskane przez każdą ze stron w związku z realizacją Przejętego Zakresu Robót. W oparciu o te dokumenty zostanie ustalony wynik na Przejętym Zakresie Robót będący podstawą rozliczenia pomiędzy stronami.

Wynikiem z realizacji Przejętego Zakresu Robót osiągniętym przez Wnioskodawcę jest różnica między przychodami osiągniętymi w danym okresie z tytułu prac wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach Przejętego Zakresu Robót a wydatkami poniesionymi przez Wnioskodawcę w danym okresie bezpośrednio związanymi z tymi przychodami. Wynikiem z realizacji Przejętego Zakresu Robót osiągniętym przez P1 jest różnica między przychodami osiągniętymi w danym okresie z tytułu prac wykonywanych przez P1 w ramach Przejętego Zakresu Robót a wydatkami poniesionymi przez P1 w danym okresie bezpośrednio związanymi z tymi przychodami. Podkreślono, że wynik będzie ustalony w oparciu o wielkości według ujęcia bilansowego, które mogą się różnić od wielkości według ujęcia podatkowego.

Co istotne, dla celów kalkulacji wyniku na Przejętym Zakresie Robót, uwzględniane są tylko wydatki bezpośrednio związane z tymi pracami. W efekcie wykluczone są takie wydatki jak np. wpłaty na PEFRON, koszty wydziałowe, pozostałe koszty operacyjne (np. kary umowne) czy koszty finansowe (np. odsetki od nieterminowych płatności za dostawę materiałów lub za wykonane usługi, za wyjątkiem ewentualnych kosztów finansowych dotyczących leasingu majątku wykorzystywanego w pracach). Oznacza to, iż dla celów określenia wyniku Spółka oraz P1 powinny uwzględniać m.in. wydatki dotyczące materiałów budowlanych, usług podwykonawców, wynagrodzeń oraz narzutów na wynagrodzenia, odpisu na ZFŚS czy amortyzacji sprzętu.

Na tej podstawie, stronie (P1 lub Wnioskodawca), która poniosła stratę na realizacji Przejętego Zakresu Robót będzie przysługiwała od drugiej strony należność w kwocie równej określonej części tej straty (odpowiadającej ustalonej proporcji, według której jest dzielony wynik na realizacji Przejętego Zakresu Robót). Analogicznie, strona (P1 lub Wnioskodawca), która osiągnęła zysk na realizacji Przejętego Zakresu Robót będzie zobowiązana do zapłaty drugiej stronie kwoty równej określonej części tego zysku (odpowiadającej ustalonej proporcji, według której jest dzielony wynik na realizacji Przejętego Zakresu Robót).

Podkreślono, że stronie, która ponosi stratę na Przejętym Zakresie Robót przysługuje roszczenie do P2 o zapłatę kwoty równej tej stracie (roszczenie o naprawienie szkody poniesionej w związku z wykonaniem Przejętego Zakresu Robót).

Interpretacja uzyskana przez Wnioskodawcę

Sposób rozliczania przychodów i kosztów podatkowych przez Spółkę w odniesieniu do Przejętego Zakresu Robót był już przedmiotem wniosku o indywidualną interpretację podatkową. W interpretacji wydanej w sprawie Spółki przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 24 lipca 2013 r., sygn. IPPB5/423-345/13-2/RS (dalej: interpretacja) uznano, że współpraca pomiędzy Spółką oraz P1 w odniesieniu do Przejętego Zakresu Robót stanowi tzw. wspólne przedsięwzięcie, o którym mowa w art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o PDOP. W konsekwencji, przychody i koszty uzyskane/poniesione przez Uczestników konsorcjum w związku z realizacją Przejętego Zakresu Robót powinny być dzielone w proporcji 50 / 50.

W świetle powyższego, niniejszym wnioskiem o interpretację, Wnioskodawca dąży do potwierdzenia praktycznych zasad rozliczania przychodów i kosztów podatkowych w związku z realizacją Przejętego Zakresu Robót wspólnie z P1. Poniżej Wnioskodawca przedstawia proponowany sposób rozliczania przychodów i kosztów podatkowych w odniesieniu do Przejętego Zakresu Robót.

Proponowany sposób rozliczania przychodów i kosztów podatkowych

Ewidencja przychodów

Spółka będzie wystawiała fakturę VAT dokumentującą prace wykonane w ramach Przejętego Zakresu Robót (faktura ta będzie adresowana do P1, która to będzie „refakturować” te prace do Zamawiającego). Jednocześnie, faktura wystawiona na Zamawiającego przez P1 będzie uwzględniać zarówno kwoty zafakturowane przez Wnioskodawcę na P1 (za prace wykonane samodzielnie na rzecz Zamawiającego przez Spółkę), jak również prace wykonane samodzielnie przez P1 na rzecz Zamawiającego.

Przychody dotyczące Przejętego zakresu Robót będą ewidencjonowane przez Spółkę na wyodrębnionych obiektach kontrolingowych (co jest istotne m.in. dla celów ustalenia wartości roszczenia przysługującego Spółce do P2, w sytuacji poniesienia straty na Przejętym Zakresie Robót).

Przychody wynikające z faktur VAT wystawionych przez Spółkę za prace wykonane w ramach Przejętego Zakresu Robót będą ujmowane w całości na kontach zespołu 7 (przychodów podatkowych). Jednocześnie 50% przychodów z faktur VAT wystawionych przez Spółkę będzie ujmowane na koncie pozabilansowym (konto zespołu 9), jako przychody dotyczące P1. Dla celów ustalenia własnych przychodów podatkowych, Spółka będzie uwzględniała różnicę pomiędzy kwotą wynikającą z własnych faktur VAT (przychodów ujętych na kontach zespołu 7) oraz kwotą przychodów należnych P1 (przychodów ujętych na kontach zespołu 9).

Przychody uzyskane przez P1 w związku z samodzielną realizacją Przejętego Zakresu Robót będą dokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez P1 (przychody będą ewidencjonowane przez P1 we własnych księgach rachunkowych). Kopie tych faktur VAT będą przekazywane do Spółki wraz z notą rozliczeniową dokumentującą 50% kwot przychodów dotyczących prac wykonywanych przez P1 wynikających z faktur VAT wystawionych przez P1 (nota rozliczeniowa nie będzie wiązała się z żadną płatnością na rzecz P1). Z uwagi, iż przedmiotowe przychody powinny być traktowane jako należne Spółce, Spółka będzie ujmowała te przychody (tj. 50% kwot wynikających z faktur VAT wystawionych przez P1 w związku z samodzielną realizacją Przejętego Zakresu Robót) w księgach rachunkowych na kontach pozabilansowych (na kontach zespołu 9). Dla celów PDOP, kwoty te będą uwzględniane przez Spółkę jako przychody podatkowe (o ile zostaną spełnione warunki uznania ich za przychód podatkowy).

Tytułem przykładu, poniżej Spółka przedstawia wyliczenie przychodów podatkowych Spółki (przy założeniu, iż Spółka wystawiała faktury VAT na kwotę 1000, zaś P1 wystawiała faktury VAT na kwotę 2200 (z czego 1200 dotyczyło wynagrodzenia za realizację przez P1 Przejętego Zakresu Robót, a 1000 dotyczyło prac realizowanych przez Spółkę):

• +1000 - ujęcie wartości z faktury VAT wystawionej przez Spółkę na koncie zespołu 7 (przychód podatkowy),
• - 500 - zmniejszenie przychodów podatkowych ujęte na koncie zespołu 9 (przychód P1 z faktury VAT wystawionej przez Spółkę),
• + 600 - zwiększenie przychodów podatkowych z faktury VAT wystawionej przez P1 ujęte na koncie zespołu 9 (przychód Spółki z faktury VAT wystawionej przez P1),
• +1100 -łączna wartość przychodu podatkowego deklarowana przez Spółkę.
  
  

Ewidencja wydatków

Wydatki dotyczące Przejętego Zakres Robót będą ewidencjonowane na wyodrębnionych obiektach kontrolingowych (co jest istotne m.in. dla celów ustalenia wartości roszczenia przysługującego Spółce do P2, w sytuacji poniesienia straty na Przejętym Zakresie Robót).

Wydatki poniesione samodzielnie przez Spółkę dotyczące Przejętego Zakresu Robót będą ujmowane w całości na kontach zespołu 4 (koszty podatkowe). Jednocześnie 50% tych wydatków będzie ujmowane na koncie pozabilansowym (konto zespołu 9), jako wydatków dotyczące P1. Dla celów ustalenia własnych kosztów podatkowych, Spółka będzie uwzględniała różnicę pomiędzy kwotą wynikającą z poniesionych wydatków (kosztów ujętych na kontach zespołu 4) oraz kwotą wydatków należnych P1 (wydatków ujętych na kontach zespołu 9).

Jednocześnie 50% wydatków poniesionych przez P1 w związku z samodzielną realizacją Przejętego Zakresu Robót (wydatki poniesione przez P1 będą najpierw ewidencjonowane przez P1 we własnych księgach rachunkowych na podstawie odpowiednich dokumentów źródłowych) będzie przekazywane do Spółki wraz z notą rozliczeniową (nota rozliczeniowa nie będzie wiązała się z żadną płatnością na rzecz P1). Z uwagi, iż przedmiotowe wydatki powinny być traktowane jako należne Spółce, Spółka będzie ujmowała te wydatki (tj. 50% kwot wydatków poniesionych przez P1 w związku z samodzielną realizacją Przejętego Zakresu Robót) w księgach rachunkowych Spółki na kontach pozabilansowych (na kontach zespołu 9); efektywnie więc dla celów rachunkowych (na kontach pozabilansowych) będą ujmowane kwoty (wydatki) wynikające z not rozliczeniowych wystawionych przez P1 na rzecz Spółki (do not rozliczeniowych będą przyporządkowane odpowiednie dokumenty źródłowe). Dla celów PDOP, kwoty te będą uwzględniane przez Spółkę jako koszty podatkowe (o ile zostaną spełnione warunki uznania ich za koszt podatkowy).

Tytułem przykładu, poniżej Spółka przedstawia wyliczenie kosztów podatkowych Spółki (przy założeniu, iż Spółka poniosła koszty na kwotę 1200, zaś P1 na kwotę 1600):

• +1200 - ujęcie kosztów poniesionych samodzielnie przez Spółki na kontach zespołu 4 (koszty podatkowe Spółki dotyczące prac zrealizowanych przez Spółkę),
• - 600 - zmniejszenie kosztów podatkowych ujęte na koncie zespołu 9 (zmniejszenie kosztów podatkowych dotyczące prac zrealizowanych przez Spółkę, które to koszty są należne P1),
• + 800 - zwiększenie kosztów podatkowych ujęte na koncie zespołu 9 (zwiększenie kosztów podatkowych Spółki o wartość kosztów poniesionych przez P1 i należnych Spółce),
• +1400 łączna wartość kosztu podatkowego deklarowana przez Spółkę.
  
  

Co istotne, prowadząc wspólną ewidencję wydatków / kosztów podatkowych, Spółka oraz P1 będą informować się o tym, które z poniesionych wydatków / kosztów zostały uznane za koszty bezpośrednio związane z przychodami danego roku podatkowego, a także kiedy dany wydatek został uznany za koszt podatkowy przez stronę. Przykładowo, po zakończeniu roku finansowego 2013 (do 15 lutego 2014 r.) strony przedstawią sobie szczegółową informację zawierającą kwoty kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, które nie powstały w 2013 r. (np. koszty usług obcych, koszty zużytych materiałów). Informacja będzie wskazywała na konkretne koszty, które należy wyłączyć z kosztów podatkowych 2013 r. (z podaniem numeru dokumentu źródłowego oraz z podaniem numeru noty rozliczeniowej, na podstawie której dany koszt został „przekazany” partnerowi). Następnie, po zakończeniu I kwartału 2014 r., strony przekażą sobie informacje o kwotach kosztów, które zostały wyłączone z kosztów podatkowych 2013 r. które powinny zostać zaliczone do kosztów podatkowych I kwartału 2014 r. (z uwagi na powstanie przychodu podatkowego, którego koszty te dotyczą). Ta sama zasada obowiązuje w kolejnych kwartałach 2014r

Dokumentacja przychodów/kosztów dla potrzeb określenia dochodu/straty

Finalnie strony doprowadzą do sytuacji, kiedy będą wspólnie dysponować dokumentacją i danymi pozwalającymi precyzyjnie określić kwotę przychodów i kosztów poniesionych w związku z realizacją Przejętego Zakresu Robót, a także kwot przychodów i kosztów podatkowych dotyczących Spółki bądź P1, które to powinny zostać odniesione w wynik podatkowy danego okresu / roku podatkowego. Strony będą więc dysponowały następującymi danymi podatkowymi:

• przychody podatkowe uzyskane w danym okresie, przychody podatkowe narastająco od początku roku, przychody podatkowe narastającą od początku kontraktu,
• koszty podatkowe (koszty stanowiące koszty uzyskania przychodów oraz koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów) poniesione w danym okresie, koszty podatkowe narastająco od początku roku, koszty podatkowe narastająco od początku kontraktu,
• zestawienie kosztów bezpośrednich, które w danym roku powinny zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodów z uwagi na brak przychodu podatkowego,
• zestawienie kosztów bezpośrednich, które w poprzednim roku zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów ze względu na brak przychodu podatkowego, a w danym roku mogą zostać zaliczone do kosztów podatkowych z uwagi na powstanie przychodu podatkowego.
  
  

Dodatkowo strony będą dysponować:

• zestawieniem kwot dotyczących konkretnych faktur przychodowych zawierające wartość przychodu z danych faktur (wystawionych za prace odebrane w danym okresie) oraz wartość kosztów dotyczących przychodów wykazanych w fakturach, a także wyniku uzyskanego w odniesieniu do tych faktur, te same dane narastająco od początku kontraktu,
• kserokopiami faktur VAT dotyczących zakupu usług podwykonawców,
• wydrukami z ksiąg rachunkowych zawierającymi dane o kosztach dotyczących Przejętego Zakresu Robót,
• kserokopiami dowodów wewnętrznego wydania materiałów (tylko dla istotnych kwotowo pozycji materiałów).
  
  

Sposób dokonywania wzajemnych rozliczeń finansowych

Jednocześnie Spółka podkreśla, iż sposób kalkulacji wyniku oraz dokonywania wzajemnych rozliczeń finansowych pomiędzy Spółką i P1 dotyczących Przejętego Zakresu Robót będzie się różnił od proponowanego powyżej sposobu rozliczania wyniku podatkowego.

Jak wskazano powyżej, w związku z realizacją Przejętego Zakresu Robót, strony będą się dzieliły wynikiem finansowym, nie podatkowym. W sytuacji gdy jedna ze stron poniesie stratę na Przejętym Zakresie Robót, druga strona pokryje połowę tej straty (podmiot, który poniesie stratę wystawi notę obciążeniową). Jeżeli pojawi się zysk, podmiot który uzyska dodatni wynik otrzyma od drugiej strony notę obciążeniową na połowę wartości zysku. Noty te będą księgowane / odnoszone w pozostałe koszty operacyjne bądź w pozostałe przychody operacyjne niestanowiące kosztów / przychodów podatkowych (innymi słowy nie będą uwzględniane w wyniku podatkowym Spółki). Brak obowiązku uwzględniania powyższych not w przychodach i kosztach podatkowych wynika z zasad rozliczania przychodów i kosztów podatkowych, które to zasady określa art. 5 ustawy o PDOP. Na brak obowiązku uwzględniania powyższych not w przychodach i kosztach podatkowych wskazał organ podatkowy w wydanej Wnioskodawcy interpretacji. Noty obciążeniowe będą stanowiły podstawę rozliczeń finansowych między stronami (będą stanowiły podstawę zapłaty).

Wnioskodawca podkreśla, że przedstawiony w opisie stanu faktycznego sposób ewidencjonowania przychodów z tytułu realizacji przez Spółkę Przejętego Zakresu Robót (przychody wynikające z faktur VAT wystawionych przez Spółkę na P1 za prace wykonane w ramach Przejętego Zakresu Robót będą ujmowane w całości na kontach zespołu 7) oraz kosztów dotyczących realizacji przez Spółkę Przejętego Zakresu Robót (wydatki poniesione samodzielnie przez Spółkę dotyczące Przejętego Zakresu Robót będą ujmowane w całości na kontach zespołu 4) spowodowany jest tym, że dla potrzeb ustalenia wyniku finansowego (przychodów i kosztów oraz zysku lub straty ustalanych zgodnie z przepisami prawa bilansowego) Spółka nie traktuje tych pozycji jako pozycji tylko w części dotyczących Spółki, ale jako pozycje, które w 100% wpływają na wynik finansowy Spółki. Konsekwencją tego jest ujmowanie noty obciążeniowej dotyczącej 50% zysku lub straty odpowiednio na kontach pozostałych przychodów operacyjnych lub pozostałych kosztów operacyjnych.

Dlatego też pozycje dotyczące 50% przychodów podatkowych i kosztów podatkowych związanych z realizacją przez Spółkę Przejętego Zakresu Robót muszą być ewidencjonowane na kontach pozabilansowych (kontach zespołu 9).

Konsekwentnie pozycje dotyczące 50% przychodów podatkowych i kosztów podatkowych związanych z realizacją przez P1 Przejętego Zakresu Robót muszą być ewidencjonowane na kontach pozabilansowych (kontach zespołu 9).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy w przedstawionym stanie faktycznym, w świetle art. 5 ust. 1 oraz art. 12 ustawy o PDOP, przychodem podatkowym Spółki z tytułu realizacji Przejętego Zakresu Robót będzie 50% kwot przychodów wynikających z faktur VAT wystawionych przez Spółkę w związku z samodzielną realizacją Przejętego Zakresu Robót...
2. Czy w przedstawionym stanie faktycznym, w świetle art. 5 ust. 1 oraz art. 12 ustawy o PDOP, przychodem podatkowym Spółki z tytułu realizacji Przejętego Zakresu Robót będzie 50% kwot przychodów wynikających z faktur VAT wystawionych przez P1 w związku z samodzielną realizacją przez P1 Przejętego Zakresu Robót...
3. Czy w przedstawionym stanie faktycznym, w świetle art. 5 ust. 2 oraz art. 15 - 16m ustawy o PDOP, kosztem podatkowym Spółki z tytułu realizacji Przejętego Zakresu Robót będzie 50% kwot wydatków poniesionych przez P1 w związku z samodzielną realizacją przez P1 Przejętego Zakresu Robót („przekazanych” Spółce za pośrednictwem noty rozliczeniowej), w tym m.in. wydatków na wynagrodzenia pracowników, amortyzację sprzętu, materiałów budowlanych oraz usług obcych...
4. Czy przedstawiony w stanie faktycznym sposób dokumentowania wydatków poniesionych przez P1 i „przekazanych” do Spółki (tj. nota rozliczeniowa) jest wystarczający dla uznania tych wydatków za koszty podatkowe po stronie Spółki związane z realizacją Przejętego Zakresu Robót...
5. Czy w przedstawionym stanie faktycznym, w świetle art. 5 ust. 2 oraz art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP, za dzień poniesienia kosztu (dotyczącego wydatku poniesionego przez P1 i „przekazanego” do Spółki na podstawie noty rozliczeniowej) Spółka powinna przyjąć dzień, na który ten koszt w swoich księgach rachunkowych ujęło P1...
   
   

Odpowiedź na pytania oznaczone nr 1, 2 i 3 – w części dotyczącej określenia przychodów i kosztów podatkowych Spółki w związku z realizacją Przejętego Zakresu Robót – oraz na pytanie 5 stanowi przedmiot niniejszej interpretacji. Przedmiotowy wniosek w zakresie pytania oznaczonego nr 3 i 5 - w części dotyczącej sposobu dokumentacji wydatków poniesionych w związku z realizacją Przejętego Zakresu Robót w ramach zawiązanego Konsorcjum – oraz w zakresie pytania 4 zostanie rozpatrzony odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

W przedstawionym stanie faktycznym, w świetle art. 5 ust. 1 oraz art. 12 ustawy o PDOP, przychodem podatkowym Spółki z tytułu realizacji Przejętego Zakresu Robót będzie 50% kwot przychodów wynikających z faktur VAT wystawionych przez Spółkę w związku z samodzielną realizacją Przejętego Zakresu Robót.

Ad. 2.

W przedstawionym stanie faktycznym, w świetle art. 5 ust. 1 oraz art. 12 ustawy o PDOP, przychodem podatkowym Spółki z tytułu realizacji Przejętego Zakresu Robót będzie 50% kwot przychodów wynikających z faktur VAT wystawionych przez P1 w związku z samodzielną realizacją przez P1 Przejętego Zakresu Robót.

Ad. 3.

W przedstawionym stanie faktycznym, w świetle art. 5 ust. 2 oraz art. 15 ustawy o POOP, kosztem podatkowym Spółki z tytułu realizacji Przejętego Zakresu Robót może być 50% kwot wydatków poniesionych przez P1 w związku z samodzielną realizacją Przejętego Zakresu Robót (i „przekazanych” za pośrednictwem not rozliczeniowych), w tym m.in. wydatków na wynagrodzenia pracowników, amortyzację sprzętu, odpis na ZFŚS, materiałów budowlanych oraz usług obcych (związanych z realizacją Przejętego Zakresu Robót).

Ad. 5.

W przedstawionym stanie faktycznym, w świetle art. 5 ust. 2 oraz art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP, za dzień poniesienia kosztu (dotyczącego wydatku poniesionego przez P1 i „przekazanego” do Spółki na podstawie noty rozliczeniowej) Spółka powinna przyjąć dzień, na który ten koszt w swoich księgach rachunkowych ujęło P1.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy wspólne w zakresie pytań 1-5

Podniesiono, że jak stanowi art. 5 ust. 1 ustawy o PDOP, przychody ze wspólnego przedsięwzięcia łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe Na podstawie art. 5 ust. 2 ustawy o PDOP powyższe zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów oraz wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy w przedmiotowym stanie faktycznym nie powinno budzić wątpliwości (co zresztą potwierdzono w interpretacji), że Spółka oraz P1 występują w charakterze tzw. wspólnego przedsięwzięcia (w rozumieniu art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o PDOP) w związku z realizacją Przejętego Zakresu Robót. Z tego też względu wszystkie przychody i koszty osiągnięte / poniesione z tytułu realizacji Przejętego Zakresu Robót powinny być dzielone pomiędzy Spółkę i P1 w proporcji 50 / 50 (gdyż taka jest proporcja udziału stron we wspólnym przedsięwzięciu). Innymi słowy, Spółka powinna dysponować zestawieniem wszystkich przychodów i kosztów osiągniętych / poniesionych w związku z realizacją Przejętego Zakresu Prac aby określić ile przychodów / kosztów podatkowych jest należnych Spółce. Stąd też, będzie dochodziło do sytuacji, w której te same dokumenty przychodowe / kosztowe będą dotyczyły przychodów i kosztów podatkowych rozpoznawanych / ponoszonych przez Spółkę i P1.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie Pytania 1.

Spółka stoi na stanowisku, że z uwagi na fakt, iż w przedmiotowym stanie faktycznym, rozliczenie przychodów i kosztów Spółki powstających w związku z czynnościami i transakcjami dokonywanymi w ramach Przejętego Zakresu Robót powinno następować zgodnie z art. 5 ustawy o PDOP (tj. proporcjonalnie do wielkości posiadanego udziału), tym samym, wyłącznie przychody z Przejętego Zakresu Robót w proporcji przypadającej na Spółkę mogą stanowić jej przychody podatkowe (w pozostałej części są to przychody neutralne podatkowo dla Spółki i nie powodują powstania obowiązku podatkowego w PDOP).

Stąd też zdaniem Wnioskodawcy, wykonanie prac dokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez Spółkę (zgodnie z art. 12 ustawy o PDOP) będzie oznaczać powstanie przychodu podatkowego dla Spółki, ale tylko w odniesieniu do części (50%) kwot wynikających z faktury VAT (przychodowej) wystawionej przez Spółkę (dokumentującej wykonane samodzielnie prace w ramach Przejętego Zakresu Robót). Skoro podział przychodów i kosztów w ramach Przejętego Zakresu Robót został ustalony w proporcji 50/50, oznacza to, iż tylko 50% kwot wynikających z faktur VAT wystawionych przez Spółkę powinno być brane pod uwagę przy uwzględnianiu własnych przychodów podatkowych (pozostałe 50% będzie stanowić przychód podatkowy P1). Kwoty te powinny zostać uznane za przychody podatkowe Spółki (zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 12 ustawy o PDOP).

Podniesiono, że jak wskazano w przykładzie praktycznym (w stanie faktycznym), takie ujęcie przychodów podatkowych przez Spółkę będzie zgodne z otrzymaną interpretacją i będzie prowadziło do określenia właściwego wyniku podatkowego na realizacji Przejętego Zakresu Robót.

Wskazano, że powyższe stanowisko znajduje swoje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych w podobnych sprawach, m.in. w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 14 lutego 2012 r., sygn. lPPB5/423-1137/11-2/JC, czy w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 2 sierpnia 2011 r., sygn. IBPBI/2/423-542/11/AP.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie Pytania 2.

Podniesiono, że analogicznie, z uwagi na fakt, iż w przedmiotowym stanie faktycznym, rozliczenie przychodów i kosztów Spółki powstających w związku z czynnościami i transakcjami dokonywanymi w ramach Przejętego Zakresu Robót powinno następować zgodnie z art. 5 ustawy o PDOP (tj. proporcjonalnie do wielkości posiadanego udziału), Spółka powinna rozpoznawać przychody podatkowe „przekazane” Spółce za pośrednictwem not rozliczeniowych przez P1.

Wskazano, że przedmiotowe noty rozliczeniowe są wystawiane przez P1 celem „przekazania” do Spółki 50% kwot wynikających z faktur VAT wystawionych przez P1 w związku z samodzielną realizacją prac w ramach Przejętego Zakresu Robót. W rezultacie kwoty wskazane na tych notach odpowiadają wartościom przychodów podatkowych należnych Spółce i powinny zostać rozpoznane przez Spółkę jako przychody podatkowe (z uwzględnieniem przepisów wynikających z art. 12 ustawy o PDOP).

Zdaniem Wnioskodawcy jak wskazano w przykładzie praktycznym (w stanie faktycznym), takie ujęcie przychodów podatkowych przez Spółkę będzie zgodne z otrzymaną interpretacją i będzie prowadziło do określenia właściwego wyniku podatkowego na realizacji Przejętego Zakresu Robót.

Podniesiono, że powyższe stanowisko znajduje swoje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych w podobnych sprawach, m.in. w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 26 maja 2010 r., sygn. IPPB5/423-169/l0-2/DG.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie Pytania 3.

Podniesiono, że z uwagi na fakt, iż w przedmiotowym stanie faktycznym, rozliczenie przychodów i kosztów Spółki powstających w związku z czynnościami i transakcjami dokonywanymi w ramach Przejętego Zakresu Robót powinno następować zgodnie z art. 5 ustawy o PDOP (tj. proporcjonalnie do wielkości posiadanego udziału), tym samym, wydatki z Przejętego Zakresu Robót mogą stanowić koszty podatkowe Spółki wyłącznie w proporcji przypadającej na Spółkę.

Stąd też, zdaniem Wnioskodawcy, wydatki efektywnie ponoszone przez P1 w związku z samodzielną realizacją Przejętego Zakresu Robót, w świetle art. ust. 2 ustawy o PDOP, mogą stanowić wydatki (koszty), które to Spółka powinna uwzględniać w swoich rozliczeniach podatkowych. Co więcej, nie ma w tym zakresie znaczenia charakter ponoszonych wydatków (tj. czy są to wydatki na materiały budowlane, amortyzację sprzętu czy wynagrodzenia pracowników). Jeśli są to wydatki bezpośrednio związane z Przejętym zakresem Robót, to należy je uznać za wydatki Spółki (zgodnie z ustaloną proporcją, czyli w tym przypadku 50/50).

Spółka stoi na stanowisku, że w konsekwencji, wydatki ponoszone przez P1 w związku z samodzielną realizacją Przejętego Zakresu Robót mogą stanowić koszty podatkowe Spółki do wysokości 50% ich kwoty (w 50% powinny być one traktowane jako wydatki ponoszone przez Spółkę, zaś w 50% jako wydatki ponoszone przez P1). Jednocześnie, celem określenia czy dany poniesiony wydatek może stanowić koszt podatkowy Spółka powinna dokonać analizy tego wydatku w kontekście przepisów art. 15-16m ustawy o PDOP. Jeśli warunki wynikające z tych przepisów są spełnione, to wydatki „przekazane” do Spółki mogą stanowić koszty podatkowe (mogą stanowić je również wydatki na wynagrodzenia i narzuty na wynagrodzenia, amortyzację sprzętu, nabycie usług obcych czy nabycie / zużycie materiałów budowlanych).

Zdaniem Wnioskodawcy, jak wskazano w przykładzie praktycznym (w stanie faktycznym), takie ujęcie kosztów podatkowych w pełni odzwierciedla stanowisko wyrażone w interpretacji. Spółka jest uprawniona bowiem do rozpoznawania połowy kosztów podatkowych poniesionych efektywnie przez P1, ale faktycznie należnych Spółce.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie Pytania 5.

Podniesiono, że jak wskazano powyżej, 50% kwot wydatków poniesionych przez P1 w związku z samodzielną realizacją Przejętego Zakresu Robót może stanowić koszt podatkowy Spółki. W tym kontekście należy zastanowić się, w którym momencie wydatki te mogą stanowić koszty podatkowe Spółki, czyli w którym momencie taki koszt można uznać za poniesiony.

Mając na względzie, iż w przedmiotowej sytuacji Spółka będzie uprawniona do rozpoznania jako koszt podatkowy wydatków wynikających z not rozliczeniowych (dokumentujących 50% kosztów poniesionych przez P1 i wynikających z dokumentów źródłowych ujętych przez P1 w swoich księgach rachunkowych) wystawianych przez P1, kluczowe jest określenie, kiedy wydatek wynikający z takiej noty powinien zostać uznany za koszt poniesiony przez Spółkę. W tym aspekcie należy odwołać się do przepisu art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP regulującego kwestię poniesienia kosztu (innego niż m.in. koszty prac rozwojowych, wynagrodzeń czy narzutów na wynagrodzenia).

Podniesiono, że zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W tym kontekście wskazano, iż art. 5 ust. 2 ustawy o PDOP (oraz otrzymana interpretacja) nakazuje Spółce i P1 proporcjonalnie (w proporcji 50/50) dzielić wydatki związane z Przejętym Zakresem Robót dla celów PDOP. Innymi słowy, wydatek stanowiący koszt podatkowy po stronie P1 (50% kwoty wydatku) powinien stanowić również koszt podatkowy dla Spółki (50% kwoty wydatku). Wynika to z faktu, że strony prowadzą wspólne przedsięwzięcie, w ramach którego przychody i koszty podatkowe są rozliczane wspólnie.

Stąd też, zestawiając powyższe przepisy, należy zdaniem Wnioskodawcy uznać, że dniem poniesienia kosztu (wynikającego z noty rozliczeniowej wystawianej przez P1 na rzecz Spółki, która to nota dokumentuje 50% wydatków poniesionych przez Spółkę w związku z realizacją Przejętego Zakresu Robót) przez Spółkę jest dzień, na który ten wydatek / koszt został ujęty w księgach rachunkowych P1.

Spółka stoi na stanowisku, że z uwagi na charakter wspólnego przedsięwzięcia (Przejętego Zakresu Robót), poniesienie wydatku przez jednego partnera jest równoznaczne z poniesieniem tego samego wydatku przez drugiego partnera (w odpowiednich proporcjach). Stąd też, zdaniem Wnioskodawcy, jeśli P1 poniesie dany koszt, a później 50% jego wartości „przekaże” na podstawie noty rozliczeniowej do Spółki, to moment poniesienia tego kosztu przez P1 będzie decydujący również dla Spółki i konstytuujący możliwość rozpoznania tego wydatku / kosztu jako kosztu podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie określenia:

• przychodu Spółki z tytułu realizacji Przejętego Zakresu Robót w ramach zawiązanego Konsorcjum (pytanie oznaczone nr 1 i 2) – za nieprawidłowe,
• kosztów uzyskania przychodów Spółki z tytułu realizacji Przejętego Zakresu Robót w ramach zawiązanego Konsorcjum (pytanie oznaczone nr 3) – za prawidłowe,
• momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych przez Konsorcjum w związku z realizacją zadań z Przejętego Zakresu Robót na podstawie ww. porozumienia (pytanie oznaczone nr 5) – za nieprawidłowe.
  
  

Umowa konsorcjum jest umową gospodarczą, co najmniej dwóch przedsiębiorców, zawartą w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia, dla odniesienia wspólnych korzyści, przy solidarnym ponoszeniu ryzyka. W ramach wspólnego przedsięwzięcia jego uczestnicy, którzy dążą do uzyskania wspólnego celu, mogą wspólnie przystąpić do przetargu, złożyć wspólną ofertę, ponieważ zwykle osobno nie posiadają potrzebnych uprawnień, właściwego doświadczenia i wiedzy, potencjału technicznego i ekonomicznego. Zawarcie umowy o wspólne przedsięwzięcie gospodarcze - „umowy konsorcjum” - nie ma na celu powstania nowego swoistego podmiotu gospodarczego, lecz stanowi porozumienie istniejących stron w zakresie realizacji wspólnego celu gospodarczego. Wspólne przedsięwzięcia charakteryzuje to, że dwóch lub więcej wspólników przedsięwzięcia jest związanych ustaleniami umownymi oraz, że owe ustalenia umowne ustanawiają sprawowanie współkontroli. Działalność wykonywana w ramach wspólnego przedsięwzięcia może być wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, jednakże do uznania takiej działalności za wspólne przedsięwzięcie wystarczy jednokrotne jej wykonanie, nie musi to być więc działalność nastawiona na wykonanie w sposób powtarzający się.

Celem zawiązania konsorcjum jest najczęściej wspólne działanie w realizacji konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego, które ze względu na potencjał finansowy, logistyczny, techniczny lub organizacyjny przekracza możliwości jednego podmiotu. Ponieważ prawo nie wyszczególnia umowy konsorcjum, należy ona do tzw. umów nienazwanych. Konsorcjum zwykle nie jest spółką prawa handlowego, nie ma własnej osobowości prawnej, nie jest odrębnym podmiotem gospodarczym, nie musi więc być rejestrowane, nie musi mieć odrębnej nazwy ani też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli działaniach nie związanych z konsorcjum), a w działaniach konsorcjum realizują wspólną politykę finansową objętą porozumieniem. Konsorcjum może przybierać różne formy organizacyjne m.in. formę spółki cywilnej, ale nie jest to forma konieczna konsorcjum.

Zgodnie z cywilistyczną zasadą swobody umów, wyrażoną w art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiał się właściwości (naturze) stosunku, ustawie, ani zasadom współżycia społecznego. Umowa konsorcjum jak już powiedziano wyżej należy do tzw. umów nienazwanych. Strony takiej umowy korzystając z powyższej zasady swobody umów mogą dowolnie ułożyć swój stosunek zobowiązaniowy, tzn. mogą dowolnie określać wzajemne prawa i obowiązki, i o ile nie jest to sprzeczne z właściwością stosunku zobowiązaniowego, z zasadami współżycia społecznego, mogą traktować zawartą umowę jako nieuregulowaną przepisami kodeksu cywilnego umowę konsorcjum. Zatem dla uznania konsorcjum za wspólne przedsięwzięcie nie jest konieczne aby umowa, która konsorcjum to zawiązuje określała procentowy udział konsorcjantów we wspólnym przedsięwzięciu.

Przykładowo, w wyroku z dnia 2 lutego 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 1223/10) potwierdził, iż w określonych okolicznościach takich jak np. finansowe i organizacyjne związki pomiędzy członkami, łączna odpowiedzialność w stosunku do podmiotów trzecich, koordynacja wspólnych działań, konsorcjum spełnia definicję wspólnego przedsięwzięcia w rozumieniu ustawy o CIT.

Najprostszą formą konsorcjum może być wspólnie kontrolowana działalność - związek firm powołany zostaje do zaoferowania podmiotom trzecim wspólnego wykonania zadania, z jasno określonym podziałem obowiązków w zakresie realizacji tego zadania, z których poszczególni konsorcjanci wywiązują się na własny koszt. Lider konsorcjum jest umocowany do podpisywania umowy gospodarczej w imieniu konsorcjum, a także rozliczenia gospodarcze z zamawiającym, w tym fakturowanie sprzedaży, prowadzone są przez lidera. Pozostałe firmy wystawiają faktury liderowi konsorcjum i w ten sposób ostatecznie uczestniczą w zyskach wspólnego przedsięwzięcia. Tego typu konsorcjum nie wymaga własnej księgowości, a jego działalność jest sumą działań jego uczestników, które to działania a więc uzyskiwane przychody, ponoszone koszty, podejmowane zobowiązania itp. rejestrowane są w ich księgach i sprawozdaniach finansowych. Koszty i przychody z działalności konsorcjum wykazywane winny być proporcjonalnie do udziału konsorcjanta (określonego w jakikolwiek sposób w umowie konsorcjum).

Należy zauważyć, iż konsorcjum stanowi określony w umowie sposób uregulowania rozliczeń pomiędzy podmiotami tworzącymi konsorcjum oraz wprowadza zasady, którymi strony powinny kierować się w swoich kontaktach, zwłaszcza z zamawiającym. Przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum powinni dokonywać podziału kosztów czy przychodów zgodnie z ustaleniami wynikającymi z porozumienia między uczestnikami konsorcjum, np. według zawartej umowy. Rozliczenia pomiędzy konsorcjantami są sprawą wewnętrzną i pozostają poza sferą rozliczeń z zamawiającym.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż rozliczenia przychodów i kosztów pomiędzy konsorcjantami, w zależności od ustaleń wynikających z zawartych umów/porozumień w ramach zawiązanego konsorcjum, mogą mieć miejsce na zasadzie:

• procentowej, lub
• zadaniowej.
  
  

Należy jednakże mieć na względzie, iż rozliczenia pomiędzy podmiotami (fakturowanie, refakturowanie, wystawianie not księgowych) powinny być dokonywane w sposób umożliwiający właściwe i niebudzące wątpliwości określenie kosztów i przychodów podatkowych dla poszczególnych firm realizujących projekt - udokumentowane zgodnie z zasadami wystawiania dowodów księgowych na podstawie ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 330). Pamiętać również należy o treści art. 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej „updop”) na podstawie, którego podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Ad. 1 i 2

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje wspólnego przedsięwzięcia. Określa jedynie sposób rozliczania przychodów i kosztów uczestników wspólnego przedsięwzięcia, np. w formie konsorcjum. Podatnikami podatku dochodowego w konsorcjum są jego poszczególni wspólnicy, zgodnie z zasadą, określoną w art. 5 ust. 1 updop w myśl której przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. W myśl art. 5 ust. 2 updop zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Przepisy te ustalają nadrzędne zasady rozliczeń podatkowych dokonywanych między podmiotami biorącymi udział we wspólnym przedsięwzięciu.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca wraz z dwoma innymi spółkami kapitałowymi z siedzibą w Polsce (P1 i P2) zawarła umowę konsorcjum w celu realizacji projektu w zakresie zaprojektowania i wykonania modernizacji linii kolejowej na określonym odcinku. W trakcie realizacji projektu, P2 zostało postawione w stan upadłości i nie będzie w stanie w pełnym zakresie realizować zadań przypadających mu do wykonania. W związku z tym, Wnioskodawca, P1 i P2 oraz Zamawiający zawarli aneks do umowy zawartej z Zamawiającym na podstawie którego nastąpiła zmiana partnera wiodącego konsorcjum z P2 na P1 oraz przejęcie do wykonania przez Spółkę i P1 prac, które na podstawie Umowy konsorcjum powinny były zostać wykonane przez P2. Nowy lider konsorcjum (P1) będzie obciążać Zamawiającego wynagrodzeniem za prace wykonane łącznie przez P1 i Wnioskodawcę w ramach Przejętego Zakresu Robót na podstawie faktur VAT wystawianych na Zamawiającego. Faktury VAT zostaną wystawione dopiero po wykonaniu uzgodnionej i odebranej części prac. Jednocześnie Zamawiający będzie dokonywał płatności wynagrodzenia wynikającego z faktury VAT wystawionej przez P1 w części równej wynagrodzeniu należnemu Spółce (udokumentowanemu fakturą wystawioną przez Spółkę na P1) bezpośrednio na rachunek Spółki. Analogicznie będzie wypłacane przez Zamawiającego wynagrodzenie wynikające z faktury wystawionej przez P1 w części równej jej wynagrodzeniu. Każdorazowo, do faktury wystawianej przez P1 na Zamawiającego zostanie dołączone oświadczenie zawierające podział wynagrodzenia wykazanego w fakturze VAT na poszczególnych Uczestników konsorcjum kopie faktur wystawionych przez Uczestników konsorcjum na nowego lidera konsorcjum (P1). Ponadto, zgodnie z porozumieniem zawartym między Wnioskodawcą i P1, wynik w zyskach/stratach zrealizowany przez każde z nich na realizacji Przejętego Zakresu Robót Spółka i P1 będą dzieliły w proporcji 50/50. Po zakończeniu każdego kolejnego miesiąca roku kalendarzowego (ewentualnie kwartału), Wnioskodawca i P1 przedstawią sobie wzajemnie dokumentację wskazującą na koszty i przychody rachunkowe osiągnięte przez każdą ze stron z tytułu realizacji Przejętego Zakresu Robót oraz dokumenty wskazujące podatkowe koszty uzyskania przychodów, wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów oraz przychody podatkowe uzyskane przez każdą ze stron w związku z realizacją Przejętego Zakresu Robót. W oparciu o te dokumenty zostanie ustalony wynik na Przejętym Zakresie Robót będący podstawą rozliczenia pomiędzy stronami. Wynik będzie ustalony w oparciu o wielkości według ujęcia bilansowego, które mogą się różnić od wielkości według ujęcia podatkowego. Dla celów kalkulacji wyniku na Przejętym Zakresie Robót, uwzględniane są tylko wydatki bezpośrednio związane z tymi pracami. W efekcie wykluczone są takie wydatki jak np. wpłaty na PEFRON, koszty wydziałowe, pozostałe koszty operacyjne (np. kary umowne) czy koszty finansowe (np. odsetki od nieterminowych płatności za dostawę materiałów lub za wykonane usługi, za wyjątkiem ewentualnych kosztów finansowych dotyczących leasingu majątku wykorzystywanego w pracach). Na tej podstawie, stronie (P1 lub Wnioskodawca), która poniosła stratę na realizacji Przejętego Zakresu Robót będzie przysługiwała od drugiej strony należność w kwocie równej określonej części tej straty (odpowiadającej ustalonej proporcji, według której jest dzielony wynik na realizacji Przejętego Zakresu Robót). Analogicznie, strona (P1 lub Wnioskodawca), która osiągnęła zysk na realizacji Przejętego Zakresu Robót będzie zobowiązana do zapłaty drugiej stronie kwoty równej określonej części tego zysku odpowiadającej ustalonej proporcji.

Wątpliwości Wnioskodawcy wiążą się m. in. z określeniem przychodu Spółki z tytułu realizacji Przejętego Zakresu Robót w ramach zawiązanego Konsorcjum, tj. czy w świetle art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem podatkowym Spółki będzie 50% kwot przychodów wynikających z faktur VAT wystawionych przez Spółkę w związku z samodzielną realizacją Przejętego Zakresu Robót oraz 50% kwot przychodów wynikających z faktur VAT wystawionych przez P1 w związku z samodzielną realizacją przez P1 Przejętego Zakresu Robót.

Mając na uwadze powyższe oraz przedstawione zdarzenie przyszłe podkreślić jeszcze raz należy, iż przepis art. 5 ustawy podatkowej określa sposób podziału i opodatkowania przychodu ze źródeł przychodów będących źródłami wspólnymi dla więcej niż jednego podatnika, z wyjątkiem przychodów z udziału w spółce będącej osobą prawną. Ponieważ identyczne reguły dotyczą rozliczania kosztów uzyskania przychodów oraz zwolnień i ulg podatkowych, komentowany przepis w istocie ustanawia zasadę obliczania dochodu ze wspólnych źródeł przychodów oraz wymiaru podatku od tego dochodu. Przychody ze źródeł wspólnych opodatkowuje się osobno u każdego z podatników. Przychód z omawianych źródeł stanowi taką część przychodu wspólników ze wspólnego przedsięwzięcia, jaka odpowiada udziałowi podatnika. Ustalona w powyższy sposób suma przychodu podlega łączeniu z innymi, podlegającymi opodatkowaniu na zasadach ogólnych, przychodami podatnika.

Należy zauważyć, iż w przedmiotowym przypadku w związku z postawieniem w stan upadłości lidera Konsorcjum (P2) na podstawie zawartego porozumienia pomiędzy Wnioskodawcą, P1 i P2, Wnioskodawca i P1 przejęły do wykonania w określonym podziale prace, które były przewidziane do wykonania przez P2. Ponadto Wnioskodawca i P1 podjęli decyzję o podziale wyniku zrealizowanego przez każde z nich na realizacji Przejętego Zakresu Robót w określonej z góry proporcji (50-50). W związku z powyższym należy stwierdzić, iż przedstawiony przez Spółkę schemat współpracy w związku z przejęciem określonego Zakresu Robót w ramach Konsorcjum nie niweczy możliwości zakwalifikowania działań podejmowanych przez Wnioskodawcę i firmy P1 i P2 jako wspólne przedsięwzięcie, o którym mowa w ww. art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co zostało wykazane w wydanej już dla Wnioskodawcy dnia 24.07.2013 r. interpretacji indywidualnej nr IPPB5/423-345/13-2/RS.

Tym samym Wnioskodawca, działając w ramach Konsorcjum, w związku z Przejętym Zakresem Robót powinien dokonywać podziału kosztów czy przychodów zgodnie z ustaleniami wynikającymi z porozumienia zawartego między uczestnikami konsorcjum. Wnioskodawca, co prawda w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wskazuje, iż w związku z Przejętym Zakresem Robót wykonuje samodzielnie prace przypadające na niego, jednakże skoro konsorcjanci „podjęli decyzję o podziale wyniku zrealizowanego przez każde z nich na realizacji Przejętego Zakresu Robót w określonej z góry proporcji (50-50)” to w myśl ust. 1 ww. art. 5 przedmiotowe proporcje powinny też mieć zastosowanie do określenia przez Wnioskodawcę wielkości przychodu osiągniętego w ramach Przejętego Zakresu Robót.

W przedmiotowej sprawie należy mieć na względzie, jak wskazuje Wnioskodawca w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, że:

• P1 będzie wystawiać faktury do Zamawiającego za wykonane samodzielnie prace oraz prace wykonane przez Wnioskodawcę w ramach Przejętego Zakresu Robót,
• do faktury wystawianej przez P1 na Zamawiającego zostanie dołączone oświadczenie zawierające podział wynagrodzenia wykazanego w fakturze VAT na poszczególnych Uczestników konsorcjum,
• Zamawiający będzie dokonywał płatności wynagrodzenia wynikającego z faktury VAT wystawionej przez P1 w części równej wynagrodzeniu należnemu Wnioskodawcy bezpośrednio na jego rachunek,
• analogicznie, wynagrodzenie wynikające z faktury wystawionej przez P1 w części równej jej wynagrodzeniu będzie wypłacano przez Zamawiającego bezpośrednio na rachunek P1.
  
  

Tym samym należy uznać, iż Lider (P1) wystawiając fakturę „w imieniu Konsorcjum” działa w imieniu własnym i w imieniu drugiego konsorcjanta. W momencie wystawiania faktury będzie posiadać informację, jaka kwota wynagrodzenia objętego fakturą przypada na każdego z członków Konsorcjum (w przedmiotowym przypadku wynika to z zawartego porozumienia). W konsekwencji przychodem Wnioskodawcy będzie wyłącznie ta część wynagrodzenia objętego fakturą wystawioną przez P1 na Zamawiającego, która jest jemu należna i która w gruncie rzeczy powinna zostać przelana na rachunek Wnioskodawcy bezpośrednio przez Zamawiającego. Pozostałą część ww. wynagrodzenia (w przedmiotowym przypadku wynikająca z faktury wystawionej przez P1 na Zamawiającego) Zamawiający powinien przekazać drugiemu członkowi konsorcjum (P1) jako kwotę jemu „należną”. W związku z tym, do przychodów Wnioskodawcy powinna być zaliczona wyłącznie ta kwota wynagrodzenia, która faktycznie jest jego wynagrodzeniem należnym. Do przychodów Wnioskodawcy nie powinno się doliczać pozostałej kwoty zafakturowanego na Zamawiającego wynagrodzenia, które faktycznie należne jest dla drugiego członka Konsorcjum (P1).

W tym miejscu należy zauważyć, iż art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy jedynie sposobu podziału przychodów i kosztów uczestników wspólnego przedsięwzięcia, przepis ten nie reguluje natomiast momentu rozpoznania przychodów czy momentu potrącenia kosztów uzyskania przychodów u każdego z konsorcjantów. W tym dopiero zakresie zastosowanie znajdą odpowiednio art. 12 i art. 15 tej ustawy.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do art. 12 ust. 3 cytowanej ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zatem przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Co do zasady, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa.

Dla ustalenia przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych istotnym zagadnieniem jest określenie daty uzyskania przychodu, z którą ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych łączy moment powstania obowiązku podatkowego. Podstawowa zasada określania daty powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej została uregulowana przez ustawodawcę w treści art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na mocy tego przepisu, za datę powstania przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c - 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1. wystawienia faktury albo
2. uregulowania należności.
   
   

Z wyżej przytoczonych przepisów wynika generalna zasada, iż przychód podatkowy dla celów podatku dochodowego od osób prawnych powstaje w dniu wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, wydania rzeczy. Wyjątek od tej zasady stanowi:

• wystawienie faktury dokumentującej dostawę towarów lub usługi przed datą wydania towaru, zbycia prawa lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi – datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień wystawienia faktury,
• uregulowanie należności przed dniem wydania towaru, zbycia prawa lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, wystawienia faktury – datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień otrzymania należności.
  
  

Przytoczony przepis art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do podmiotów uzyskujących przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej ustanawia generalną zasadę określającą moment powstania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Wyjątek od tak skonstruowanej zasady wprowadzają zapisy art. 12 ust. 3c - 3e ustawy.

Jak stanowi art. 12 ust. 3c ww. ustawy, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

W myśl art. 12 ust. 3e ww. ustawy, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Ponadto w art. 12 ust. 4 ustawy podatkowej ustawodawca wylicza jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów.

Reasumując, mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że przychodem Wnioskodawcy w związku z realizacją Przejętego Zakresu Robót, w świetle art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będzie 50% kwot przychodów wynikających z faktur VAT wystawionych przez Lidera konsorcjum (w przedmiotowym przypadku P1) na Zamawiającego, co jednoznacznie wynika z brzmienia ww. przepisu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1 i 2 uznające, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w świetle art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem Wnioskodawcy w związku z realizacją Przejętego Zakresu Robót będzie 50% kwot przychodów wynikających z faktur VAT wystawionych przez Spółkę w związku z samodzielną realizacją Przejętego Zakresu Robót oraz 50% kwot przychodów wynikających z faktur VAT wystawionych przez P1 w związku z samodzielną realizacją przez P1 Przejętego Zakresu Robót.

Ad. 3 i 5

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają art. 15 i 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

• musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
• nie może być wymieniony w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,
• musi być należycie udokumentowany.
  
  

Generalnie należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zauważyć przy tym należy, iż konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań lub sprzecznych z prawem działań podatnika.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje dwie kategorie kosztów:

• bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
• inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).
  
  

W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego wątpliwości Wnioskodawcy wiążą się także z określeniem kosztów uzyskania przychodów Spółki z tytułu realizacji Przejętego Zakresu Robót w ramach zawiązanego Konsorcjum oraz z określeniem momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu ww. wydatków.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, co zostało wykazane powyżej, że przepis art. 5 ustawy podatkowej oprócz określania sposobu podziału i opodatkowania przychodu ze źródeł przychodów będących źródłami wspólnymi dla więcej niż jednego podatnika (z wyjątkiem przychodów z udziału w spółce będącej osobą prawną), odnosi się także do rozliczania kosztów uzyskania przychodów oraz zwolnień i ulg podatkowych.

Przepis ten ustala nadrzędne zasady rozliczeń podatkowych dokonywanych między podmiotami biorącymi udział we wspólnym przedsięwzięciu.

Ponadto w związku z przejęciem przez Wnioskodawcę w ramach Przejętego Zakresu Robót części zadań, które pierwotnie miała wykonać P1, nadal mamy doczynienia ze wspólnym przedsięwzięciem realizowanym przez przedsiębiorców w ramach zawiązanego Konsorcjum (co zostało wykazane w interpretacji wydanej dla Wnioskodawcy dnia 24.07.2013 r. Nr IPPB5/423-345/13-2/RS).

W przedmiotowej sprawie należy mieć także na względzie, że w związku z faktem, iż konsorcjanci, w związku z Przejętym Zakresem Robót, wynik uzyskany na wykonaniu ww. Zakresu Robót rozliczają procentowo, to zgodnie z literalnym brzmieniem cyt. wyżej art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, procentowo powinni także rozliczać, oprócz przychodów ze wspólnego źródła, także ponoszone w związku z powyższym źródłem koszty.

Tym samym u Wnioskodawcy kosztem uzyskania przychodu będą mogły być poszczególne wydatki Konsorcjum w części przypadającej na Wnioskodawcę zgodnie z posiadanym udziałem w zysku ze wspólnego przedsięwzięcia, o ile będą one spełniały kryteria wymienione w cyt. art. 15 ust. 1 ww. ustawy oraz przy założeniu, że nie będą podlegały wyłączeniu z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle powyższego oraz mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, iż Wnioskodawca wydatki poniesione przez Konsorcjum w związku z Przejętym Zakresem Robót powinien rozpoznać w swoich kosztach uzyskania przychodów procentowo, tj. zgodnie z przyjętym podziałem wyniku uzyskanego na realizacji Przejętego Zakresu Robót w zawartym porozumieniu, przy spełnieniu warunków cyt. wyżej art. 15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przy czym należy mieć na względzie, iż rozliczenia pomiędzy podmiotami (fakturowanie, refakturowanie, wystawianie not księgowych) powinny być dokonywane w sposób umożliwiający właściwe i niebudzące wątpliwości określenie kosztów i przychodów podatkowych dla poszczególnych firm realizujących projekt - udokumentowane zgodnie z zasadami wystawiania dowodów księgowych na podstawie ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 330).

Tym samym za prawidłowe należy uznać stanowisko Spółki w zakresie pytania oznaczonego nr 3 przyjmujące, że w świetle art. 5 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztem podatkowym Wnioskodawcy z tytułu realizacji Przejętego Zakresu Robót w ramach zawiązanego Konsorcjum może być 50% kwot wydatków poniesionych przez P1 w związku z samodzielną realizacją zadań w ramach Przejętego Zakresu Robót, w tym wydatki na wynagrodzenia pracowników, amortyzację sprzętu, materiałów budowlanych oraz usług obcych.

Dopiero w zależności od zakwalifikowania przedmiotowych wydatków do bezpośrednich lub pośrednich kosztów uzyskania przychodów zastosowanie znajdą odpowiednio regulacje zawarte w art. 15 ust. 4b-4c lub ust. 4d-4e ww. artykułu ustawy podatku dochodowym od osób prawnych określające moment potrącalności kosztów.

W przepisie art. 15 ust. 4 ustawy określono, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Jednakże w myśl art. 15 ust. 4b tej ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1. sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2. złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego
   
   

- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Należy również zauważyć, iż koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ww. ustawy).

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym (nie późniejszym jednak niż termin określony do złożenia zeznania podatkowego) – w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy.

Zasada potrącalności kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami zawarta została w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że są one potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, w myśl art. 15 ust. 4e ww. ustawy, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z powyższych przepisów wynika, iż koszty, które pozostają w innym niż bezpośrednim związku z przychodami powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów w roku ich poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e ustawy. Dla celów podatkowych momentem poniesienia kosztów pośrednich, będzie moment ujęcia przedmiotowych wydatków w księgach jako kosztu na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego.

W świetle wyżej wskazanych zasad, data potrącalności kosztów zależy od charakteru powiązania kosztów z przychodem podatkowym.

Ponadto należy mieć na względzie, że w odniesieniu do składników majątku uznawanych za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne ustawodawca przewidział rozłożenie wydatków na ich nabycie, wytworzenie lub ulepszenie w czasie, poprzez dokonywanie – zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – odpisów amortyzacyjnych uznawanych za koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16.

Przepis ten koresponduje z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b cytowanej ustawy zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a (tj. gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części – wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

W myśl natomiast art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, z późn. zm.), oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi natomiast, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz. U. Nr 127, poz. 1052), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g.

Zatem biorąc pod uwagę treść art. 15 ust. 4g oraz art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli wynagrodzenia dla pracowników wypłacane będą (lub postawione do dyspozycji) w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony, Wnioskodawca powinien wydatki te zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne.

Tym samym nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy, czy do kosztów o których mowa w ww. art. 15 ust. 6 czy art. 15 ust 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stosuje się przepis art. 15 ust. 4e, zawierający definicję dnia poniesienia kosztu. Przepis ten odnosi się bowiem do kosztów innych niż bezpośrednie (kosztów pośrednich), o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy.

W tym miejscu warto przywołać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 26 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Lu 53/10, w którym stwierdzono: „W związku z powyższym, stwierdzić należy, że skoro w kontekście okoliczności stanu faktycznego sprawy pytanie podatnika dotyczyło kwestii potrącalności w czasie kosztów bezpośrednich, to adekwatnymi w nich przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są przepisy art. 15 ust. 4, ust. 4b i ust. 4c tej ustawy. Zakres ich regulacji odnosi się bowiem do kosztów bezpośrednich i zasad ich potrącalności w czasie. Nie ma zaś zastosowania do przedstawionych okoliczności stanu faktycznego sprawy, przepis art. 15 ust. 4d tej ustawy, który w odniesieniu do kosztów pośrednich ustanawia zasadę ich potrącalności w momencie ich poniesienia chyba, że dotyczą one okresu przekraczającego rok podatkowy.”

Ponadto wskazać należy, iż zasady ustalania przychodów i kosztów podatkowych wynikają wyłącznie z ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie z przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 330). Należy zauważyć, iż przepisy rachunkowe nie są podatkotwórcze, nie mogą zmieniać zasad zawartych w ustawach podatkowych. Teza ta była wielokrotnie potwierdzana w orzecznictwie sądów oraz interpretacjach organów podatkowych. W uzasadnieniu do wyroku z 21 lipca 2006 r. (sygn. akt I SA/Kr 1087/03) WSA w Krakowie stwierdził iż: „sąd podziela pogląd ukształtowany w orzecznictwie, że przepisów o rachunkowości nie należy stosować wprost do rozstrzygnięcia spraw podatkowych, a zakres obowiązku podatkowego może być określony tylko ustawami podatkowymi”. Naczelny Sąd Administracyjny także poruszył te kwestie. W wyroku z 20 kwietnia 2001 r. (sygn. akt III SA 3352/99) wskazał, że: „przepisów o rachunkowości nie należy stosować wprost do rozstrzygnięcia kwestii podatków, a zakres obowiązku podatkowego może być określony tylko ustawami podatkowymi”.

Art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Treść tego przepisu przesądza o bezpośrednim podporządkowaniu ewidencji księgowej (rachunkowej) potrzebom podatkowym. Przepisy dotyczące ksiąg handlowych i innych urządzeń księgowych nie mogą modyfikować obowiązków podatkowych, gdyż ich funkcja polega na rejestrowaniu przebiegu zdarzeń gospodarczych i odpowiadających im operacji finansowych.

Zatem, stosując inne metody dla ustalenia wysokości dochodu i wysokości poniesionych kosztów uzyskania przychodów, a w konsekwencji prawidłowego określenia wartości podatku dochodowego od osób prawnych (np. zawartych w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości), Spółka winna mieć na uwadze, pierwszeństwo zasad zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych oraz w przepisach wykonawczych do tej ustawy.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, iż co prawda zgodnie z cywilistyczną zasadą swobody umów, wyrażoną w art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, w tym mogą dowolnie ułożyć swój stosunek zobowiązaniowy (np. dowolnie określać wzajemne prawa i obowiązki) byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiał się właściwości (naturze) stosunku, ustawie, ani zasadom współżycia społecznego, jednakże każdy wydatek z tego tytułu, poza wyraźnie wskazanym w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej.

Ponadto rozliczenia pomiędzy podmiotami (fakturowanie, refakturowanie, wystawianie not księgowych) powinny być dokonywane w sposób umożliwiający właściwe i niebudzące wątpliwości określenie kosztów i przychodów podatkowych dla poszczególnych firm realizujących projekt - udokumentowane zgodnie z zasadami wystawiania dowodów księgowych na podstawie ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości.

Należy także podkreślić, że jak wskazano powyżej w odpowiedzi na pytanie oznaczone nr 3, w przedmiotowym przypadku u Wnioskodawcy w związku z realizacją Przejętego Zakresu Robót w ramach zawiązanego Konsorcjum kosztem uzyskania przychodu będą poszczególne wydatki Konsorcjum związane z realizacją ww. Robót w części przypadającej na Wnioskodawcę zgodnie z posiadanym udziałem w zysku ze wspólnego przedsięwzięcia, o ile będą one spełniały kryteria wymienione w cyt. art. 15 ust. 1 ww. ustawy oraz przy założeniu, że nie będą podlegały wyłączeniu z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając powyższe na względzie należy zatem stwierdzić, że w przedmiotowym przypadku Wnioskodawca koszty poniesione w związku z realizacją Przejętego Zakresu Robót w ramach zawiązanego Konsorcjum powinien rozpoznać zgodnie z cyt. wyżej art. 15 – 16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku ze wspólnego przedsięwzięcia, tj. w zależności od ich charakteru i powiązania z uzyskiwanym przychodem nie zaś wyłącznie na podstawie art. 15 ust. 4e cytowanej ustawy. Powyższe będzie odnosić się także do kosztów „przekazanych” do Wnioskodawcy przez P1 w związku z art. 5 ww. ustawy, co nie oznacza iż moment rozpoznania przedmiotowych wydatków przez Wnioskodawcę może być tożsamy z momentem ich rozpoznania przez P1.

Tym samym pomimo przyjęcia, że moment rozpoznania przedmiotowych wydatków przez Wnioskodawcę może być tożsamy z momentem ich rozpoznania przez P1, stanowisko Spółki w zakresie pytania oznaczonego nr 5 należy uznać za nieprawidłowe, gdyż art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnosi się bowiem wyłącznie do rozpoznania kosztów innych niż bezpośrednie (kosztów pośrednich), o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy

Na marginesie należy jeszcze raz wskazać, że przedmiotowy wniosek w zakresie pytania oznaczonego nr 3 i 5 - w części dotyczącej sposobu dokumentacji wydatków poniesionych w związku z realizacją Przejętego Zakresu Robót w ramach zawiązanego Konsorcjum zostanie rozpatrzony odrębnie.

Jeżeli natomiast chodzi o przykłady liczbowe ilustrujące sposób podatkowego rozliczenia przychodów i kosztów, wskazać należy, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tut. Organ nie może zatem potwierdzić prawidłowości dokonanego przez Wnioskodawcę wyliczenia, gdyż zasady arytmetycznego wyliczania, w tym przypadku wysokości przychodów i kosztów ich uzyskania, nie podlegają interpretacji indywidualnej.

Ponadto podkreślenia wymaga, iż zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Stroną wnioskującą o udzielenie przedmiotowej interpretacji jest P.S.A. Z uwagi na powyższe, należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja nie wywołuje skutków prawnych dla pozostałych członków konsorcjum.

Uzyskanie interpretacji indywidualnej dotyczącej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez pozostałych członków konsorcjum możliwe jest poprzez złożenie odrębnych wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz ze spełnieniem wszystkich warunków określonych w art. 14b i art. 14f ustawy Ordynacja podatkowa, przez poszczególne jednostki wchodzące w skład tego konsorcjum.

Końcowo w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Ponadto należy zauważyć, że interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26.05.2010 r. nr IPPB5/423-169/10-2/DG powołana przez Wnioskodawcę na poparcie własnego stanowiska w zakresie pytania oznaczonego nr 2, prezentuje tożsamy sposób przypisywania przychodów uzyskiwanych w ramach zawiązanego konsorcjum na poszczególnych konsorcjantów do zaprezentowanego przez tut. Organ w przedmiotowej interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tj. j. Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.