INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 16 maja 2012 r. (data wpływu 21 maja 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 21 maja 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest inżynierem wykonującym wolny zawód, wspólnikiem (komandytariuszem) spółki komandytowej, dalej zwanej w skrócie Spółką. Zgodnie z Umową Spółki Wnioskodawca posiada następujący udział w zyskach spółki: w zysku do 1.000.000,00 zł - 12%; w zysku powyżej 1.000.000,00 zł - 4,3%. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie prefabrykacji i montażu konstrukcji stalowych. W jej składzie osobowym jest na chwilę składania wniosku ośmiu komandytariuszy i jeden komplementariusz będący osobą prawną. Wnioskodawca prowadzi na terytorium Polski jednoosobową działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem towarów i usług. W zakres tej działalności wchodzi m.in. świadczenie usług polegających na: nawiązywaniu kontaktów z klientami, pozyskiwaniu nowych klientów, przygotowywaniu kalkulacji oraz ofert w odpowiedzi na złożone zapytania, negocjowaniu kontraktów i pośrednictwie w zawieraniu umów o świadczenie usług objętych zakresem działalności Spółki. Ww. usługi świadczone są na podstawie umowy zawartej pomiędzy Spółką a Wnioskodawcą, która przewiduje miesięczne wynagrodzenie ryczałtowe płatne na podstawie wystawionej faktury VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wynagrodzenie, które Wnioskodawca otrzymuje od Spółki z tytułu świadczenia na jej rzecz usług doradztwa techniczno-inżynieryjnego oraz pośrednictwa w ramach indywidualnej działalności gospodarczej będą stanowić dla Niego - jako wspólnika (komandytariusza) - koszty uzyskania przychodów z działalności Spółki w części odpowiadającej udziałowi Wnioskodawcy w jej zyskach...

Zdaniem Wnioskodawcy, zasady rozliczania przychodów i kosztów w spółce osobowej są przedmiotem regulacji art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych "Updof”. Zgodnie z nim przychody i koszty u każdego podatnika (wspólnika) określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Zgodnie z art. 22 Updof, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, za wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 Ustawy. Ponadto taki wydatek winien być należycie udokumentowany. Bezsprzecznie należy stwierdzić, iż ponoszone przez Spółkę wydatki na nabycie usług świadczonych przez Wnioskodawcę są bezpośrednio związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą oraz bezpośrednio prowadzą do uzyskiwania zysków przez Spółkę (a więc przychodów jej wspólników - z podatkowego punktu widzenia). Z drugiej strony wydatki, które Spółka ponosi na rzecz Wnioskodawcy jako odrębnego jednoosobowego przedsiębiorcy z tytułu świadczenia przez Zainteresowanego na jej rzecz wcześniej wymienionych usług nie są wyłączone z katalogu kosztów uzyskania przychodów przez przepisy art. 23 Ustawy. W powyższym kontekście wskazać należy, że w analizowanej sytuacji w szczególności nie ma zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 10 Updof, zgodnie z którym nie stanowi kosztów uzyskania przychodów wartość własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, a w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - także małżonków i małoletnich dzieci wspólników. Przepis ten wyłącza bowiem z kosztów uzyskania przychodów jedynie te wydatki, które stanowią wynagrodzenie wypłacane osobom ze stosunku pracy. Do takich wniosków zdaniem Zainteresowanego prowadzi wykładnia literalna - przepis art. 23 ust. 1 pkt 10 Updof stanowi bowiem o "wartości pracy" a nie ogólnie o "wydatkach" czy też "wynagrodzeniach". Bowiem celem ww. regulacji było "oddzielenie kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej od zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzenia związanego ze świadczoną pracą. Rozwiązanie to jest uzasadnione potrzebą jednolitego traktowania pod względem podatkowym przychodu z określonego źródła. Likwidacja tego rozwiązania powodowałaby, że kwota przychodu z działalności gospodarczej byłaby pomniejszona o wartość pracy własnej podatnika wypłacającego sobie samemu wynagrodzenie, które z kolei byłoby znowu przychodem tego podatnika, ale z innego źródła (nie z działalności gospodarczej ale ze stosunku pracy lub osobiście wykonywanej działalności). Prowadziłoby to do sytuacji, gdy kwota wypłaconej jako wartość pracy własnej stanowiłaby koszt uzyskania przychodu (a więc automatycznie obniżałaby wysokość dochodu), ale z kolei z niej, jako przychodu ze stosunku pracy (lub osobiście wykonywanej działalności) byłby obliczane koszty uzyskania przychodu w formie zryczałtowanej. Oznacza to, że pewna kwota byłaby w istocie dwa razy traktowana jako koszt uzyskania przychodu, co obniżałoby wysokość zobowiązania podatkowego od osób fizycznych" (por. wyrok TK SK 30/99z 24 stycznia 2001 r., przy czym dokonana w międzyczasie nowelizacja art. 23 ust 1 pkt 10 Updof nie pozbawia zaprezentowanej argumentacji aktualności). Podobne stanowisko w powyższym zakresie zajął Minister Finansów działający poprzez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 12 grudnia 2007 r., nr ILPB1/415-85/07-2/IM, w której stwierdził, że wydatki ponoszone przez spółkę na rzecz komandytariusza, który jest osobą fizyczną, tytułem wynagrodzenia z umów cywilnoprawnych, stanowią w całości koszt uzyskania przychodu spółki komandytowej, jeżeli zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Każdy wspólnik winien ujmować te koszty w przypadającej mu części, za koszty uzyskania przychodu w sposób określony przez spółkę tzn. w wielkości proporcjonalnej do udziału w zyskach spółki, stosując uregulowania przewidziane w ustawie o podatku dochodowym dla każdego wspólnika osobno. W świetle powyższych wywodów Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż wartość usług pośrednictwa oraz doradztwa techniczno - inżynieryjnego wynikająca z faktury VAT wystawionej przez Wnioskodawcę na rzecz spółki komandytowej, w której jest komandytariuszem, będzie stanowić koszt uzyskania przychodów dla wszystkich wspólników spółki (również dla samego Wnioskodawcy), proporcjonalnie do udziału w zysku jaki w Spółce przysługuje konkretnemu wspólnikowi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W myśl definicji kosztów uzyskania przychodów, wynikającej z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki - winien:

• być poniesiony, w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
• nie znajdować się wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów wskazanych w art. 23 ww. ustawy,
• być właściwie udokumentowany.

W powołanym przepisie art. 22 ust. 1 ustawy ustawodawca nie wskazuje enumeratywnie jakie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została od istnienia związku przyczynowo - skutkowego tzn. poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu, bądź funkcjonowanie źródła tego przychodu. Kosztami uzyskania przychodów są koszty związane z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że podatnik wykaże, iż zostały one w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów.

W świetle powyższego uregulowania, jeżeli wydatek nie jest objęty katalogiem wydatków wymienionych w art. 23, wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów i jednocześnie istnieje wskazany powyżej związek przyczynowy między poniesionym wydatkiem a przychodem – wydatek taki stanowi koszt uzyskania przychodu.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, a w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - także małżonków i małoletnich dzieci wspólników.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca prowadzi indywidualną działalność gospodarczą w zakresie m.in. świadczenia usług polegających na nawiązywaniu kontaktów z klientami, pozyskiwaniu nowych klientów, przygotowywaniu kalkulacji oraz ofert w odpowiedzi na złożone zapytania, negocjowaniu kontraktów i pośrednictwie w zawieraniu umów o świadczenie usług objętych zakresem działalności Spółki. Jednocześnie Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki komandytowej, która prowadzi działalność w zakresie prefabrykacji i montażu konstrukcji stalowych. W ramach indywidualnej działalności Wnioskodawca będzie świadczył usługi na rzecz spółki, której jest wspólnikiem.

Z treści wniosku wynika więc, że wykonywanie usług następować będzie w oparciu o stosunek prawny łączący dwa odrębne podmioty gospodarcze. W związku z powyższym, na gruncie przedmiotowej sprawy, powołany art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będzie miał zastosowania, gdyż wykonywanie usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie jest pracą wspólnika w rozumieniu tego przepisu.

Należy przyjąć, że wydatki spółki na nabycie usług świadczonych przez jednego ze wspólników w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, będą miały na celu uzyskiwanie przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę. Wobec tego spełnią kryteria określone w art. 22 ust. 1 ustawy i o ile zostaną właściwie udokumentowane, można zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (ust. 2 pkt 1).

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują ograniczenia w zakresie możliwości zawierania umów między odrębnymi podmiotami gospodarczymi, w których ta sama osoba fizyczna prowadząca indywidualną działalność gospodarczą świadczy usługi na rzecz spółki komandytowej w której jest również wspólnikiem. Jednakże zawieranie tego typu transakcji podporządkowane jest określonym wymogom.

Prowadzący takie odrębne działalności gospodarcze, zawierający umowy między sobą powinni mieć na uwadze treść przepisów art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczących transakcji między podmiotami powiązanymi. Stosownie do treści art. 25 ust. 5 w związku z art. 25 ust. 1 i 4 ww. ustawy, jeżeli w wyniku powiązań majątkowych pomiędzy podmiotami krajowymi zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Reasumując, sam fakt, że wspólnikiem spółki komandytowej jest ta sama osoba, która świadczy usługi na rzecz spółki, nie stanowi przeszkody dla możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spółki, wydatków na nabycie usług wspólnika - świadczonych przez niego w ramach prowadzonej odrębnie indywidualnej działalności gospodarczej. Jednakże ustalając warunki ww. usług, należy uwzględniać zapisy wskazanego powyżej art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy przy tym zastrzec, iż przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. W szczególności obowiązek wykazania, że konkretny wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu.

Jednocześnie informuje się, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Oznacza to, że niniejsza interpretacja została wydana wyłącznie w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy i nie wywołuje skutków prawnych dla pozostałych wspólników spółki osobowej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. - Dz. U. z 2012 r., poz. 270).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.