Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi
IPTPB2/436-9/14-5/KK
z 24 kwietnia 2014 r.
Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji
INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 17 stycznia 2014 r. (data wpływu 17 stycznia 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 17 stycznia 2014 r. (data wpływu 20 stycznia 2014 r.) oraz pismem z dnia 16 kwietnia 2014 r. (data wpływu 16 kwietnia 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych połączenia spółek (pytanie Nr 1) – jest prawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 17 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych połączenia spółek oraz umorzenia akcji spółki.
Pismem z dnia 17 stycznia 2014 r. (data wpływu 20 stycznia 2014 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek, poprzez złożenie odpisu pełnomocnictwa oraz potwierdzenie uiszczenia opłaty od wniosku.
Wniosek nie spełniał wymogów, określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), w związku z powyższym, pismem z dnia 8 kwietnia 2014 r., Nr IPTPB2/436-9/14-3/KK, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, wezwał Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.
Wezwanie wysłano w dniu 8 kwietnia 2014 r. (skuteczne doręczenie nastąpiło w dniu 11 kwietnia 2014 r.), zaś w dniu 16 kwietnia 2014 r. Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 16 kwietnia 2014 r. (data nadania 16 kwietnia 2014 r.).
We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.
Wnioskodawca (zwany dalej również; „Spółką”) jest spółką kapitałową, która jest wiodącym producentem kamienia dekoracyjnego i elewacyjnego działającym na rynku polskim. Spółka podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Zgodnie z przyjętą strategią biznesową, planowane jest połączenie przez przejęcie, w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 j.t. , dalej: „KSH”), spółki X. spółka z ograniczoną przez Spółkę. X. będzie posiadać w dniu połączenia 100% akcji Spółki (tzw. połączenie odwrotne). Skutkiem tego połączenia będzie przejście na Spółkę wszystkich składników majątku X., w tym również wszystkich akcji, które X posiada w Spółce. W wyniku przeprowadzonego połączenia, dotychczasowi udziałowcy X. staną się automatycznie akcjonariuszami Spółki. Połączenie to spowoduje podwyższenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy o nominalną wartość dotychczasowego kapitału zakładowego Spółki. Podwyższenie to nie będzie miało jednak charakteru ostatecznego. W wyniku połączenia, Wnioskodawca nabędzie własne akcje. Z uwagi na fakt, że posiadanie własnych akcji przez spółkę akcyjną jest na gruncie KSH stanem niepożądanym, kolejnym krokiem będzie obniżenie kapitału zakładowego Spółki, w wyniku czego posiadane akcje własne zostaną umorzone. Planowane połączenie będzie miało uzasadnienie z przyczyn ekonomicznych.
W piśmie z dnia 16 kwietnia 2014 r. Wnioskodawca wskazał, że umorzenie akcji Spółki nastąpi na podstawie art. 359 § 1 zdanie pierwsze KSH w związku z art. 363 § 4 zdanie drugie i § 5 KSH w związku z art. 362 § 1 pkt 3 KSH.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:
- Czy podwyższenie kapitału zakładowego Spółki, które zostanie dokonane w trakcie procesu łączenia się z X będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (dalej: „PCC”)?
- Czy obniżenie kapitału zakładowego, które zostanie dokonane z powodu umorzenia akcji własnych Spółki po ich nabyciu w wyniku przejęcia X będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?
Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie Nr 1. Natomiast w zakresie pytania Nr 2 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.
Zdaniem Wnioskodawcy: podwyższenie kapitału zakładowego Spółki, które zostanie dokonane w trakcie procesu łączenia się Spółki z X nie będzie podlegać opodatkowaniu PCC.
Katalog czynności podlegających opodatkowaniu PCC wskazany został w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej Ustawa o PCC). W przepisie tym wymienione są m.in. umowy sprzedaży, umowy pożyczki, umowy darowizny, a także umowy spółki, których zawarcie prowadzi do opodatkowania PCC. Zbiór czynności podlegających opodatkowaniu, został rozszerzony o zmiany tych umów, w przypadku, jeśli zmiany te podwyższają podstawę opodatkowania PCC.
Wnioskodawca zaznacza, że katalog zawarty w art. 1 Ustawy o PCC stanowi numerus clausus czynności podlegających opodatkowaniu PCC i niedopuszczalne jest objęcie obowiązkiem podatkowym czynności prawnych niewymienionych w powyższym przepisie, choćby wykazywały podobieństwa do czynności w nim przewidzianych (zwłaszcza w zakresie ich skutków prawnych lub ekonomicznych, np. w postaci przysporzenia majątkowego). Zamknięty charakter czynności podlegających opodatkowaniu znajduje także potwierdzenie w bogatym orzecznictwie sądowo-administracyjnym. Wskazać należy tu m.in. na wyrok NSA z dnia 30 listopada 2001 r. (sygn.: ….), czy wyrok NSA z dnia 24 listopada 1998 r. (….). Zgodnie z art. 2 pkt 6 lit. a) Ustawy o PCC, nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z łączeniem spółek kapitałowych. Powołany przepis wskazuje zatem na wyjątkowe przypadki, w których umowy spółki i ich zmiany są wyłączone z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Art. 2 pkt 6 lit. a) Ustawy o PCC stanowi przepis, który implementuje Dyrektywę. Dyrektywa wyłącza z opodatkowania czynności związanych z przenoszeniem aktywów i pasywów w spółkach kapitałowych, będących w świetle Dyrektywy działaniami restrukturyzacyjnymi obligatoryjnie nie podlegającymi podatkowi kapitałowemu.
Za działania restrukturyzacyjne, zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 Dyrektywy uznaje się:
- przeniesienie przez jedną lub kilka spółek kapitałowych wszystkich swoich aktywów i pasywów, lub jednego bądź więcej oddziałów do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją, pod warunkiem, że rekompensata obejmuje przynajmniej częściowo papiery wartościowe reprezentujące kapitał spółki przejmującej (co zostało implementowane w Ustawie o PCC w art. 2 pkt 6 lit. a);
- przejęcie przez spółkę kapitałową, która jest w trakcie tworzenia lub już istnieje, udziałów dających większość głosów w innej spółce kapitałowej, pod warunkiem, że rekompensata obejmuje przynajmniej częściowo papiery wartościowe reprezentujące kapitał tej pierwszej spółki.
W przypadku, gdy większość praw głosu uzyskuje się za pomocą co najmniej dwóch operacji, za działania restrukturyzacyjne uznaje się wyłącznie operację, w której uzyskano większość praw głosu, i wszelkie kolejne operacje (co zostało implementowane w Ustawie o PCC w art. 2 pkt 6 lit. c) tiret drugi). Za działania restrukturyzacyjne, w rozumieniu Dyrektywy należy uznać łączenie się spółek kapitałowych. Łączenie spółek polega w ogólnym zarysie na utworzeniu, w miejsce spółek biorących udział w procesie tej formy transformacji, jednej spółki.
Zgodnie z art. 493 § 1 KSH, spółka przejmowana (X) zostanie rozwiązana, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru. Za spółkę kapitałową, zgodnie z art. la pkt 2 Ustawy o PCC, uważa się spółkę: z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną lub europejską. Powyższe twierdzenia należy odnieść do przedmiotowego zdarzenia przyszłego. Planowane jest połączenie Spółki z X, które są spółkami kapitałowymi w rozumieniu Ustawy o PCC. Połączenie ma zostać przeprowadzone w trybie art. 492 § 1 pkt 1 KSH tj. przez przeniesienie całego majątku X na Spółkę za akcje, które Spółka wyda wspólnikom X (łączenie się przez przejęcie). Skutkiem tego połączenia będzie przejście na Spółkę wszystkich składników majątku X, a w tym również wszystkich akcji, które X będzie posiadać w Spółce. Połączenie to spowoduje podwyższenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy o nominalną wartość dotychczasowego kapitału zakładowego Spółki. Reasumując, należy stwierdzić, że połączenie spółek kapitałowych i związane z nim podwyższenie kapitału zakładowego Spółki, nie będą podlegały z uwagi na spełnienie przesłanek zastosowania art. 2 pkt 6 lit. b) w związku z art. 4 ust. 1 lit. a) Dyrektywy, opodatkowaniu PCC.
Zgodnie z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, wskazane w zdarzeniu przyszłym czynność podwyższenia kapitału zakładowego nie będą skutkować opodatkowaniem PCC. Przedmiotowe podwyższenie kapitału zakładowego Spółki nie będzie podlegać opodatkowaniu PCC, z uwagi na art. 2 pkt 6 lit. b) w związku z art. 4 ust. 1 lit. a) Dyrektywy.
Powyższe stanowisko Wnioskodawcy ma potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych, np.:
- interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 stycznia 2011 r. (sygnatura: IPPB2/436-440/10-2/MZ);
- interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 sierpnia 2012 r. (sygnatura: IPPB2/436-241/12-3/MZ);
- interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 lipca 2012 r. (sygnatura: IPPB2/436-206/12-2/MZ).
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.
Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 101, poz. 649, z późn. zm.), podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.
W myśl art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy uważa się: przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.
Stosownie do art. 1a pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, spółkę akcyjną oraz spółkę europejską.
W myśl art. 1 ust. 5 pkt 2 ww. ustawy, umowa spółki kapitałowej oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się:
- rzeczywisty ośrodek zarządzania albo
- siedziba tej spółki – jeżeli jej rzeczywisty ośrodek zarządzania nie znajduje się na terytorium innego państwa członkowskiego.
Z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, czyli z chwilą zawarcia umowy spółki lub zmiany tej umowy. Zgodnie z art. 4 pkt 9 ww. ustawy, obowiązek podatkowy ciąży na spółce.
Podstawę opodatkowania, w myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ww. ustawy, stanowi – przy przekształceniu lub łączeniu spółek - wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.
Stawka pobieranego podatku od czynności cywilnoprawnych określona jest w art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i wynosi 0,5% podstawy opodatkowania.
W związku z powyższym, zmiany umowy spółki, jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, podlegają co do zasady opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.
Stwierdzić zatem należy, że w świetle powołanych przepisów, opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega zmiana umowy spółki, w rozumieniu przepisów o podatku od czynności cywilnoprawnych, jeżeli efektem przekształcenia lub połączenia spółek będzie zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.
Niezależnie od powyższego, w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z:
- łączeniem spółek kapitałowych,
- przekształceniem spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową,
- wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje:
- przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części,
- udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów.
Powołany przepis wskazuje zatem na wyjątkowe przypadki, w których umowy spółki i ich zmiany są wyłączone z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
Przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych zostały dostosowane do obowiązującego prawa Unii Europejskiej. W przepisach tych wdrożono postanowienia Dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L 46 z dnia 21 lutego 2008 r., s. 11). Dyrektywa ta zastąpiła Dyrektywę Rady z dnia 17 lipca 1969 r. Nr 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE 249 z dnia 3 października 1969 r., s. 25) oraz jej zmiany. Nowy akt wspólnotowy uprościł i uporządkował prawo Unii Europejskiej w materii opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych. Wprowadził korzystne regulacje dla spółek kapitałowych, przez ograniczenie katalogu czynności podlegających podatkowi kapitałowemu.
Implementowanie ww. Dyrektywy skutkuje wyłączeniem z opodatkowania czynności związanych z przenoszeniem aktywów i pasywów w spółkach kapitałowych, będących w świetle dyrektywy działaniami restrukturyzacyjnymi obligatoryjnie nie podlegającymi podatkowi kapitałowemu. Zgodnie z art. 5 ust. 1 lit. e) Dyrektywy, państwa członkowskie nie nakładają na spółki kapitałowe podatku pośredniego w żadnej formie w odniesieniu do działań restrukturyzacyjnych, o których mowa w art. 4.
Za działania restrukturyzacyjne zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 Dyrektywy Nr 2008/7/WE uznaje się:
- przeniesienie przez jedną lub kilka spółek kapitałowych wszystkich swoich aktywów i pasywów, lub jednego bądź więcej oddziałów do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją, pod warunkiem że rekompensata obejmuje przynajmniej częściowo papiery wartościowe reprezentujące kapitał spółki przejmującej;
- przejęcie przez spółkę kapitałową, która jest w trakcie tworzenia lub już istnieje, udziałów dających większość głosów w innej spółce kapitałowej, pod warunkiem że rekompensata obejmuje przynajmniej częściowo papiery wartościowe reprezentujące kapitał tej pierwszej spółki. W przypadku gdy większość praw głosu uzyskuje się za pomocą co najmniej dwóch operacji, za działania restrukturyzacyjne uznaje się wyłącznie operację, w której uzyskano większość praw głosu, i wszelkie kolejne operacje.
Przepis art. 492 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.) przewiduje dwa tryby połączenia spółek:
- przez przejęcie, czyli przeniesienie całego majątku jednej spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej, albo
- przez zawiązanie nowej spółki (kapitałowej), na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki.
Z dniem połączenia spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki; również z tym dniem wspólnicy spółki przejmowanej lub spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki stają się wspólnikami spółki przejmującej bądź spółki nowo zawiązanej (art. 494 § 1 i 4 Kodeksu spółek handlowych).
Z treści wniosku wynika, że planowane jest połączenie przez przejęcie przez Wnioskodawcę, w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.), spółki X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka X będzie posiadać w dniu połączenia 100% akcji Spółki (tzw. połączenie odwrotne). Skutkiem tego połączenia, będzie przejście na Spółkę wszystkich składników majątku X, w tym również wszystkich akcji, które X posiada w Spółce. W wyniku przeprowadzonego połączenia, dotychczasowi udziałowcy X staną się automatycznie akcjonariuszami Spółki. Połączenie to spowoduje podwyższenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy o nominalną wartość dotychczasowego kapitału zakładowego Spółki.
Z treści przepisu art. 2 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika jednoznacznie, że podatkowi od czynności cywilnoprawnych nie podlegają umowy spółki i ich zmiany związane z łączeniem spółek kapitałowych. Oznacza to, że w przedmiotowej sprawie połączeniem dwóch spółek kapitałowych, jako czynność restrukturyzacyjna, nie będzie podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 6 lit. a) ww. ustawy.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.
doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.