Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPB5/423-512/14-3/RS
z 6 sierpnia 2014 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 29 maja 2014 r. (data wpływu 2 czerwca 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 24 lipca 2014 r. (data nadania 25 lipca 2014 r., data wpływu 28 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

• kwalifikacji podatkowej wydatków ponoszonych przez Spółkę na nabycie świadectw pochodzenia energii ze źródeł odnawialnych w celu ich umorzenia oraz w związku z uiszczeniem opłaty zastępczej (pytanie oznaczone nr 1) – jest prawidłowe,
  

• momentu poniesienia przedmiotowych wydatków (pytanie oznaczone nr 2) – jest prawidłowe.
  
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 2 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej wydatków ponoszonych przez Spółkę na nabycie świadectw pochodzenia energii ze źródeł odnawialnych w celu ich umorzenia oraz w związku z uiszczeniem oplaty zastępczej oraz momentu poniesienia przedmiotowych wydatków.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność m.in. w zakresie obrotu energią elektryczną i jako taka jest przedsiębiorstwem energetycznym w rozumieniu przepisów z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo Energetyczne (t.j. D. U. z 2012 r., poz. 1059 ze zm., dalej: „Prawo energetyczne”) prowadzącym działalność w zakresie sprzedaży energii elektrycznej odbiorcom końcowym. Sprzedaż energii elektrycznej do odbiorców końcowych dokonywana jest przez Spółkę na podstawie faktur sprzedaży, wystawianych za okresy rozliczeniowe, określone w umowach.

Na podstawie art. 9 ust. 1 i 1a oraz art. 9 ust. 8 Prawa energetycznego Spółka działająca jako przedsiębiorstwo energetyczne w zakresie obrotu i sprzedaży energii odbiorcom końcowym obowiązana jest:

1. uzyskać i przedstawić do umorzenia Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki świadectwa pochodzenia energii elektrycznej w odnawialnym źródle energii oraz świadectwa pochodzenia z kogeneracji, o których mowa jest w art. 9l ust. 1 Prawa energetycznego, dla energii elektrycznej wytworzonej w jednostkach kogeneracji znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej łącznie: „świadectwa pochodzenia”) lub
2. uiścić opłatę zastępczą obliczoną w sposób określony w przepisach Prawa energetycznego (dalej: „opłata zastępcza”).
   
   

Świadectwa pochodzenia mają charakter zaświadczenia administracyjnego i stanowią potwierdzenie wytworzenia energii elektrycznej w odnawialnym źródle energii bądź wytworzenia tej energii w wysokosprawnej kogeneracji czyli równoczesnym wytworzeniu ciepła i energii elektrycznej (mechanicznej) w trakcie tego samego procesu technologicznego. Ze świadectw pochodzenia wynikają prawa majątkowe, które są zbywalne i stosownie do art. 9e ust. 6 Prawa energetycznego, stanowią towar giełdowy, o którym mowa w art. 2 pkt 2 lit. d w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (t.j. Dz.U.2014.197). Umorzenie świadectwa pochodzenia powoduje wygaśnięcie praw majątkowych wynikających z tego świadectwa.

Zgodnie art. 9e ust. 13 Prawa energetycznego świadectwa pochodzenia są umarzane w całości lub w części przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki na wniosek przedsiębiorstwa energetycznego, któremu przysługują prawa wynikające z tego świadectwa, w drodze decyzji. Stosownie do art. 9e ust. 14 Prawa energetycznego świadectwo pochodzenia umorzone do dnia 31 marca danego roku kalendarzowego jest uwzględniane przy rozliczeniu wykonania obowiązku określonego w art. 9a ust. 1 w poprzednim roku kalendarzowym. Z kolei zgodnie z art. 9a ust. 5 Prawa energetycznego opłaty zastępcze należy uiścić w terminie do dnia 31 marca każdego roku za poprzedni rok kalendarzowy w przypadku opłaty zastępczej za świadectwo pochodzenia w odnawialnym źródle energii oraz w terminie do 30 czerwca każdego roku za poprzedni rok kalendarzowy w przypadku opłaty zastępczej za świadectwo pochodzenia z kogeneracji.

Spółka, w związku z ciążącym na niej obowiązkiem przedstawienia świadectw pochodzenia do umorzenia, nabywa je w trakcie oraz po zakończeniu roku, w odniesieniu do którego rozlicza się z obowiązku przedstawienia Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki do umorzenia, na podstawie faktur zakupu, w oparciu o szacunki, co do ilości niezbędnej do umorzenia na dany rok.

Spółka nabywa świadectwa pochodzenia za pośrednictwem domu maklerskiego, który za czynności pośrednictwa w sprzedaży świadectw pochodzenia, sprzedaży praw majątkowych oraz pozostałych czynności podejmowanych w ramach pośredniczenia w obrocie świadectwami pochodzenia wystawia Spółce faktury VAT. W 2014 roku Spółka otrzymała m.in. dwie takie faktury VAT dotyczące roku 2013:

1. Fakturę z dnia 19 marca 2014 roku, określającą datę dostawy towaru/wykonania usługi na dzień 18 marca 2014 roku;
   
2. Fakturę z dnia 14 marca 2014 roku, określającą datę dostawy towaru/wykonania usługi na dzień 13 marca 2014 roku, przy czym oryginał faktury nie dotarł do Spółki i dysponuje ona duplikatem z 23 kwietnia 2014 toku.
   
   

Świadectwa pochodzenia nabyte na podstawie w/w faktur obejmują łącznie na ilość MWh pokrywającą się z danymi zawartymi w decyzji o umorzeniu świadectw pochodzenia, wydanej 26 marca 2014 roku przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki.

Ponadto 1 kwietnia 2014 roku Spółka uiściła jednorazowo opłatę zastępczą dotyczącą 2013 roku.

Spółka sporządziła i złożyła zeznanie podatkowe za 2013 rok w dniu 27 marca 2014 roku. Ponadto Spółka jest jedną spośród wielu spółek uwzględnionych w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym grupy kapitałowej sporządzonym 12 marca 2014 roku.

Wszystkie opłaty związane z nabyciem świadectw pochodzenia oraz opłata zastępcza zostały zatem poniesione w 2014 roku, natomiast dotyczyły roku 2013.

W piśmie z dnia 24 lipca 2014 r. Wnioskodawca sformułował treść pytania oznaczonego nr 1 mającego być przedmiotem interpretacji indywidualnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy wydatki poniesione przez Spółkę w 2014 roku na nabycie świadectw pochodzenia w celu ich umorzenia jak również na opłatę zastępczą (dalej: „wydatki poniesione przez Spółkę”) stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami określone w art. 15 ust. 4 ustawy o CIT czy też koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami określone w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT?
2. Czy wydatki poniesione przez Spółkę należy uznać za potrącalne w dacie ich poniesienia w 2014 roku na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, czy też Spółka powinna potrącić je zgodnie z art. 15 ust. 4b ustawy o CIT w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody?
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki poniesione przez Spółkę jak również inne analogiczne wydatki do ponoszenia których Spółka jest zobowiązana na podstawie przepisów Prawa energetycznego stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami określone w art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, potrącalne w dacie ich poniesienia w 2014 roku na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

1. Pośredni charakter wydatków poniesionych przez Spółkę.
   
   

Podniesiono, że zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 ustawy o CIT. Zgodnie z art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

1. wydatek musi zostać poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (kosztu uzyskania przychodu podatnika nie stanowią wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik);
   
2. wydatek musi być definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona;
3. wydatek musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;
4. wydatek musi zostać poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów;
5. wydatek musi zostać właściwie udokumentowany;
   
6. wydatek nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
   
   

Wskazano, że ponieważ definicja sformułowana przez ustawodawcę w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT ma charakter ogólny, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje przynależność określonego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach dla kwalifikacji prawnej danego kosztu kluczowe znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem lub realną możliwością powstania przychodu, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania istnieje związek przyczynowy. Bez znaczenia w tym zakresie jest, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek. Istotne jest jedynie, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł obiektywnie oceniając sytuację oczekiwać tego skutku. W konsekwencji kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy wydatki poniesione przez Spółkę na podstawie przepisów Prawa energetycznego należy uznać za poniesione w celu określonym w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Ponadto wydatki te nie mieszczą się również w katalogu opłat wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Katalog ten uwzględnia, że do kosztów uzyskania przychodów nie mogą co prawda zostać zaliczone m.in. następujące kary i odszkodowania:

1. kary, opłaty i odszkodowania z tytułu nieprzestrzegania przepisów w zakresie ochrony środowiska i niewykonania nakazów właściwych organów nadzoru i kontroli dotyczących uchybień w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy oraz odsetki od tych zobowiązań (art. 16 ust. 1 pkt 19 ustawy o CIT);
2. opłaty sankcyjne, które zgodnie z odrębnymi przepisami podlegają wpłacie do budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego (art. 16 ust. 1 pkt 54 ustawy o CIT).
   
   

Podkreślono, że opłaty zastępcze nie mają charakteru przywołanych kar, odszkodowań i opłat sankcyjnych. Wydatki poniesione przez Spółkę, w tym wydatki poniesione na opłatę zastępczą, stanowią zatem koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Podniesiono, że zgodnie z dalszymi przepisami ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów dzielą się na:

1. Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami (tj. koszty bezpośrednie), czyli takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W przypadku kosztów bezpośrednich możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Przykładem takich wydatków są koszty poniesione na nabycie lub wytworzenie danego produktu, np. koszty materiałów zużytych w celu wytworzenia produktu.
2. Koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (tj. koszty pośrednie), czyli takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, mimo że są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Są to wydatki szeroko związane z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczyniające się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów, w przypadku których nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy. Przykładem takich wydatków są: koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną.
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy wydatki poniesione przez Spółkę należy uznać za koszty pośrednie. Przedmiotowe wydatki nie wykazują bezpośredniego związku z przychodami Spółki z tytułu sprzedaży energii elektrycznej. Świadectwa pochodzenia są przede wszystkim szczególnym sposobem udokumentowania pochodzenia energii, których obowiązek zakupu w celu umorzenia (względnie obowiązek zapłaty opłaty zastępczej) wynika z przepisów Prawa energetycznego. Ich nabycie nie wiąże się jednak w sposób bezpośredni ze sprzedażą energii elektrycznej. Obrót tymi świadectwami przez przedsiębiorców prowadzących sprzedaż energii elektrycznej takich jak Spółka nie jest przedmiotem prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. W konsekwencji związek wydatków poniesionych przez Spółkę z osiągniętymi przez nią przychodami jest jedynie funkcjonalny, wynikający z obowiązującego systemu gospodarki paliwami i energią. Uzyskanie przychodów ze sprzedaży energii elektrycznej przez Spółkę nie jest zdeterminowane przez wykonanie ustawowego obowiązku zakupu świadectw pochodzenia w celu przedstawienia ich do umorzenia.

Podniesiono, że stanowisko analogiczne do wyrażonego przez Wnioskodawcę było wielokrotnie potwierdzane przez sądy administracyjne (por. wyrok NSA z 14 grudnia 2011 roku, sygn. II FSK 1179/10; wyrok WSA we Wrocławiu z 2 grudnia 2010 roku, sygn. akt I SA/Wr 1234/10 oraz wyrok WSA w Gdańsku z 25 maja 2010 roku, sygn. akt I SA/Gd 165/10). Również organy podatkowe w wydawanych przez siebie interpretacjach indywidualnych uznają przedmiotowe koszty za koszty pośrednie (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 26 lutego 2014 r., znak ILPB3/423-575/13-2/KS; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 12 grudnia 2013 r., znak IPPB5/423-779/13-2/KS oraz interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 listopada 2012 r., znak PPB5/423-704/12-2/RS).

2. Data potrącenia wydatków poniesionych przez Spółkę
   
   

Podniesiono, że przepisy ustawy o CIT określają inny moment potrącenia kosztów uzyskania przychodów przez podatnika w zależności od ich charakteru:

1. Podatnik dokonuje potrącenia kosztów bezpośrednich zgodnie z art. 15 ust. 4, art. 15 ust. 4b oraz
2. art. 15 ust. 4c ustawy o CIT, tj. zasadniczo w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem przewidzianym dla kosztów poniesionych po zakończeniu roku podatkowego i po dacie sporządzenia sprawozdania finansowego lub złożenia zeznania za ten rok podatkowy.
   
3. Podatnik dokonuje potrącenia kosztów pośrednich zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, tj. w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.
   
   

Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT zasadniczo dniem poniesienia kosztu jest dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Podniesiono, że zakwalifikowanie wydatków poniesionych przez Spółkę jako kosztów pośrednich pozwala na ich potrącenie na podstawie art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o CIT, tj. w dacie ich poniesienia przez Spółkę w 2014 roku.

Na marginesie podniesiono, że nawet w przypadku uznania wydatków poniesionych przez Spółkę za koszty bezpośrednie, Spółka będzie uprawniona do potrącenia ich w dacie poniesienia, tj. w 2014 roku bez konieczności odnoszenia ich do roku podatkowego, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Zgodnie bowiem z literalnym brzmieniem przepisu zawartego w art. 15 ust. 4b ustawy o CIT tylko koszty bezpośrednie odnoszące się do przychodów 2013 roku, a poniesione po zakończeniu tego roku do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzenia takiego sprawozdania, są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Przepisy ustawy o CIT w zakresie dotyczącym sporządzania sprawozdania finansowego odsyłają zatem wprost do odrębnych przepisów. W analizowanym przypadku należy stosować przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości (t.j. Dz.U.2013.330 ze zm., dalej: „ustawa o rachunkowości”), które określają zasady sporządzania sprawozdań finansowych jednostki (art. 45 i następne ustawy o rachunkowości) oraz skonsolidowanych sprawozdań finansowych grup kapitałowych (art. 55 i następne ustawy o rachunkowości). Skonsolidowane sprawozdanie finansowe grupy kapitałowej stanowi rodzaj sprawozdania finansowego przygotowanego dla grupy przedsiębiorstw, uwzględniające przedstawienie każdego przedsiębiorstwa oddzielnie. W konsekwencji zarówno sprawozdanie finansowe jednostki jak i skonsolidowane sprawozdanie grupy kapitałowej należy uznać za rodzaje sprawozdań finansowych, do których odnosi się art. 15 ust. 4b ustawy o CIT uzależniający moment potrącenia kosztu bezpośredniego. Tymczasem, jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Spółka jest jedną spośród wielu spółek uwzględnionych w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym grupy kapitałowej sporządzonym 12 marca 2014 roku, tj. przed datą poniesienia wszystkich wydatków objętych niniejszym wnioskiem. Powoduje to, że wszystkie wydatki poniesione przez Spółkę po dacie sporządzenia skonsolidowanego sprawozdania finansowego grupy kapitałowej mogą zostać potrącone w dacie ich poniesienia w 2014 roku.

Spółka podkreśliła również, że odmienna kwalifikacja i uznanie, że wydatki poniesione przez nią stanowią koszty bezpośrednie potrącalne w roku podatkowym 2013, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody, spowoduje techniczny brak możliwości prawidłowego rozliczenia przedmiotowych wydatków. W szczególności konieczność odniesienia wydatków poniesionych przez Spółkę do przychodów osiągniętych w poszczególnych miesięcznych okresach rozliczeniowych 2013 roku będzie problematyczne, ponieważ Wnioskodawca nie dysponuje możliwością techniczną określenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał przychód związany z tymi wydatkami.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

• kwalifikacji podatkowej wydatków ponoszonych przez Spółkę na nabycie świadectw pochodzenia energii ze źródeł odnawialnych w celu ich umorzenia oraz w związku z uiszczeniem opłaty zastępczej (pytanie oznaczone nr 1) – jest prawidłowe,
  

• momentu poniesienia przedmiotowych wydatków (pytanie oznaczone nr 2) – jest prawidłowe.
  
  
  

Ad. 1 i Ad. 2

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
  

• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
  

• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
  

• poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
  

• został właściwie udokumentowany,
  

• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
  
  

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

• bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
  

• inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).
  
  
  

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników, koszty promocji i reklamy.

Klasyfikacja kosztów do wyżej wymienionych rodzajów kosztów uzyskania przychodu powinna odbywać się za każdym razem w oparciu o indywidualne cechy działalności podatnika, w ramach której wydatki te są ponoszone.

Należy jednocześnie zaznaczyć, iż prawidłowe zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów uwarunkowane jest wykazaniem jego celowości i związku z osiągniętym przychodem, jak i prawidłowym udokumentowaniem. Trzeba pamiętać, że to na podatniku ciąży obowiązek prawidłowego rozliczania i wykazania związku poniesionych wydatków z przychodami, bo to on wywodzi skutki prawne w postaci zmniejszenia zobowiązania.

Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4–4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przepisie art. 15 ust. 4 ustawy określono, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Jednakże w myśl art. 15 ust. 4b tej ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1. sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
   
2. złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Należy również zauważyć, iż koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ww. ustawy).

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym (nie późniejszym jednak niż termin określony do złożenia zeznania podatkowego) – w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że koszty pozostające w bezpośrednim związku przyczynowo-skutkowym z faktycznie otrzymanymi lub należnymi przychodami danego roku podatkowego, podlegającymi opodatkowaniu w tym roku, są kosztami uzyskania przychodu na podstawie przepisów art. 15 ust. 4, ust. 4b albo 4c tej ustawy.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 4d ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, w myśl art. 15 ust. 4e ww. ustawy, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z powyższych przepisów wynika, iż koszty, które pozostają w innym niż bezpośrednim związku z przychodami powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów w roku ich poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e ustawy. Dla celów podatkowych momentem poniesienia kosztów pośrednich, będzie moment ujęcia przedmiotowych wydatków w księgach jako kosztu na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka prowadzi działalność m.in. w zakresie obrotu energią elektryczną i w związku z powyższym jest przedsiębiorstwem energetycznym w rozumieniu przepisów z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo Energetyczne. Sprzedaż energii elektrycznej do odbiorców końcowych dokonywana jest na podstawie faktur sprzedaży, wystawianych za okresy rozliczeniowe, określone w umowach. Wnioskodawca, w związku z ciążącym na nim obowiązkiem przedstawienia świadectw pochodzenia do umorzenia, nabywa je w trakcie oraz po zakończeniu roku, w odniesieniu do którego rozlicza się z obowiązku przedstawienia Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki do umorzenia, na podstawie faktur zakupu, w oparciu o szacunki, co do ilości niezbędnej do umorzenia na dany rok. Spółka nabywa świadectwa pochodzenia za pośrednictwem domu maklerskiego, który za czynności pośrednictwa w sprzedaży świadectw pochodzenia, sprzedaży praw majątkowych oraz pozostałych czynności podejmowanych w ramach pośredniczenia w obrocie świadectwami pochodzenia wystawia Spółce faktury VAT. W 2014 roku Spółka otrzymała m.in. dwie takie faktury VAT dotyczące roku 2013: fakturę z dnia 19 marca 2014 roku, określającą datę dostawy towaru/wykonania usługi na dzień 18 marca 2014 roku oraz fakturę z dnia 14 marca 2014 roku, określającą datę dostawy towaru/wykonania usługi na dzień 13 marca 2014 roku. Ponadto 1 kwietnia 2014 roku Spółka uiściła jednorazowo opłatę zastępczą dotyczącą 2013 roku.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwalifikacja podatkowa wydatków poniesionych przez Spółkę na nabycie świadectw pochodzenia energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych nabytych w celu umorzenia oraz opłaty zastępczej a także moment rozpoznania przedmiotowych wydatków.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, należy w pierwszej kolejności wskazać na regulacje zawarte w ustawie z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2012 r., poz. 1059 z późn. zm.) nakładające na Spółkę obowiązki w związku z prowadzeniem przez nią działalności gospodarczej w zakresie obrotu energią elektryczną.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ww. ustawy odbiorca przemysłowy, przedsiębiorstwo energetyczne, odbiorca końcowy oraz towarowy dom maklerski lub dom maklerski, o których mowa w ust. 1a, w zakresie określonym w przepisach wydanych na podstawie ust. 9, są obowiązani:

1. uzyskać i przedstawić do umorzenia Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki świadectwo pochodzenia, o którym mowa w art. 9e ust. 1 lub w art. 9o ust. 1, wydane dla energii elektrycznej wytworzonej w źródłach znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub zlokalizowanych w wyłącznej strefie ekonomicznej lub
   
2. uiścić opłatę zastępczą, w terminie określonym w ust. 5, obliczoną w sposób określony w ust. 2.
   
   

Ponadto w myśl art. 9a ust. 8 tej ustawy odbiorca przemysłowy, przedsiębiorstwo energetyczne, odbiorca końcowy oraz towarowy dom maklerski lub dom maklerski, o których mowa w ust. 1a, są obowiązani:

1. uzyskać i przedstawić do umorzenia Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki świadectwo pochodzenia z kogeneracji, o którym mowa w art. 9l ust. 1, wydane dla energii elektrycznej wytworzonej w jednostkach kogeneracji znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub
   
2. uiścić opłatę zastępczą, w terminie określonym w ust. 5, obliczoną w sposób określony w ust. 8a.
   
   

Świadectwo pochodzenia jest potwierdzeniem wytworzenia energii elektrycznej w odnawialnym źródle energii bądź wytworzenia tej energii w wysokosprawnej kogeneracji czyli równoczesnym wytworzeniu ciepła i energii elektrycznej (mechanicznej) w trakcie tego samego procesu technologicznego. Dokument ten ma charakter zaświadczenia administracyjnego. Ze świadectwa pochodzenia wynikają prawa majątkowe, które są zbywalne i na mocy art. 9e ust. 6 ww. ustawy Prawo energetyczne, stanowią towar giełdowy, o którym mowa w art. 2 pkt 2 lit. d w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (Dz. U. z 2014 r., poz. 197). W przypadku umorzenia świadectwa pochodzenia wygasają prawa majątkowe wynikające z tego świadectwa.

Zgodnie z art. 9e ust. 13 i 14 ustawy Prawo energetyczne Prezes Urzędu Regulacji Energetyki, na wniosek przedsiębiorstwa energetycznego, o którym mowa w art. 9a ust. 1, któremu przysługują prawa majątkowe wynikające ze świadectwa pochodzenia, umarza, w drodze decyzji, to świadectwo pochodzenia w całości albo w części. Świadectwo pochodzenia umorzone do dnia 31 marca danego roku kalendarzowego jest uwzględniane przy rozliczeniu wykonania obowiązku określonego w art. 9a ust. 1 w poprzednim roku kalendarzowym.

Natomiast opłata zastępcza, o której mowa w art. 9a ust. 1 pkt 2 oraz ust. 8 pkt 2 ustawy Prawo energetyczne, stanowi przychód Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej i powinna być uiszczana na rachunek bankowy tego funduszu do dnia 31 marca każdego roku za poprzedni rok kalendarzowy - w przypadku opłaty, o której mowa w ust. 1 pkt 2 oraz 30 czerwca każdego roku, za poprzedni rok kalendarzowy - w przypadku opłaty, o której mowa w ust. 8 pkt 2. (art. 9a ust. 5 ustawy Prawo energetyczne).

Z powyższego wynika, że podatnik, który nie przedstawił do umorzenia świadectwa pochodzenia, a także świadectwa pochodzenia z kogeneracji jest zobowiązany do zapłaty tzw. opłaty zastępczej. Jest to alternatywny – wobec przedstawienia świadectw pochodzenia i świadectw pochodzenia z kogeneracji do umorzenia – obowiązek wynikający z Prawa energetycznego dla podmiotów dokonujących sprzedaży energii odbiorcom końcowym.

W tym miejscu należy wskazać, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera przepisów wyłączających możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na uiszczenie opłaty zastępczej.

Katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów zawarty w art. 16 ust. 1 ww. ustawy wskazuje co prawda, że do kosztów uzyskania przychodów nie mogą zostać zaliczone m.in. następujące kary i odszkodowania:

• kary, opłaty i odszkodowania z tytułu nieprzestrzegania przepisów w zakresie ochrony środowiska i niewykonania nakazów właściwych organów nadzoru i kontroli dotyczących uchybień w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy oraz odsetki od tych zobowiązań (art. 16 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy),

• opłaty sankcyjne, które zgodnie z odrębnymi przepisami podlegają wpłacie do budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego (art. 16 ust. 1 pkt 54 ww. ustawy).
  
  
  

Jednakże przedmiotowa opłata zastępcza nie ma charakteru opłaty sankcyjnej.

Zdaniem tut. Organu, w oparciu o powyższe należy stwierdzić, iż zakup świadectw pochodzenia oraz wynikających z nich praw a także uiszczenie opłaty zastępczej związane są niewątpliwie z uzyskaniem przez Spółkę przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednakże, wydatków na nabycie praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia oraz wydatków związanych z uiszczeniem opłaty zastępczej nie można powiązać w sposób bezpośredni z przychodami Spółki z tytułu obrotu i sprzedaży energii elektrycznej, gdyż związek ten przybiera raczej charakter funkcjonalny, wynikający z obowiązującego w Polsce systemu gospodarki paliwami i energią. Wobec tego, wydatki ponoszone przez Spółkę na nabycie przedmiotowych świadectw pochodzenia, w sytuacji ich późniejszego umorzenia oraz wydatki poniesione w związku z uiszczeniem opłaty zastępczej stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów.

Tym samym stanowisko Spółki w zakresie pytania oznaczonego nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do określenia momentu, w którym wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z nabyciem świadectw pochodzenia w celu ich umorzenia oraz w związku z uiszczaniem opłaty zastępczej, powinny być zarachowane do kosztów podatkowych, należy wskazać, iż skoro ww. wydatki stanowią koszt inny niż bezpośrednio związany z uzyskiwanymi przychodami, to powinny zostać przez Spółkę rozpoznane zgodnie z uregulowaniami zawartymi w cytowanym wyżej art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Regułą jest, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia, z wyjątkiem sytuacji, gdyby koszty te dotyczyły okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie byłoby możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego oraz gdyby dotyczyło to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa podatkowego oraz przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego należy stwierdzić, że skoro wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z nabyciem świadectw pochodzenia w celu ich umorzenia oraz w związku z uiszczaniem opłaty zastępczej, stanowią pośredni koszt uzyskania przychodów to powinny zostać rozpoznane w dacie poniesienia zgodnie z uregulowaniami zawartymi w cytowanym wyżej art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w 2014 r.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 2 także należy uznać za prawidłowe.

W związku z powyższym należy wskazać, że rozpatrywanie, czy przedmiotowe wydatki ponoszone przez Spółkę stanowią koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanym przychodem oraz określanie momentu ich poniesienia staje się bezprzedmiotowe. Tym samym tut. Organ nie ustosunkował się do wywodów Wnioskodawcy na powyższy temat zawartych w uzasadnieniu własnego stanowiska w sprawie.

Podkreślenia także wymaga, że zasady ustalania przychodów i kosztów podatkowych wynikają wyłącznie z ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie z przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330, z późn. zm.). Należy zauważyć, iż przepisy rachunkowe nie są podatkotwórcze, nie mogą zmieniać zasad zawartych w ustawach podatkowych. Teza ta była wielokrotnie potwierdzana w orzecznictwie sądów oraz interpretacjach organów podatkowych. W uzasadnieniu do wyroku z 21 lipca 2006 r. (sygn. akt I SA/Kr 1087/03) WSA w Krakowie stwierdził iż: „sąd podziela pogląd ukształtowany w orzecznictwie, że przepisów o rachunkowości nie należy stosować wprost do rozstrzygnięcia spraw podatkowych, a zakres obowiązku podatkowego może być określony tylko ustawami podatkowymi”. Naczelny Sąd Administracyjny także poruszył te kwestie. W wyroku z 20 kwietnia 2001 r. (sygn. akt III SA 3352/99) wskazał, że: „przepisów o rachunkowości nie należy stosować wprost do rozstrzygnięcia kwestii podatków, a zakres obowiązku podatkowego może być określony tylko ustawami podatkowymi”.

Art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Treść tego przepisu przesądza o bezpośrednim podporządkowaniu ewidencji księgowej (rachunkowej) potrzebom podatkowym. Przepisy dotyczące ksiąg handlowych i innych urządzeń księgowych nie mogą modyfikować obowiązków podatkowych, gdyż ich funkcja polega na rejestrowaniu przebiegu zdarzeń gospodarczych i odpowiadających im operacji finansowych. Zatem, stosując inne metody dla ustalenia wysokości dochodu i wysokości poniesionych kosztów uzyskania przychodów, a w konsekwencji prawidłowego określenia wartości podatku dochodowego od osób prawnych (np. zawartych w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości), Spółka winna mieć na uwadze, pierwszeństwo zasad zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych oraz w przepisach wykonawczych do tej ustawy.

W odniesieniu do wyroków sądów administracyjnych powołanych przez Wnioskodawcę, należy wskazać, iż artykuł 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.) stanowi, że źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są; Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe, rozporządzenia i akty prawa miejscowego.

Katalog źródeł prawa zawarty w art. 87 Konstytucji wyraźnie wyklucza orzecznictwo sądów jako źródło prawa powszechnie obowiązującego, a zatem zasady konstytucyjne nie nadają orzecznictwu sądów administracyjnych mocy powszechnie obowiązującej.

Wskazać także należy, iż przedstawione we wniosku orzeczenia sądów administracyjnych, zostały wydane w indywidualnych sprawach w określonych, odrębnych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą. Nie są natomiast wiążące dla tut. Organu, który wydał przedmiotową interpretację indywidualną. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla Organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.