2013.12.20 - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach
IBPP1/443-849/13/ES
z 20 grudnia 2013 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 27 kwietnia 2013r. (data wpływu 16 września 2013r.), uzupełnionym pismem, które wpłynęło 12 grudnia 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych związanych z wniesieniem aportem przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki komandytowej – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 16 września 2013r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych związanych z wniesieniem aportem przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki komandytowej.

Wskazany wniosek został uzupełniony pismem, które wpłynęło 12 grudnia 2013 r., będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu nr IBPP1/443-849/13/ES z 2 grudnia 2013 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W grudniu 2012 roku osoba fizyczna wniosła jako wkład (aport) swoje przedsiębiorstwo osoby fizycznej w rozumieniu kodeksu cywilnego tj. wszelkie składniki materialne i niematerialne związane z dotychczasowym przedsiębiorstwem (w tym pracowników) do spółki komandytowej. Osoba fizyczna była czynnym podatnikiem VAT.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że jest zainteresowany w swojej indywidualnej sprawie jako nabywca aportem przedsiębiorstwa osoby fizycznej.

Wnioskodawca jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT od 20 grudnia 2012 rok z tytułu sprzedaży towarów.

W odpowiedzi na pytanie tut. organu cyt.: „Czy Wnioskodawca kontynuuje działalność gospodarczą przedsiębiorstwa osoby fizycznej?” Wnioskodawca wskazał, że kontynuuje działalność gospodarczą przedsiębiorstwa.

Faktury stwierdzające nabycie towarów i usług wystawione przez kontrahentów na Wnioskodawcę już po wniesieniu aportu ale dotyczące jeszcze działalności osoby fizycznej są związane z czynnościami opodatkowanymi Wnioskodawcy.

Wnioskodawca jest następcą podatkowym przedsiębiorstwa osoby fizycznej na podstawie art. 93 a & 2 pkt 2 Ordynacji Podatkowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy spółka komandytowa po wniesieniu aportu może wystawiać dla kontrahentów faktury korygujące nawiązujące do faktur pierwotnych wystawionych jeszcze przez osobę fizyczną i obniżać podatek VAT należny wynikający z tych faktur?
Czy spółka komandytowa może odliczać podatek VAT naliczony z faktur wystawionych przez kontrahentów na spółkę komandytową juz po wniesieniu aportu ale dotyczących jeszcze działalności osoby fizycznej?
Czy spółka komandytowa ma uprawnienia do składania korekt deklaracji VAT i UE do deklaracji pierwotnych złożonych przez przedsiębiorstwo osoby fizycznej?
Czy spółka komandytowa może obniżać podatek VAT należny ze sprzedaży o faktury korygujące sprzedaż wystawione jeszcze przez osobę fizyczną a które to faktury zostały potwierdzone przez kontrahentów już po dniu wniesienia aportu?

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie aportem przez osobę fizyczną przedsiębiorstwa do spółki komandytowej spowodowało, że spółka wstąpiła we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki związane z prowadzonym przez osobę fizyczną indywidualnie przedsiębiorstwem.

Ze względu na ww. generalną sukcesję podatkową spółka przejęła zobowiązania i należności przedsiębiorstwa osoby fizycznej i wobec tego faktury oraz faktury korygujące do faktur pierwotnych dotyczących działalności osoby fizycznej sprzed dnia wniesienia aportu powinny zawierać dane spółki komandytowej.

W konsekwencji to spółka jako następca prawny będzie zobowiązana rozliczać podatek VAT należny z faktur oraz faktur korygujących wystawionych przez spółkę komandytową po dniu wniesienia aportu a dotyczących jeszcze działalności osoby fizycznej oraz do rozliczenia podatku VAT należnego o faktury korygujące sprzedaż wystawione jeszcze przez osobę fizyczną a które to faktury zostały potwierdzone przez kontrahentów juz po dniu wniesienia aportu.

Spółka komandytowa będzie uprawniona do korygowania deklaracji VAT i UE złożonych jeszcze przez osobę fizyczną.

Pismem, które wpłynęło 12 grudnia 2013 r. Wnioskodawca uzupełnił własne stanowisko w sprawie. Odnośnie pytania pierwszego Wnioskodawca podał, że mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, jak również przywołane regulacje prawne wskazać należy, że Wnioskodawca, jako następca prawny przejął wszelkie prawa i obowiązki, w tym także w zakresie wystawiania faktur korygujących do faktur wystawianych przez osobę fizyczną. Spółka została zobowiązana do odbioru od kontrahentów towarów sprzedanych przez osobę fizyczną przed dniem wniesienia aportu. W takiej sytuacji podmiot, który jest następcą prawnym ma prawo, a zarazem i obowiązek wystawić fakturę korygującą do faktury pierwotnej i obniżyć podatek należny po otrzymaniu potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta.

Odnosząc się do pytania drugiego Wnioskodawca wskazał, że spółka komandytowa jako sukcesor podatkowy weszła w prawa i obowiązki osoby fizycznej i w konsekwencji jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących działalności jeszcze osoby fizycznej ale wystawionych już na spółkę komandytową.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że w celu zachowania spójności wypowiedzi tut. organ w pierwszej kolejności ustosunkował się do zadanych przez Wnioskodawcę pytań oznaczonych numerem 1 i 4, następnie odniósł się do pytania nr 2 oraz pytania nr 3.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w rozdziale 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93 § 1 ww. ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

osób prawnych,
osobowych spółek handlowych,
osobowych i kapitałowych spółek handlowych

-wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

innej osoby prawnej (osób prawnych);
osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Natomiast w świetle art. 93a § 1 ww. ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

przekształcenia innej osoby prawnej,
przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

-wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Zgodnie z treścią art. 93a § 2 wskazanej ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:
1. innej spółki niemającej osobowości prawnej,
2. spółki kapitałowej;
spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.

Z powyższego wynika, że przepisy Ordynacji podatkowej przewidują możliwość przeniesienia praw i obowiązków m.in. w przypadku wniesienia aportu w postaci przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki niemającej osobowości prawnej.

Na mocy art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
koncesje, licencje i zezwolenia;
patenty i inne prawa własności przemysłowej;
majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
tajemnice przedsiębiorstwa;
księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 55² Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedmiotem następstwa podatkowego są prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego, przy czym zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, rozumie się przez to prawa i obowiązki zawarte we wszelkich aktach normatywnych prawa podatkowego, a więc wniesienie aportem przez osobę fizyczną przedsiębiorstwa do spółki komandytowej powoduje sukcesję podatkową praw i obowiązków określonych w ustawie.

Następstwo prawne, polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Nadmienić przy tym należy, że na mocy art. 93e Ordynacji podatkowej, przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej.

Oznacza to, że aby określić zakres przejmowanych przez następcę prawnego praw i obowiązków, należy dokonać oceny nie tylko przepisów Ordynacji podatkowej, ale także innych aktów prawnych.

Określona wyżej cytowanymi przepisami Ordynacji podatkowej sukcesja jest sukcesją uniwersalną, co oznacza, że następca prawny wstępuje we wszystkie (z uwzględnieniem postanowień art. 93e Ordynacji podatkowej) przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki podatnika.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca jest spółką komandytową, do której osoba fizyczna wniosła jako wkład (aport) swoje przedsiębiorstwo osoby fizycznej w rozumieniu kodeksu cywilnego tj. wszelkie składniki materialne i niematerialne związane z dotychczasowym przedsiębiorstwem (w tym pracowników).

Należy wskazać, że tworzenie, organizację, funkcjonowanie, rozwiązywanie, łączenie, podział i przekształcanie spółek handlowych reguluje ustawa z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030) - art. 1 § 1 tej ustawy.

W myśl art. 1 § 2 cyt. ustawy, spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna.

Natomiast zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza - spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

W myśl art. 102 ww. ustawy, spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Ponadto stosownie do art. 116 tej ustawy, w przypadku zawarcia umowy spółki komandytowej z przedsiębiorcą prowadzącym przedsiębiorstwo we własnym imieniu i na własny rachunek, komandytariusz odpowiada także za zobowiązania powstałe przy prowadzeniu tego przedsiębiorstwa, a istniejące w chwili wpisu spółki do rejestru.

Zatem wniesienie aportem przez osobę fizyczną przedsiębiorstwa do spółki komandytowej powoduje, jak wskazano wyżej, sukcesję podatkową praw i obowiązków określonych w ustawie.

Z opisu sprawy wynika, że w grudniu 2012 roku osoba fizyczna wniosła jako wkład (aport) swoje przedsiębiorstwo osoby fizycznej w rozumieniu kodeksu cywilnego tj. wszelkie składniki materialne i niematerialne związane z dotychczasowym przedsiębiorstwem (w tym pracowników) do spółki komandytowej. Osoba fizyczna była czynnym podatnikiem VAT.

Wnioskodawca jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT od 20 grudnia 2012 r. z tytułu sprzedaży towarów.

Wnioskodawca kontynuuje działalność gospodarczą przedsiębiorstwa osoby fizycznej.

Wnioskodawca jest następcą podatkowym przedsiębiorstwa osoby fizycznej na podstawie art. 93a & 2 pkt 2 Ordynacji Podatkowej.

Wątpliwości Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie dotyczą m.in. kwestii ustalenia, czy spółka komandytowa po wniesieniu aportu może wystawiać dla kontrahentów faktury korygujące nawiązujące do faktur pierwotnych wystawionych jeszcze przez osobę fizyczną i obniżać podatek VAT należny wynikający z tych faktur, oraz czy spółka komandytowa może obniżać podatek VAT należny ze sprzedaży o faktury korygujące sprzedaż wystawione jeszcze przez osobę fizyczną a które to faktury zostały potwierdzone przez kontrahentów juz po dniu wniesienia aportu.

Odnosząc się do powyższego należy przytoczyć przepis art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, zgodnie z którym podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zasady wystawiania faktur VAT i innych dokumentów z nimi zrównanych, w stanie prawnym obowiązującym od 1 kwietnia 2011r. do 31 grudnia 2013 r., uregulowane zostały w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 ze zm.).

I tak, zgodnie z § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia (w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2011 r. do 31 grudnia 2012 r.), zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami „FAKTURA VAT”.

Natomiast w myśl § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r.), fakturę wystawia:

zarejestrowany podatnik VAT czynny;
podatnik, o którym mowa w art. 16 ustawy, przy dokonywaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy nowych środków transportu.

Z kolei przepis § 5 ust. 1 ww. rozporządzenia określa szczegółowo, jakie dane powinna zawierać faktura.

Na postawie § 5 ust. 1 pkt 1 i 2 ww. rozporządzenia (w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2011 r. do 31 grudnia 2012 r.), faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy oraz numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 10 i 11.

W myśl § 5 ust. 1 pkt 3, 4 i 5 ww. rozporządzenia (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r.), faktura powinna zawierać: imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy, numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany dla podatku, z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 11 lit. a, numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany dla podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 11 lit. b.

Faktura VAT jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego (potwierdzeniem nabycia określonych towarów i usług lub też otrzymania zaliczki) i nierozerwalnie związana jest z powstaniem obowiązku podatkowego. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie ww. dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi (nabywcy), a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego.

W praktyce zdarzają się jednakże sytuacje, gdy po wystawieniu faktury VAT następują zdarzenia gospodarcze mające wpływ na treść pierwotnej faktury lub faktura zawiera błędy. W takiej sytuacji ustawodawca wskazuje na możliwość skorygowania takiej faktury VAT poprzez wystawienie faktury korygującej.

Zgodnie z § 13 ust. 1 ww. rozporządzenia (w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2011 r. do 31 grudnia 2012 r.), w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Natomiast według § 13 ust. 1 ww. rozporządzenia (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r.) w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą tę fakturę.

Na podstawie § 13 ust. 5 ww. rozporządzenia (w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2011 r. do 31 grudnia 2012 r.), przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy;
zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu.

Z kolei § 13 ust. 5 ww. rozporządzenia (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r.) stanowi, że przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy;
zwrotu nabywcy całości lub części należności, o której mowa w § 10 ust. 1.

Jak wynika z § 13 ust. 8 ww. rozporządzenia, faktury korygujące powinny zawierać wyraz „KOREKTA” albo wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA”.

Zgodnie z § 14 ust. 1 ww. rozporządzenia (w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2011 r. do 31 grudnia 2012 r.), fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Jak wynika z § 14 ust. 1 ww. rozporządzenia (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r.), fakturę korygującą wystawia się również, gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Jak zatem wynika z powyższych regulacji, fakturę korygującą wystawia się m.in. w przypadku udzielenia rabatów, określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, a także w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Z przytoczonych uregulowań wynika zatem, iż istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

Natomiast zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013r.), podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W myśl art. 29 ust. 4 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013r.), podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Jak wynika z art. 29 ust. 4a ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013r.) w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Stosownie do art. 29 ust. 4b ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013r.) warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się w:

eksporcie towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów;
dostawie towarów i świadczeniu usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;
pozostałych przypadkach, jeżeli w wystawionej fakturze, do której odnosi się korekta, nie wykazano kwoty podatku.

Zgodnie z art. 29 ust. 4c ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013r.) przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Powołane wyżej regulacje art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o VAT jasno stanowią, że kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatku należnego muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Faktura korygująca, bez potwierdzenia jej odbioru nie stanowi wystarczającej podstawy do obniżenia podatku należnego – dopiero potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę powoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i daje prawo do takiego obniżenia.

Powołać w tym miejscu należy art. 86 ust. 10a ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.), na mocy którego w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, o której mowa w art. 29 ust. 4a lub 4c, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę korektę faktury otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

Zatem aby podatnik (sprzedawca) mógł dokonać obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego niezbędnym jest posiadanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej.

Należy bowiem podkreślić, że potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym obniżkom podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku u dostawcy.

Uregulowanie zawarte w art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, ma na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy, nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Podatek należny u sprzedawcy jest bowiem podatkiem naliczonym u nabywcy. Z powyższego wynika, że skoro będący podstawą opodatkowania obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych i prawnie dopuszczalnych rabatów, o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, to czynność taka dokonywana przez sprzedawcę towarów i usług powoduje konieczność zmniejszenia kwoty podatku naliczonego u nabywcy. W przeciwnym razie dochodziłoby do obniżenia kwoty lub zwrotu podatku, który w rzeczywistości nie został zapłacony.

Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, nabywca musi potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, w którym otrzyma potwierdzenie odbioru faktury przez nabywcę.

Ustawodawca nie sprecyzował, w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Potwierdzenie faktu otrzymania przez nabywcę towarów i usług faktury korygującej, może być dokonane w dowolnej formie, np. poprzez zwrotne potwierdzenie odbioru wysłanej pocztą - w formie listu poleconego - przesyłki zawierającej fakturę korygującą, może to być odrębne pisemne potwierdzenie faktu otrzymania faktury korygującej, również w formie elektronicznej lub przesłana zwrotnie kopia podpisanej faktury korygującej. Zatem, żaden przepis nie określa specjalnej formy, w jakiej potwierdzenie odbioru faktury korygującej byłoby wymagane. Istotne jest, aby sprzedawca towarów lub usług dla celów rozliczenia podatku należnego od sprzedaży posiadał informację, z której jednoznacznie wynika, iż nabywca otrzymał fakturę korygującą sprzedaż.

Tym samym stwierdzić należy, że kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatku należnego muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Jeżeli więc faktura dokumentująca zdarzenie gospodarcze zawiera pomyłki lub też zdarzenie, które faktura ta dokumentowała uległo zmianie, to powinna zostać skorygowana w ten sposób, aby odzwierciedlała faktycznie dokonaną transakcję między określonymi podmiotami. Faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur, zaś celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca został zobowiązany do odbioru od kontrahentów towarów sprzedanych przez osobę fizyczną przed dniem wniesienia aportu.

Jeśli zatem już po wystawieniu faktury pierwotnej doszło do zmiany zdarzenia gospodarczego, które ta faktura dokumentowała, wówczas koniecznym jest wystawienie faktury korygującej.

Odnosząc się zatem do kwestii, czy spółka komandytowa po wniesieniu aportu może wystawiać dla kontrahentów faktury korygujące nawiązujące do faktur pierwotnych wystawionych jeszcze przez osobę fizyczną i obniżać podatek VAT należny wynikający z tych faktur, stwierdzić należy, że – co do zasady - prawo do wystawiania faktury korygującej przysługuje wyłącznie sprzedawcy.

Jedynie wskutek sukcesji podatkowej, zgodnie z art. 93-93e Ordynacji podatkowej, to nowy podmiot przejmuje obowiązki i prawa związane z fakturami i fakturami korygującymi, o ile dotyczą one przedsiębiorstwa, którego jest on następcą prawnym. Bowiem, w takim przypadku, w świetle powołanych przepisów, powstały podmiot wstąpił we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz jej przepisów wykonawczych.

Mając na uwadze przedstawiony przez Wnioskodawcę stan faktyczny i obowiązujące w tym zakresie przepisy prawne stwierdzić należy, że jeżeli – zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy - mamy do czynienia z następstwem podatkowym, o którym mowa w art. 93a § 2 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, wówczas Wnioskodawca wstępuje w prawa i obowiązki podatkowe przejętego przedsiębiorstwa osoby fizycznej.

W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że Wnioskodawca po wniesieniu aportu ma prawo i obowiązek wystawienia (podając własne dane tj. dane spółki komandytowej) dla kontrahentów faktur korygujących do faktur pierwotnych wystawionych jeszcze przez osobę fizyczną, w przypadku gdy wystawione przez tę osobę fizyczną faktury nie odzwierciedlają w sposób prawidłowy zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Jednocześnie Wnioskodawca jest uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego wynikającego z tych faktur, jednak pod warunkiem posiadania potwierdzenia odbioru faktur korygujących.

Ponadto Wnioskodawca ma prawo do obniżenia podatku należnego ze sprzedaży o faktury korygujące sprzedaż wystawione jeszcze przez osobę fizyczną, które to faktury zostały potwierdzone przez kontrahentów już po dniu wniesienia aportu.

Odnosząc się natomiast do kwestii uznania, czy spółka komandytowa może odliczać podatek VAT naliczony z faktur wystawionych przez kontrahentów na spółkę komandytową już po wniesieniu aportu ale dotyczących jeszcze działalności osoby fizycznej, należy przytoczyć przepis art. 15 ust. 1 ww. ustawy, zgodnie z którym podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Powyższe regulacje wskazują, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca stworzył więc podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz przywołany powyżej stan prawny należy stwierdzić, że jeżeli Wnioskodawca jest następcą podatkowym przedsiębiorstwa osoby fizycznej na podstawie art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, wówczas jest on uprawniony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez kontrahentów na spółkę komandytową już po wniesieniu aportu, ale dotyczących jeszcze działalności osoby fizycznej, w zakresie w jakim są związane z czynnościami opodatkowanymi zgodnie z art. 86 ustawy, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy.

Należy w tym miejscu zaznaczyć, że jeśli faktury oraz faktury korygujące do faktur pierwotnych zostały wystawione już po dniu wniesienia aportu, lecz dotyczącą działalności osoby fizycznej sprzed dnia wniesienia aportu, wówczas powinny zawierać dane spółki komandytowej.

Ustosunkowując się natomiast do zagadnienia dotyczącego uprawnienia spółki komandytowej do składania korekt deklaracji VAT i UE do deklaracji pierwotnych złożonych przez przedsiębiorstwo osoby fizycznej, należy wskazać, że stosownie do art. 99 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Według generalnej zasady zawartej w treści art. 99 ust. 12 ustawy, zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

W myśl art. 103 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 1a-4 oraz art. 33 i art. 33b.

Stosownie do art. 109 ust. 3 cyt. ustawy, podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Podatek od towarów i usług należy do grupy podatków powstających z mocy prawa, który pobierany jest w trybie tzw. samoobliczenia. Dlatego też szczególnie istotną rolę w tym podatku odgrywają deklaracje podatkowe. Przy ich pomocy podatnik określa i zgłasza organowi podatkowemu (deklaruje) wysokość zobowiązania podatkowego.

Przepisy ustawy VAT nie zawierają generalnej reguły dotyczącej korekt deklaracji, ani co do przesłanek takiej korekty, ani co do sposobu jej dokonywania, należy zatem odnieść się do przepisu art. 81 Ordynacji podatkowej, zawierającego ogólne zasady składania korekt deklaracji.

Zgodnie z art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty (art. 81 § 2 Ordynacji Podatkowej).

Wskazane przepisy regulują w sposób ogólny prawo do korygowania uprzednio złożonych deklaracji. Przy czym stosownie do art. 3 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa, ilekroć w ustawie jest mowa o deklaracjach - rozumie się przez to również zeznania, wykazy oraz informacje do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy płatnicy i inkasenci.

Natomiast w myśl art. 100 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, zarejestrowani jako podatnicy VAT UE, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym zbiorcze informacje o dokonanych:

wewnątrzwspólnotowych dostawach towarów w rozumieniu art. 13 ust. 1 i 3, do których ma zastosowanie art. 42 ust. 1, na rzecz podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej,
wewnątrzwspólnotowych nabyciach towarów, o których mowa w art. 9 ust. 1 lub art. 11 ust. 1, od podatników podatku od wartości dodanej, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej,
dostawach towarów zgodnie z art. 136 ust. 1 lub 2, na rzecz podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej,
usługach, do których stosuje się art. 28b, na rzecz podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej, świadczonych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, innych niż zwolnionych od podatku od wartości dodanej lub opodatkowanych stawką 0%, dla których zobowiązanym do zapłaty podatku od wartości dodanej jest usługobiorca

-zwane dalej „informacjami podsumowującymi”.

Na podstawie art. 100 ust. 2 ustawy o VAT, przepis ust. 1 pkt 2 w zakresie wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, o których mowa w art. 9 ust. 1, stosuje się również do osób prawnych niebędących podatnikami w rozumieniu art. 15, zarejestrowanych jako podatnicy VAT UE.

Jak stanowi art. 100 ust. 3 ww. ustawy, informacje podsumowujące składa się za okresy miesięczne, w terminie do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonania transakcji, o których mowa w ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4, 6 i 7.

Zgodnie z art. 101 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku stwierdzenia jakichkolwiek błędów w złożonych informacjach podsumowujących podmiot, który złożył informację podsumowującą, jest obowiązany złożyć niezwłocznie korektę błędnej informacji podsumowującej.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że informacja podsumowująca, o której mowa w art. 100 ust. 1 ustawy, stanowi deklarację w myśl art. 3 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa. A w konsekwencji dokonanie korekty informacji podsumowującej stanowi korektę deklaracji, w rozumieniu art. 81 ustawy Ordynacja podatkowa, przy czym należy zaznaczyć, iż przepis art. 101 ustawy stanowi przepis szczególny w stosunku do przepisu art. 81 ustawy Ordynacji podatkowa.

Korekta deklaracji ma zatem na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu i może dotyczyć każdej jej pozycji – o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Skorygowanie deklaracji polega więc na ponownym – poprawnym już – wypełnieniu formularza z zaznaczeniem, że w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji, z wynikającym z przepisu prawa obowiązkiem dołączenia pisemnego uzasadnienia przyczyn korekty. Skorygowane zeznanie (deklaracja) zastępuje zeznanie (deklarację) złożone uprzednio.

Odnosząc powyższe regulacje do przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego stwierdzić należy, że wniesienie aportem przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki komandytowej skutkuje również prawem Wnioskodawcy do sporządzenia korekt deklaracji VAT oraz informacji podsumowujących złożonych przez osobę fizyczną przed dniem wniesienia aportem przedsiębiorstwa poprzez korektę deklaracji VAT oraz korektę informacji podsumowującej. Korekta ta ma na celu odzwierciedlenie prawidłowego obrazu zaistniałych zdarzeń gospodarczych (rozliczeń), które następnie uległy modyfikacji.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin