Interpretacja Ministra Finansów
PL/LM/830/44/EOB/2013/RD-123608
z 28 listopada 2013 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. − Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, z urzędu, zmienia interpretację indywidualną wydaną dnia 20 lutego 2012 r., Nr IPPB2/436-566/11-2/MZ, przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego w imieniu Ministra Finansów na podstawie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), dotyczącą podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy pożyczki zawartej w 2005 r. i niezgłoszonej do opodatkowania i stwierdza, że stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawczynię − jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 12 grudnia 2011 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wpłynął wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania tym podatkiem umowy pożyczki zawartej w 2005 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 27 lipca 2005 r. na konto bankowe Wnioskodawczyni wpłynęła kwota 103.809,16 zł. Kwota ta była należna mamie Wnioskodawczyni z tytułu wypłaty przez towarzystwo ubezpieczeniowe świadczenia z polisy ubezpieczeniowej (…) i została przekazana na konto bankowe Wnioskodawczyni, ponieważ jej mama nie posiadała w tym momencie własnego konta bankowego. W związku z tym, iż Wnioskodawczyni planowała kupno domu mama pożyczyła Wnioskodawczyni powyższą kwotę. Umowa pożyczki zawarta tego samego dnia, czyli 27 lipca 2005 r., nie miała formy pisemnej (jedynie ustne zobowiązanie). Z uwagi na to, że pożyczka zawarta została między matką a córką (a więc w grupie tzw. zerowej) Wnioskodawczyni nie wiedziała, że powinna zgłosić fakt zawarcia takiej umowy do Urzędu Skarbowego i zapłacić jakikolwiek podatek. Nie złożyła zatem żadnej deklaracji PCC-3 i nie zapłaciła kwoty należnego podatku. 23 września 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem wszczął wobec Wnioskodawczyni postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w roku 2005.

W listopadzie 2011 r. Wnioskodawczyni dostała wezwanie do złożenia oświadczenia o wysokości i źródłach uzyskanych przychodów. Odpowiadając na wezwanie urzędu w dniu 21 listopada 2011 r. Wnioskodawczyni powołała się m.in. na powyższą umowę pożyczki, zawartą między nią a mamą w 2005 r.

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych powstał dla niej ponowny obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. W związku z tym, w ciągu 14 dni od dnia powstania ponownego obowiązku podatkowego złożyła deklarację PCC-3 i zapłaciła podatek według stawki 2%.

Analizując przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz przepisy przejściowe ustawy wprowadzającej obecną stawkę 20% (od wcześniej niezadeklarowanych pożyczek) Wnioskodawczyni chciałaby uzyskać potwierdzenie co do słuszności zastosowania przez nią stawki.

W związku z powyższym Wnioskodawczyni zadała następujące pytanie.

Czy prawidłowym było zastosowanie stawki 2% obowiązującej w 2005 roku (czyli w dniu powstania pierwotnego obowiązku podatkowego)?

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej: ustawa o pcc) opodatkowaniu tym podatkiem podlegają m.in. umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku. Zgodnie zaś z art. 3 ust. 1 ustawy o pcc obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, stawka podatku od czynności cywilnoprawnych w przypadku umowy pożyczki wynosi 2% (art. 7 ust. 1 pkt 4).

Oprócz ogólnej zasady, zgodnie z którą obowiązek podatkowy w przypadku zawarcia umowy pożyczki powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, przepis art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o pcc przewiduje tzw. odnowienie obowiązku podatkowego. Przepis ten stanowi, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej – jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych w terminie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, a następnie powołuje się przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt jej dokonania. Instytucja ta ma zastosowanie do sytuacji, w której po upływie terminu przedawnienia powołano się na okoliczność dokonania podlegającej opodatkowaniu czynności, o której organy podatkowe nie wiedziały (bowiem przed upływem terminu przedawnienia podatnik nie złożył odpowiedniej deklaracji oraz nie wpłacił podatku).

Do końca roku 2006 w przypadku powstania ponownego obowiązku podatkowego stawka podatku od umowy pożyczki wynosiła 2%.

Z dniem 1 stycznia 2007 r., ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej: ustawa zmieniająca), ustawodawca wprowadził jednak dodatkową (sankcyjną) stawkę podatku od czynności cywilnoprawnych. Jak wynika z art. 7 ust. 5 ustawy o pcc, dodanego właśnie z dniem 1 stycznia 2007 r., stawka podatku wynosi 20%, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego:

1. podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony;
2. biorący pożyczkę, o którym mowa w art. 9 pkt 10 lit. b, powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, a nie spełnił warunku udokumentowania otrzymania pieniędzy na rachunek bankowy, albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym.
   
   

Przepis przejściowy art. 4 ustawy zmieniającej stanowi, iż do czynności cywilnoprawnych, z tytułu których obowiązek podatkowy powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy dotychczasowe. Przepis ten nie zawiera postanowienia, że do czynności cywilnoprawnych zawartych przed dniem wejścia w życie zmienianych przepisów stosuje się przepis o sankcyjnej 20% stawce podatku. W związku z tym stawka ta nie może mieć zastosowania do czynności cywilnoprawnych zawartych przed dniem 1 stycznia 2007 r., gdyż wtedy nie obowiązywała. W przypadku podatku od spadków i darowizn ustawodawca wprost wskazał, że stawka 20% ma zastosowanie również do przedmiotów podatku (nabycie rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy), które powstały przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej. Jeżeli zatem podobnego przepisu ustawodawca nie zawarł w stosunku do przedmiotu opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych (np. do zawarcia umowy pożyczki), zakładając racjonalność ustawodawcy, do czynności cywilnoprawnych zawartych przed dniem 1 stycznia 2007 roku nie ma zastosowania stawka 20% w przypadku powołania się podatnika na fakt zawarcia takiej umowy kiedykolwiek.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawczyni, prawidłowo uiściła podatek od czynności cywilnoprawnych, obliczony według stawki 2% w związku z powołaniem się w 2011 r. na fakt zawarcia umów pożyczki w roku 2005.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawczyni przywołała interpretacje indywidualne, jej zdaniem, wydane w podobnych sprawach:

• interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 lipca 2011 r., sygn. IPPB2/436-205/11-7/MZ,
• interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 lipca 2009 r., sygn. IPPB2/436-126/09-7/MZ,
• interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 lipca 2011 r., sygn. IPPB2/436-182/11-5/AF,
• interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 24 lipca 2009 r., sygn. ITPB2/436-62/09/TJ,
• interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 16 lutego 2010 r., sygn. ILPB2/436-260/09-2/MK.
  
  

(Wszystkie ww. interpretacje zostaną poddane przez Ministra Finansów dogłębnej analizie pod kątem ich zgodności z ukształtowaną linią orzeczniczą w zakresie ich przedmiotu i w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości zostaną zmienione).

W interpretacji indywidualnej z dnia 20 lutego 2012 r., Nr IPPB2/436-566/11-2/MZ, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że stanowisko Wnioskodawczyni jest prawidłowe.

W uzasadnieniu wskazał, że w związku z tym, iż przedstawiona we wniosku umowa pożyczki została zawarta w dniu 27 lipca 2005 r., w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie przepis art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 222, poz. 1629), bowiem zgodnie z ww. przepisem do czynności cywilnoprawnych, z tytułu których obowiązek podatkowy powstał przed dniem 1 stycznia 2007 r. stosuje się przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r.

W konsekwencji, płacąc podatek od czynności cywilnoprawnych w 2011 r. z tytułu zawartej w dniu 27 lipca 2005 r. umowy pożyczki, stawka podatku wynosi 2% i w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym nie będzie miała zastosowania stawka sankcyjna 20%.

Minister Finansów po dokonaniu analizy sprawy stwierdza, co następuje.

Zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Wymienione w tym przepisie przesłanki zaistniały w przedmiotowej sprawie.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni, jako biorąca pożyczkę, zawarła 27 lipca 2005 r. z matką umowę pożyczki na kwotę 103.809,16 PLN. Kwota powyższa wpłynęła na konto pożyczkobiorcy w dniu 27 lipca 2005 r., jako należność pożyczkodawcy z tytułu wypłaty przez towarzystwo ubezpieczeniowe świadczenia z polisy ubezpieczeniowej.

Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649, z późn. zm.), zwanej dalej: uPCC, w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., podatkowi temu podlegały umowy pożyczki.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 uPCC, obowiązek podatkowy powstał z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej (tj. 27 lipca 2005 r.). W terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, na podstawie przepisu art. 10 uPCC, podatnicy (pożyczkodawca i pożyczkobiorca, będący wówczas podmiotami zobowiązanymi solidarnie) byli obowiązani bez wezwania organu podatkowego do złożenia deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych oraz obliczenia i wpłacenia podatku.

Jednym ze sposobów wygaśnięcia zobowiązania podatkowego jest przedawnienie. Stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Taka sytuacja została opisana przez Wnioskodawczynię. Jeżeli więc w przedmiotowej sprawie termin płatności podatku upłynął w 2005 r. to zobowiązanie podatkowe przedawniło się z końcem 2010 r.

Konsekwencją przedawnienia się zobowiązania podatkowego jest brak podstaw do egzekwowania należności podatkowej przez organ podatkowy. Nie ma także wówczas uzasadnienia do zapłaty podatku przez podatnika.

Zgodnie jednak z przepisem art. 3 ust. 1 pkt 4 uPCC, jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych w terminie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku (w przedmiotowej sprawie do końca 2010 r.), a następnie powołuje się przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt jej dokonania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej. Od chwili powstania obowiązku podatkowego, tj. od chwili powołania się przez podatnika na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej, biegnie 14-dniowy termin zapłaty podatku.

Jednocześnie, stosownie do art. 7 ust. 5 pkt 1 uPCC, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego podatnik powołuje się na fakt zawarcia np. umowy pożyczki, a należny podatek od tej czynności nie został zapłacony, stawka podatku wynosi 20%. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 413/10: „Zastosowanie tej stawki podatkowej następuje w przypadku powołania się na fakt zawarcia takiej umowy (tj. umowy pożyczki) przed określonym organem w toku czynności prowadzonych przez ten organ i stwierdzenia niewypełnienia obowiązku zapłaty należnego z tego tytułu podatku we właściwym czasie. (…) W takim wypadku obowiązek podatkowy nie może zostać wykonany w sposób wskazany w art. 10 ust. 1 uPCC, tj. przez złożenie deklaracji oraz wpłatę należnego podatku.”.

Nie można zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawczyni, że 20% stawka sankcyjna ma zastosowanie wyłącznie do umów zawartych po 1 stycznia 2007 r. Jeżeli czynność została dokonana przed dniem 1 stycznia 2007 r., zaś powtórny obowiązek podatkowy powstał na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 uPCC – z chwilą powołania się przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt zawarcia umowy pożyczki, to konsekwencją może być zastosowanie 20% stawki podatku określonej w art. 7 ust. 5 uPCC.

Jednoznaczne stanowisko sądów administracyjnych wskazuje, że art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej z dnia 16 listopada 2006 r. nie wymaga, by zastosowanie 20% stawki podatku zależało od dokonania czynności cywilnoprawnej po wejściu w życie ustawy nowelizującej, tj. po 1 stycznia 2007 r., lecz by obowiązek podatkowy z tytułu jej dokonania powstał po jej wejściu w życie (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 13 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 413/10, z dnia 4 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 836/10, z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1304/10 oraz z dnia 17 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2195/10). Zaprezentowana wyżej wykładnia przepisów nie została też zakwestionowana przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku wydanym dnia 19 czerwca 2012 r., sygn. akt P 41/10.

Ponadto, wyjaśnić także należy, że zgodnie z przepisem art. 7 ust. 5 pkt 2 uPCC, stawka podatku wynosi 20% również w przypadku, gdy przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego biorący pożyczkę, o którym mowa w art. 9 pkt 10 lit. b tej ustawy, powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, a nie spełnił warunku udokumentowania otrzymania pieniędzy na rachunek bankowy, albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym.

Stosownie do art. 9 pkt 10 lit. b uPCC, zwolnione od podatku są pożyczki udzielane w formie pieniężnej na podstawie umowy zawartej między osobami, o których mowa w art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768), w wysokości przekraczającej kwotę, określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, pod warunkiem:

• złożenia deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych właściwemu organowi podatkowemu w terminie 14 dni od daty dokonania czynności,
• udokumentowania otrzymania przez biorącego pożyczkę pieniędzy na rachunek bankowy, albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym.
  
  

Przepis określający powyższe zwolnienie został wprowadzony ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 222, poz. 1629) i wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2007 r.

Analiza powyższych przepisów wskazuje, że w przypadku umowy pożyczki między osobami najbliższymi niezłożenie deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych nie skutkuje opodatkowaniem jej 20% stawką podatku, jeżeli biorący pożyczkę udokumentuje otrzymanie środków pieniężnych za pośrednictwem systemu bankowego lub poczty.

Jednakże biorący pożyczkę powołujący się na fakt zawarcia takiej umowy musi dokonywać tego w okolicznościach wskazanych w art. 9 pkt 10 lit. b uPCC. W przedmiotowym przypadku, Wnioskodawczyni powołując się na fakt zawarcia umowy pożyczki nie była biorącym pożyczkę, o którym mowa w tym przepisie. W chwili zawarcia umowy pożyczki, a więc w dniu 27 lipca 2005 r., Wnioskodawczyni była zobowiązana do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych na zasadach ogólnych, bowiem jak wyżej wskazano przepis określający zwolnienie nie obowiązywał w tej dacie.

W konsekwencji, należy stwierdzić, że przepis art. 7 ust. 5 pkt 2 uPCC nie odnosi się do stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię.

Podsumowując, należy stwierdzić.

W przedstawionym przez Wnioskodawczynię przypadku z końcem 2010 r. nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego.

W efekcie, z chwilą powołania się przez podatnika na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej powstał obowiązek podatkowy na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 uPCC. Konsekwencją tego powinno być zastosowanie stawki przewidzianej w przepisie art. 7 ust. 5 pkt 1 uPCC. Zgodnie z tym przepisem stawka podatku wynosi 20%, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego podatnik powołuje się na fakt zawarcia np. umowy pożyczki, a należny podatek od tej czynności nie został zapłacony.

Stosownie do brzmienia przepisu art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej z dnia 16 listopada 2006 r., warunkiem zastosowania 20% stawki podatku od czynności cywilnoprawnych nie jest dokonanie czynności cywilnoprawnej po wejściu w życie ustawy nowelizującej, tj. po 1 stycznia 2007 r., lecz powstanie obowiązku podatkowego od tej czynności po wejściu w życie ustawy nowelizującej. Takie stanowisko zostało utrwalone w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Wobec powyższego, za nieprawidłowe należy uznać stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawczynię we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, zgodnie z którym 20% stawka podatku od czynności cywilnoprawnych nie może mieć zastosowania do czynności cywilnoprawnych zawartych przed dniem 1 stycznia 2007 r., gdyż wtedy nie obowiązywała.

Nieprawidłowe jest też stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, zawarte w interpretacji indywidualnej z dnia 20 lutego 2012 r., Nr IPPB2/436-566/11-2/MZ, zgodnie z którym „płacąc podatek od czynności cywilnoprawnych w 2011 r. z tytułu zawartej w dniu 27 lipca 2005 r. umowy pożyczki, stawka podatku wynosi 2%. (…) w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku nie będzie miała zastosowania stawka sankcyjna 20%.”.

Zmiana interpretacji dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia, tj. powołania się na dokonanie czynności cywilnoprawnej w 2011 r.

Na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.) stronie przysługuje prawo wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów – w terminie czternastu dni od dnia doręczenia interpretacji – do usunięcia naruszenia prawa.

Skargę wnosi się (w dwóch egzemplarzach) za pośrednictwem Ministra Finansów (adres: Minister Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.