Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy
ITPP3/443-172/14/MD
z 23 czerwca 2014 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 26 lutego 2014 r. (data wpływu 8 kwietnia 2014 r.), przesłanym przez Naczelnika ... Urzędu Celnego w ... pismem z dnia 3 kwietnia 2014 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku uwzględnienia kosztów transportu w „podstawie opodatkowania” towarów sprzedawanych z zastosowaniem tzw. odwrotnego obciążenia – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 8 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku uwzględnienia kosztów transportu w „podstawie opodatkowania” towarów sprzedawanych z zastosowaniem tzw. odwrotnego obciążenia.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka (zwana dalej „Wnioskodawcą”) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się m.in.: sprzedażą hurtową odpadów, sprzedażą hurtową metali, produkcją konstrukcji metalowych i ich części. Wnioskodawca sprzedaje towary z kategorii surowców wtórnych oraz wyrobów ze stali, które to wyroby – zgodnie z załącznikiem nr 11 do ustawy – objęte są opodatkowaniem na zasadzie „odwrotnego obciążenia”. Poza tym w ofercie handlowej występuje również asortyment opodatkowany podstawową stawką 23%. Wnioskodawca sprzedając towar zajmuje się również organizacją transportu tego towaru poprzez zlecenie go firmie transportowej. Usługa transportowa stanowi element świadczenia złożonego, kompleksowego. Odbiorca zamawia towar wraz z transportem. Zgodnie z ofertą handlową, obowiązkiem sprzedawcy w ramach dokonywanej sprzedaży towarów jest zapewnienie transportu towarów do miejsca wskazanego przez odbiorcę. Kosztami transportu Wnioskodawca obciąża nabywcę. Są one fakturowane w poniższy sposób:

1. wliczone do ceny sprzedaży towaru i tym samym nie są w ogóle ujawnione na fakturze;
   
2. na fakturze dotyczącej sprzedaży towarów koszt transportu jest wykazany jako kolejna pozycja;
   
3. wystawiana jest oddzielna faktura na koszty transportu.
   

Częstą przyczyną osobnego ujawniania na fakturze elementów składowych wartości dostarczonych towarów jest żądanie ze strony kontrahentów Wnioskodawcy. Chcą oni mieć na fakturze udokumentowaną informację, jakie elementy kształtowały cenę towaru. Przy sprzedaży towarów opodatkowanych na zasadzie „odwrotnego obciążenia” koszty transportu są wliczone w cenę sprzedaży i tym samym usługa transportowa podlega „odwrotnemu obciążeniu”. Natomiast przy analogicznej sprzedaży towarów, czyli towarów do których stosuje się metodę „odwróconego obciążenia”, gdzie koszt transportu wykazywany jest jako kolejna pozycja na fakturze dotyczącej sprzedaży towaru lub wystawiając dodatkową fakturę za usługę transportową, Wnioskodawca stosuje podstawową stawkę VAT, tj. 23%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy koszty transportu związane ze sprzedażą towarów na zasadzie „odwrotnego obciążenia” wykazane: jako kolejna pozycja na fakturze dotyczącej sprzedaży towarów lub poprzez wystawienie oddzielnej faktury; Wnioskodawca powinien traktować jako ściśle związane z przedmiotem sprzedaży i ujmować w „podstawie opodatkowania” łącznie ze sprzedawanym towarem z zastosowaniem opodatkowania w sposób właściwy dla świadczenia wiodącego, w tym przypadku rozliczenia transakcji w ramach „odwrotnego obciążenia”?

Zdaniem Wnioskodawcy, zmiany przepisów o VAT, które weszły w życie w dniu 1 stycznia 2014 r. stanowią, że koszty transportu pobierane przez dostawcę od nabywcy stanowią element dodatkowy, który należy uwzględnić w wartości dostarczonych towarów. Reguła ta dotyczy wyłącznie zasad ustalania podstawy opodatkowania nie oznacza jednak, biorąc pod uwagę treść wystawionej faktury, że koszt transportu musi być „pozycją ukrytą” w cenie dostarczonych towarów. Usługi dodatkowe stanowią element świadczenia złożonego. W rezultacie, wszystkie elementy transakcji powinny być opodatkowane tak jak czynność główna. Reasumując, cała wartość transakcji powinna zostać rozliczona w ramach tzw. „odwrotnego obciążenia”, przy różnych wariantach fakturowania.

Wnioskodawca stwierdził, że sprzedając towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, nie opodatkowuje dostawy. Natomiast nabywca w odniesieniu do tej transakcji staje się podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia VAT. Wnioskodawca jest zobowiązany do wystawienia faktury stwierdzającej dokonanie dostawy towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy. Podstawą opodatkowania jest w takim przypadku kwota, którą nabywca jest zobowiązany zapłacić. Na wystawionej fakturze dokumentującej dokonanie dostawy towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy Wnioskodawca ma obowiązek wpisania kwoty należności ogółem, zawierającej – w przedmiotowej sprawie – cenę towaru wraz z kosztem transportu. Koszt usługi transportu ściśle związanej z przedmiotem sprzedaży, którym Wnioskodawca obciąża nabywcę towaru, wchodzi do podstawy opodatkowanie towaru, czyli podlega opodatkowaniu na tych samych zasadach co sprzedawany towar – „odwrotne obciążenie”.

W sytuacji gdy Wnioskodawca wykazuje usługę transportowa jako kolejną pozycję na fakturze lub też wystawia oddzielną fakturę na usługę transportową, powinien również zastosować rozliczenie transakcji właściwe dla czynności głównej, czyli „odwrotne obciążenie”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) – zwanej dalej „ustawą” – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W tym miejscu wskazać należy, że dla celów podatkowych złożone działania podatnika traktowane są – co do zasady – jako jednolita całość. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje kilku świadczeń na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia – dla celów podatku od towarów i usług – stanowią jedną całość. Wniosek taki wypływa m.in. z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise (sygn. C-349/96). Natomiast zgodnie z orzeczeniem Trybunału w sprawie C-321/94 pomiędzy Faaborg-Gelting Linien A/S a Finanzamt Flensburg, o tym, czy dana transakcja stanowi dostawę towarów czy świadczenie usług powinny decydować wszystkie okoliczności zawarcia tejże transakcji.

Według art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r. – podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1. dokonującym ich dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2. nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15,
3. dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2.

Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Załącznik nr 11 do ustawy określa (w 41 pozycjach) wykaz towarów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy.

Powołane regulacje wprowadzają mechanizm polegający na przeniesieniu obowiązku rozliczania podatku od towarów i usług na podatnika, na rzecz którego dokonana została dostawa ściśle określonego towaru (wyrobu).

Mechanizm „odwrotnego obciążenia” podatkiem od towarów i usług stanowi odstępstwo od generalnej zasady wyrażonej w art. 193 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.) – dalej jako „Dyrektywa” – (zgodnie z którym osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik dokonujący dostawy towarów lub świadczenia usług) i przenosi obowiązek rozliczenia VAT należnego ze sprzedającego na nabywcę. Podstawą dla zastosowania tego szczególnego środka jest art. 199-199a Dyrektywy. W art. 199 ust. 1 oraz art. 199a ust. 1 Dyrektywy zawarty został zamknięty katalog transakcji, w odniesieniu do których państwa członkowskie mogą postanowić, że osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik podatku od towarów i usług – odbiorca towarów i usług będących przedmiotem tych transakcji, wśród których wymieniono dostawę zużytych materiałów, zużytych materiałów nienadających się do ponownego użycia w tym samym stanie, złomu, odpadów przemysłowych i nieprzemysłowych, odpadów przetwarzalnych, częściowo przetworzonych odpadów oraz dostawy pewnych towarów i świadczenia usług wymienionych w załączniku VI (art. 199 ust. 1 lit. d) Dyrektywy). Do decyzji państw członkowskich Unii Europejskiej pozostawiono zarówno ewentualne zaimplementowanie tego mechanizmu na grunt krajowych regulacji, jak również kwestię, które spośród enumeratywnie wskazanych w dyrektywie towarów i usług zostaną nim objęte

Według art. 29a ust. 1 ustawy (obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r.), podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2–5, art. 30a–30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do ust. 6 tego artykułu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Przepis art. 41 ust. 1 ustawy stanowi, że stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W świetle treści art. 146a pkt 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W świetle art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą m.in. sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Według art. 106e ust. 1 ustawy, faktura powinna m.in. zawierać:

(…)

7. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
   
8. miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
   
9. cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);

12. stawkę podatku;
    
13. sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
    
14. kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;

Zatem z treści ww. przepisu wynika jednoznacznie, że faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać m.in. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi.

Faktura nie zawiera – w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca towaru lub usługobiorca – danych określonych w ust. 1 pkt 12-14 (art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy).

Z treści złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca sprzedaje towary z kategorii surowców wtórnych oraz wyrobów ze stali, które to wyroby – zgodnie z załącznikiem nr 11 do ustawy – objęte są opodatkowaniem na zasadzie „odwrotnego obciążenia”. Obok tego w jego ofercie handlowej występuje również asortyment opodatkowany stawką 23%. Wnioskodawca sprzedając towar zajmuje się również organizacją transportu tego towaru poprzez zlecenie go firmie transportowej. Usługa transportowa stanowi element świadczenia złożonego, kompleksowego. Kosztami transportu Wnioskodawca obciąża nabywcę. Są one fakturowane w następujący sposób:

1. zostają wliczone do ceny sprzedaży towaru i tym samym nie są w ogóle ujawnione na fakturze;
   
2. na fakturze dotyczącej sprzedaży towarów koszt transportu jest wykazany jako kolejna pozycja;
   
3. wystawiana jest oddzielna faktura obejmująca koszty transportu.

Na tym tle Wnioskodawca powziął wątpliwość dotyczącą obowiązku uwzględnienia kosztów transportu w „podstawie opodatkowania” towarów sprzedawanych z zastosowaniem tzw. odwrotnego obciążenia.

Biorąc pod uwagę stan faktyczny przedstawiony we wniosku oraz treść powołanych przepisów potwierdzić należy pogląd Spółki, że w przypadku realizowania przez nią świadczenia złożonego (w rozpatrywanym przypadku obejmuje ono dostawę towarów, jako świadczenie główne oraz usługę ich transportu, jako świadczenie pomocnicze) do „podstawy opodatkowania” właściwej dla świadczenia głównego (dostawy towarów) należy doliczyć koszt świadczenia dodatkowego (transportu). Przekłada się to jednocześnie na sposób opodatkowania tego dodatkowego świadczenia. Do jego wartości należy bowiem zastosować taki sam reżim podatkowy jak do świadczenia głównego. Przy sprzedaży wyrobów określonych w zał. nr 11 do ustawy i spełnieniu przesłanek podmiotowych określonych w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy, będzie to tzw. odwrotne obciążenie.

Nieprawidłowe jest jednak stanowisko Spółki w zakresie sposobu dokumentowania świadczenia złożonego, na które składa się dostawa towarów (jako świadczenie główne) oraz usługa ich transportu (jako świadczenie pomocnicze). Nie jest bowiem zasadny jej pogląd, że jest uprawniona do wykazywania w odrębnych pozycjach tej samej faktury wartości towarów i kosztów transportu, które docelowo uwzględnianie są podstawie opodatkowania dostawy towarów. Nie jest również poprawny jej pogląd, co do możliwości dokumentowania wskazanych elementów jednego świadczenia złożonego w odrębnych fakturach (Spółka określa swoje postępowanie w tym zakresie, jako „warianty fakturowania”).

Treść art. 106e ust. 1 ustawy określa jakie elementy powinna zawierać faktura. Są to elementy obligatoryjne, których podanie ma przede wszystkim cel fiskalny. Służą one bowiem do prawidłowego zidentyfikowania dla celów podatkowych strony podmiotowej danej transakcji, rodzaju transakcji, jak również wartości służących do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w kwotach bezwzględnych. Podmiot zobowiązany do wystawienia faktury powinien precyzyjnie określić rodzaj „fakturowanej” czynności, tj. podać nazwę (rodzaj) towaru lub usługi. Źródłem tego obowiązku jest aktualnie art. 106e ust. 1 pkt 7 ustawy. Istotą czynności, na tle których Spółka powzięła wątpliwości wyartykułowane we wniosku, jest dostawa towarów. Z tym zastrzeżeniem, że Spółka obciąża nabywców towarów kosztami dodatkowej usługi (transportu). Nie zmienia to jednak faktu, że świadczeniem głównym jest dostawa towarów. Zatem na fakturze dokumentującej taką sprzedaż – a precyzyjniej rzecz ujmując, w tej jej części, która odzwierciedla elementy obligatoryjne w świetle przepisów prawa – powinna widnieć tylko jedna pozycja. Oczywiście w pozycji tej – co należy również wywodzić z treści art. 29a ust. 1 w zw. z ust. 6 ustawy – powinna być zsumowana wartość świadczenia głównego (dostawy towarów) oraz świadczenia pomocniczego (usługi transportowej).

Na marginesie warto zaznaczyć, że cel fiskalny realizowany poprzez obligatoryjne „fakturowanie” niektórych zdarzeń gospodarczych, nie wyklucza prywatnoprawnego charakteru faktury. Może to mieć szczególnie znaczenie dla stron transakcji, gdy jest to jedyny dokument sporządzony dla jej potrzeb. Zatem nic nie stoi na przeszkodzie, aby – po wypełnieniu obowiązków nałożonych przez powszechnie obowiązujące przepisy prawa podatkowego – Spółka mogła, niezależnie od podania jednolitej pozycji obejmującej wartość świadczenia głównego (dostawy towarów) oraz świadczenia pomocniczego (usługi transportowej), umieścić na dokumencie faktury albo w dowolnym załączniku do niej dowolne informacje skierowane do kontrahenta. Przykładowo, może wyszczególnić elementy składowe danego świadczenia wraz z informacją o wartościach tych elementów.

Dokumentowanie dostaw w ten sposób, że Spółka wystawia odrębną faktury dotyczącą towaru i odrębną dotyczącą jego transportu również nie jest prawidłowe ze względu na funkcję dokumentacyjną i kontrolną, które pełnią te dokumenty w systemie podatku od towarów i usług. Dochodzi bowiem do takiej sytuacji, że Spółka wystawia odrębną fakturę na usługę transportową, które sama w sobie nie może być uznane za dostawę towarów. Zatem dostawy są dokumentowane fakturami, które wskazują jako czynności opodatkowane nie tylko towary, lecz również usługi. Odrębna faktura dokumentująca wykonanie usługi transportowej, nie określa w swej treści towarów przesądzających o istocie danej czynności, lecz wyłącznie ten element kalkulacyjny współtworzący wartość dostawy.

Należy zatem uznać, że model dokumentacyjny obowiązujący w systemie podatku od towarów i usług nie dopuszcza wystawiania odrębnych faktur dokumentujących wykonanie usług transportu na rzecz nabywcy danego towaru.

W związku z powyższym, stanowisko Spółki – jako całość – należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.