Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi
IPTPB1/415-702/13-4/15-S/MD
z 7 stycznia 2015 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 5 września 2014 r., sygn. akt I SA/Op 438/14 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 27 października 2014 r.), stwierdza, że stanowisko  przedstawione we wniosku z dnia 30 października 2013 r. (data wpływu 12 listopada 2013 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika wynikających z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 12 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Zgromadzenie Wspólników P…. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (zwanej dalej zamiennie „Wnioskodawcą” lub „Spółką”) zamierza podjąć uchwałę, na mocy której Spółka zostanie przekształcona w spółkę komandytową. Dotychczasowi udziałowcy Spółki - osoby fizyczne i osoba prawna (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, która dopiero przystąpi do Spółki w charakterze jej udziałowca) - staną się wspólnikami (komandytariuszami bądź komplementariuszami) spółki komandytowej.

Celem udziałowców Spółki nie jest likwidacja Spółki, a jedynie zmiana Jej formy organizacyjno - prawnej. Dotychczasowa działalność gospodarcza Spółki będzie kontynuowana przez spółkę komandytową w takim samym rodzaju i rozmiarze. Spółka komandytowa będzie więc sukcesorem praw i obowiązków Spółki.

Zyski osiągane przez Spółkę z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej były dotychczas dzielone przez Zgromadzenie Wspólników w następujący sposób:

1. przeznaczane na kapitał zapasowy/fundusz rezerwowy Spółki,
2. przeznaczane na pokrycie straty Spółki,
3. wypłacane udziałowcom Spółki w postaci dywidendy.
   
   

Środki przekazane na kapitał zapasowy Spółki są wykorzystywane przez Spółkę na potrzeby bieżącej działalności gospodarczej.

Udziałowcami Spółki są osoby fizyczne posiadające rezydencję podatkową w Polsce. Osoba prawna, która ma dopiero przystąpić do Spółki w charakterze Jej udziałowca będzie posiadać, podobnie jak Wnioskodawca, siedzibę w ….

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w przypadku przekształcenia Spółki w spółkę komandytową na podstawie art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.), użyty przez ustawodawcę w przepisie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot „zysk niepodzielony” będzie dotyczył wypracowanych przez Spółkę zysków osiągniętych w latach poprzedzających moment przekształcenia, które zwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki przeznaczyło na kapitał zapasowy?
2. Czy w przypadku przekształcenia Spółki w spółkę komandytową na podstawie art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.), użyty przez ustawodawcę w przepisie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot „zysk niepodzielony” będzie dotyczył wypracowanych przez Spółkę zysków osiągniętych w latach poprzedzających moment przekształcenia, które zwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki przeznaczyło na pokrycie straty?
3. Czy w przypadku przekształcenia Spółki w spółkę komandytową na podstawie art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.), użyty przez ustawodawcę w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwrot „zysk niepodzielony” będzie dotyczył wypracowanych przez Spółkę zysków osiągniętych w latach poprzedzających moment przekształcenia, które zwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki przeznaczyło na kapitał zapasowy?
4. Czy w przypadku przekształcenia Spółki w spółkę komandytową na podstawie art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.), użyty przez ustawodawcę w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwrot „zysk niepodzielony” będzie dotyczył wypracowanych przez Spółkę zysków osiągniętych w latach poprzedzających moment przekształcenia, które zwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki przeznaczyło na pokrycie straty?
5. Czy w przypadku przekształcenia Spółki w spółkę komandytową na Wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek płatnika, o którym mowa odpowiednio w art. 41 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w art. 26 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
   
   

Przedmiotem interpretacji była odpowiedź na pytania oznaczone we wniosku numerami 1 i 2 oraz część pytania oznaczonego numerem 5 dotycząca podatku dochodowego od osób fizycznych. Natomiast w zakresie pytań dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych (pytanie 3, 4 i część pytania 5), wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, do „zysków niepodzielonych” nie należy zaliczać obok zysku wypłaconego wspólnikom w postaci dywidendy, również zysku rozdysponowanego przez wspólników w inny sposób, zgodny z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm. - zwanej dalej „KSH”).

W nawiązaniu do powyższego Wnioskodawca podkreślił, że przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia „niepodzielone zyski”, dlatego jego interpretacji należy dokonać z uwzględnieniem wykładni systemowej zewnętrznej pozwalającej na uwzględnienie regulacji zawartych w KSH. Znaczenia konkretnego przepisu prawa nie można dochodzić w oderwaniu od całego porządku prawnego. Z przepisów KSH wynika natomiast, że zysk spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może być podzielony między wspólników (w postaci dywidendy) lub przeznaczony na inne cele. O tym, czy w ogóle ma dojść do wypłaty dywidendy, a także jaka wielkość zysku zostaje przeznaczona na wypłatę dywidendy, stanowi uchwała zgromadzenia wspólników, o której mowa w art. 191 § 1 KSH. Z kolei inny sposób podziału zysku może się wiązać z pozostawieniem zysku w spółce i jego przeznaczeniem, np. na fundusz rezerwowy lub kapitał zapasowy albo pokrycie straty z lat ubiegłych.

Zdaniem Wnioskodawcy, każdy dozwolony prawem podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Tym samym, przez „zyski niepodzielone”, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy rozumieć zyski, co do których zgromadzenie wspólników nie podjęło uchwały o zadysponowaniu nimi w dopuszczalny przez prawo sposób. Zatem są to zyski, których nie podzielono między wspólników (w postaci dywidendy), ale także te, którymi nie zadysponowano w inny dozwolony prawem sposób. Konsekwentnie, w rozumieniu cytowanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem nie będzie więc m.in. zysk przeznaczony na kapitał zapasowy lub pokrycie straty Spółki. Podobne stanowisko jak wyżej prezentowane jest w piśmiennictwie (por. J. Pustuł: Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku - glosa do wyroku WSA z dnia 10 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1059/09 i z dnia 18 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1616/09, „Przegląd Podatkowy”, 2011, nr 2, s. 44-47) oraz w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. w wyroku z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1050/10, w wyroku z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1935/10, w wyroku z dnia 7 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1671/10).

Z drugiej strony warto podkreślić, że gdyby przyjąć, że pojęcie „niepodzielonego zysku” jest sztywno powiązane z wypłatą dywidendy wspólnikowi, należałoby stwierdzić, że niektóre czynności Zgromadzenia Wspólników dotyczące przeznaczenia zysku mogłyby spowodować jego podwójne opodatkowanie. Przykładowo można wskazać, że w sytuacji podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego o kwotę zysku, po stronie wspólników, zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powstaje dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Podjęcie takiej uchwały powoduje, że zysk nie może być podzielony bezpośrednio pomiędzy wspólników, zysk ten jednocześnie jest zyskiem, w stosunku do którego nie podjęto uchwały o jego podziale pomiędzy wspólników. Konsekwentnie, wiążąc sztywno „podzielony zysk” z wypłatą dywidendy wspólnikom należałoby uznać, że zysk przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego stanowi „zysk niepodzielony” w świetle art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Twierdzenie to jest oczywiście niezasadne. Należy bowiem zauważyć, że w takiej sytuacji ten sam zysk mógłby być faktycznie opodatkowany dwa razy, raz - w związku z jego przeznaczeniem na podwyższenie kapitału zakładowego - na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i drugi raz na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku, gdy spółka kapitałowa zostałaby przekształcona w spółkę osobową.

Ponadto przyznanie, że „zyskiem podzielonym” jest wyłącznie zysk przeznaczony do wypłaty wspólnikom w postaci dywidendy prowadziłoby do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym również zysku przeznaczonego na pokrycie straty Spółki z lat ubiegłych. W efekcie, gdyby przyjąć, że „podział” zysku to wyłącznie wypłata dywidendy wspólnikom, należałoby się jednocześnie zgodzić, że podjęcie uchwały o pokryciu straty nie jest „podziałem zysku”, a zatem wartość kwoty zysku wypracowanego przez Spółkę w danym roku, ale przeznaczona na pokrycie straty z lat ubiegłych, jako „zysk niepodzielony” (bo niewypłacony wspólnikom), podlegałaby opodatkowaniu jako dochód na dzień przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 231 § 2 ust. 2 KSH. Taka wykładnia jako prowadząca do oczywiście absurdalnych wniosków jest niedopuszczalna. Stanowiska przeciwnego nie można też uzasadniać wykładnią aksjologiczną art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, której de facto nie sposób pogodzić z wykładnią systemową cytowanych wyżej przepisów. Jedynie z ostrożności procesowej, Wnioskodawca nadmienił, że w razie powzięcia przez tutejszy Organ podatkowy dalszych wątpliwości co do wykładni pojęcia „niepodzielone zyski” winien on termin ten interpretować na korzyść Wnioskodawcy, zgodnie z zasadą in dubio pro tributario.

Mając na względzie powyższe, zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1)

Zwrot „niepodzielony zysk”, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie dotyczy zysków wypracowanych przez Spółkę a osiągniętych w latach poprzedzających moment przekształcenia w spółkę komandytową, które zwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki przeznaczyło na kapitał zapasowy. Pod pojęciem „niepodzielonych zysków” należy bowiem rozumieć zyski, co do których Zgromadzenie Wspólników nie podjęło uchwały o zadysponowaniu nimi w dopuszczalny przez prawo sposób. Zatem, będą to zyski, których nie podzielono między wspólników (w postaci dywidendy), ale także te, z którymi nie zadysponowano w inny dopuszczalny przez prawo, np. poprzez ich przeznaczenie na kapitał zapasowy/fundusz rezerwowy Spółki.

Ad. 2)

Zwrot „niepodzielony zysk”, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie dotyczy zysków wypracowanych przez Spółkę a osiągniętych w latach poprzedzających moment przekształcenia w spółkę komandytową, które zwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki przeznaczyło na pokrycie straty. Pod pojęciem „niepodzielonych zysków” należy bowiem rozumieć zyski, co do których Zgromadzenie Wspólników nie podjęło uchwały o zadysponowaniu nimi w dopuszczalny przez prawo sposób. Zatem, będą to zyski, których nie podzielono między wspólników (w postaci dywidendy), ale także te, z którymi nie zadysponowano w inny dopuszczalny przez prawo, np. poprzez ich przeznaczenie na pokrycie straty Spółki.

Ad. 5)

W konkluzji Wnioskodawca stwierdził, że w związku z przestawionym zdarzeniem przyszłym (przekształceniem spółki ze spółki z ograniczona odpowiedzialnością w spółkę komandytową), na Spółce nie będzie ciążył obowiązek płatnika, o którym mowa w art. 41 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w odniesieniu do zysków, które zostały przeznaczone przez Zgromadzenie Wspólników Spółki na kapitał zapasowy/fundusz rezerwowy Spółki lub pokrycie Jej straty.

W dniu 4 lutego 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną Nr IPTPB1/415-702/13-2/MD, stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku w zakresie obowiązków płatnika w związku z przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową jest nieprawidłowe.

W powyższej interpretacji stwierdzono, że wypracowane w ubiegłych latach zyski spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, wobec których podjęto uchwałę o przekazaniu ich na kapitał zapasowy lub na pokrycie straty z lat ubiegłych spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiadają pojęciom „niepodzielone zyski” oraz „dochód (przychód) faktycznie uzyskany”, użytym w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, spółka przekształcona będzie zobowiązana, jako płatnik, do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Stosownie bowiem do art. 41 ust. 4c ww. ustawy, spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia, obowiązana jest, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu faktycznie uzyskanego określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8. Natomiast, zgodnie z art. 41 ust. 8 ww. ustawy, podatnik, uzyskujący dochód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8, jest obowiązany wpłacić płatnikowi kwotę należnego zryczałtowanego podatku dochodowego przed terminem określonym w art. 42 ust. 1.

Interpretację z dnia 4 lutego 2014 r., Nr IPTPB1/415-702/13-2/MD doręczono w dniu 10 lutego 2014 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem, Wnioskodawca pismem z dnia 21 lutego 2014 r. (data wpływu 24 lutego 2014 r.), wezwał tutejszy Organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zawartej w piśmie z dnia 18 marca 2014 r., Nr IPTPB1/415W-12/14-2/MD (doręczonej w dniu 24 marca 2014 r.), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podtrzymując argumentację zawartą w interpretacji.

Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, Strona w dniu 23 kwietnia 2014 r. (data wpływu 25 kwietnia 2014 r.), złożyła za pośrednictwem tut. Organu skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, w której wniosła o uchylenie przedmiotowej interpretacji oraz stwierdzenie, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana.

Pismem z dnia 19 maja 2014 r., Nr IPTPB1/4160-12/14-4/MD, tutejszy Organ udzielił odpowiedzi na ww. skargę wnosząc o jej oddalenie.

Wyrokiem z dnia 5 września 2014 r., sygn. akt I SA/Op 438/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 4 lutego 2014 r., Nr IPTPB1/415-702/13-2/MD.

W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że nie podziela stanowiska wyrażonego w zaskarżonej interpretacji, że wypracowane w ubiegłych latach zyski spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, wobec których podjęto uchwałę o przekazaniu ich na kapitał zapasowy lub na pokrycie straty z lat ubiegłych spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiadają pojęciom „niepodzielone zyski” oraz „dochód (przychód) faktycznie uzyskany”, użytym w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji, spółka przekształcona będzie zobowiązana, jako płatnik, do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Sąd stwierdził też, że skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż przy wydawaniu interpretacji doszło do naruszenia przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wskazał, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w sytuacji przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (spółki kapitałowej) w spółkę komandytową i wcześniejszego podjęcia w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością uchwał o przekazaniu zysku na kapitał zapasowy, fundusz rezerwowy lub na pokrycie straty, w momencie przekształcenia Spółki w spółkę osobową po stronie wspólników powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, i czy w związku z tym na Spółce będą ciążyły obowiązki płatnika, o jakich mowa w art. 41 ust. 4a tej ustawy.

Sąd zauważył, że wskazany we wniosku o wydanie interpretacji przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wywołuje kontrowersje w zakresie rozumienia pojęcia „wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych”. Według poglądu prezentowanego w tej sprawie przez Ministra Finansów, „niepodzielony zysk” to jedynie taki zysk, który nie został podzielony między wspólników (przeznaczony na wypłatę dywidendy). Odmienne stanowisko zakłada, że „niepodzielony zysk” to taki, który nie został podzielony nie tylko między wspólników, ale także w żaden inny dopuszczalny prawem sposób. Za jego przyjęciem argumentowała Spółka zarówno we wniosku o wydanie interpretacji, jak i we wniesionej do Sądu skardze.

Zdaniem Sądu, dokonana przez Organ wykładnia art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opowiadająca się za pierwszym ze wskazanych stanowisk, nie znajduje uzasadnienia w treści interpretowanego przepisu, wykładanego z uwzględnieniem regulacji zawartych w Kodeksie spółek handlowych.

Sąd zaznaczył, że w tożsamej kwestii wypowiadał się już Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyrokach z dnia 10 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Op 235/13 i z dnia 25 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Op 443/14. Była ona również przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym w przywołanych przykładowo zarówno we wniosku o wydanie interpretacji, jak i w skardze, wyrokach z dnia: 7 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1671/10; z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1935/10, a nadto także w innych wyrokach tego Sądu: z dnia 26 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 475/12; z dnia 26 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1771/12; z dnia 3 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 983/12. Wskazanym powyżej wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Op 443/14, uchylono interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, wydaną na tle tożsamych okoliczności faktycznych, co będące przedmiotem analizowanej sprawy i dotyczącą takich samych wątpliwości interpretacyjnych, a więc wykładni art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tyle że zgłoszonych nie przez Spółkę jako płatnika, lecz przez wspólnika tej Spółki będącego osobą fizyczną.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podzielił pogląd wyrażony w powołanym wyroku i za tym wyrokiem wskazał, że kontrowersje dotyczące opodatkowania wspólników spółki kapitałowej przekształcanej w spółkę osobową istniały jeszcze na gruncie obowiązujących do 1 stycznia 2009 r. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na skutek zmian wprowadzonych powoływaną wyżej ustawą zmieniającą (ustawa z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw), w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dodany został punkt 8, w wyniku czego uzupełniono katalog dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych o kolejny ich rodzaj podlegający opodatkowaniu, tj. o wartość niepodzielnych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. Zatem, dochodem z udziału w zyskach osób prawnych podlegającym opodatkowaniu, oprócz dochodu faktycznie otrzymanego (lub postawionego do dyspozycji) stała się także „wartość niepodzielnych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe”. Wskazuje na to użyty w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot „w tym także”. Tak więc w stanie prawnym obowiązującym po dniu 1 stycznia 2009 r. nawet wówczas, kiedy wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego zysku, to i tak w przypadku jej przekształcenia spółki w spółkę osobową, ich dochodem będzie ten zysk, chyba że został on podzielony. Zauważyć także należy, że ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku osobowych od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387), w jej art. 2 pkt 14 lit. a) tiret trzecie zmieniono przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który uzyskał brzmienie: „dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia”. Zmiana brzmienia tego przepisu nie wpływa na treść rozstrzygnięcia, a orzecznictwo sądów administracyjnych zapadłe w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r. niewątpliwie zachowuje aktualność na gruncie obecnie obowiązującej regulacji prawnej.

Źródłem wątpliwości interpretacyjnych co do właściwego rozumienia pojęcia „zysk niepodzielony” stał się brak jego legalnej definicji w ustawie podatkowej. Niewątpliwie trafnie wskazuje Minister Finansów, że wprost definicji takiej nie zawiera również Kodeks spółek handlowych. Nie można jednak zgodzić się z jego stanowiskiem o braku podstaw do sięgania w tym zakresie do przepisów tego Kodeksu ze względu na zasadę autonomii prawa podatkowego. Zdaniem rozpoznającego tę sprawę składu orzekającego, jak najbardziej uzasadnione jest stanowisko, że odpowiedzi na pytanie o znaczenie pojęcia „niepodzielonego zysku” poszukiwać należy w przepisach Kodeksu spółek handlowych, a zatem przy uwzględnieniu wykładni systemowej zewnętrznej. Pogląd taki jest ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych, w którym wskazuje się na potrzebę stosowania reguł wykładni systemowej zewnętrznej, w sytuacji braku zdefiniowania danego pojęcia w ustawie podatkowej. Szczegółową argumentację w tym zakresie przedstawił NSA w wyroku z dnia 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2366/11, stwierdzając, że znaczenia konkretnego przepisu prawa nie można dochodzić w oderwaniu od całego porządku prawnego. Nie można mówić o autonomii prawa podatkowego bez uwzględnienia (...) zupełności i spójności systemu prawa (por. także wyroki NSA z dnia 8 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1050/10, z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 318/12, z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1863/10 oraz z dnia 13 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1398/12). Również w piśmiennictwie stwierdza się, że „punktem wyjścia powinna być oczywista konstatacja, iż prawo podatkowe jest fragmentem obowiązującego w Polsce systemu prawa, stanowiąc część regulowanego przez ten system porządku prawnego” (por. R. Mastalski, Autonomia prawa podatkowego a spójność i zupełność systemu prawa, Przegląd Podatkowy 10/2003, s. 3).

Wobec powyższego trafne jest, zdaniem Sądu, stanowisko Spółki, że powstałe w związku z brakiem owej legalnej definicji wskazanego pojęcia wątpliwości interpretacyjne należy rozwiązać za pomocą wykładni systemowej zewnętrznej, sięgając do przepisów Kodeksu spółek handlowych.

Sąd dodał, że zgodnie z art. 191 § 1 tego Kodeksu, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem art. 195 § 1 Kodeksu spółek handlowych. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192 - 197 (art. 191 § 2). Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3). Ponadto, w myśl art. 231 § 2 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych, przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 Kodeksu spółek handlowych sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Już zatem sama treść przytoczonych przepisów wskazuje, że podzielenie zysku może nastąpić nie tylko między wspólników. W wyroku z dnia 6 marca 2009 r., sygn. Akt II CSK 522/08 (Lex nr 494003), Sąd Najwyższy podkreślił, że „decyzja o przeznaczeniu zysku rocznego na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, która wyłącza prawo do dywidendy, powinna uwzględniać między innymi cel jej działalności, konieczne do jego realizacji i dalszego rozwoju przedsięwzięcia oraz uwarunkowania rynkowe, jak również to, że prawo do udziału w wypracowanym zysku jest jednym z najważniejszych uprawnień wspólnika; właściwe rozważenie interesu spółki i wspólnika decyduje o pozytywnej ocenie uchwały zgromadzenia wspólników” (por. także A. Kidyba, Komentarz do art. 191 Kodeksu spółek handlowych, dostępny w systemie Lex). Prawo dysponowania zyskiem należy do zgromadzenia wspólników, jeżeli sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji tego organu. Wynika to m.in. z cytowanego art. 231 § 2 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych. Dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny sposób podziału zysku.

Podkreślono dalej, że przepis art. 192 Kodeksu spółek handlowych wyraźnie odróżnia (i oddzielnie wymienia): „niepodzielone zyski z lat ubiegłych” oraz „kwoty przeniesione z utworzonych z zysków kapitału zapasowego i rezerwowych”. Uprawniony jest zatem wniosek, że zysk przeniesiony na kapitał zapasowy, bądź kapitały rezerwowe jest już zyskiem podzielonym. Takie przeniesienie zysku na kapitał zapasowy bądź kapitały rezerwowe musi być więc uznane za jedne z owych „innych sposobów podziału zysku”. Również w literaturze przedmiotu podkreśla się, że przeznaczenie zysku nie między wspólników może się wiązać z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego (por. A. Kidyba, Komentarz aktualizowany do art. 191 Kodeksu spółek handlowych. Lex 2013.). Gdyby było inaczej, to w art. 192 Kodeksu spółek handlowych, racjonalny ustawodawca nie wymieniałby odrębnie „niepodzielonych zysków z lat ubiegłych” oraz „kwot przeniesionych z utworzonych z zysków kapitału zapasowego i rezerwowych”. Podobny pogląd prezentowany jest także w piśmiennictwie (por. J. Pustuła, Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielnego zysku - glosa do wyroku WSA z dnia 10 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1059/09 i z dnia 18 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1616/09, „Przegląd Podatkowy”, 2011 r., nr 2, s. 44-47).

Z powyższego, zdaniem Sądu, można wyprowadzić wniosek, że pomimo, że Kodeks spółek handlowych nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki poprzez, np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych.

W opinii Sądu, nie sposób podzielić stanowiska Ministra Finansów uznającego za „zysk podzielony” w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych także tę część zysku, która w latach wcześniejszych, zgodnie z uchwałą zgromadzenia wspólników, została przeznaczona na pokrycie straty. Uznanie jej za dochód/przychód wspólników podlegający opodatkowaniu w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę komandytową, musi prowadzić do wniosków absurdalnych, na słusznie zwraca uwagę Spółka.

Sąd, odnosząc się jeszcze do podnoszonych przez tutejszy Organ argumentów nawiązujących do wykładni historycznej wskazał, że dodanie pkt 8 w ust. 5 art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu nadanym mu ustawą zmieniającą nie spowodowało objęcia opodatkowaniem prawidłowo rozdysponowanego zysku, np. na kapitał zapasowy, gdyż nie jest to zysk niepodzielony w rozumieniu powyższego przepisu (por. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2014 r., II FSK 318/12). W świetle dokonanej nowelizacji nie ulega wątpliwości, że ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych (zrównał z nim), również przychód, który spełnia warunki określone w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy. W konsekwencji, nawet gdy wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego zysku, to i tak w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową ich dochodem będzie ten zysk, chyba że został on podzielony. Bez jakiekolwiek wpływu na powyższe stanowisko - wbrew twierdzeniom Organu interpretacyjnego - pozostaje uzasadnienie projektu zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - wprowadzającego regulację normowaną w art. 24 ust. 5 pkt 8 (druk nr 1075, projekt ustawy z dnia 2 października 2008 r.). Sąd podkreślił, że intencja ustawodawcy wyrażona w cytowanym uzasadnieniu rządowego projektu ustawy nie może być, sama w sobie, traktowana jako obowiązująca wykładnia przepisu jakiejkolwiek gałęzi prawa, w tym prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Poznaniu z 18 kwietnia 2013 r., I SA/Po 1037/12). Gdyby ustawodawca chciał objąć opodatkowaniem zyski niepodzielone przez wspólników, dałby temu wyraz w odpowiednim brzmieniu przepisu. Skoro jednak nie ograniczył pojęcia „podział zysku” tylko do podziału polegającego na jego rozdzieleniu pomiędzy wspólników spółki kapitałowej, to należy uznać, że „podział zysku” to pojęcie ogólne, dotyczące zarówno przeznaczenia zysków do podziału między wspólników, jak i do przeznaczenia ich na inne cele, przewidziane w umowie spółki. Przekonuje o tym treść art. 191 § 1 i § 2 Kodeksu spółek handlowych.

Reasumując, w opinii Sądu, zasadne jest stanowisko Spółki, że zysk rozdysponowany na kapitał zapasowy, na dalszy rozwój Spółki lub przeznaczony na pokrycie straty z lat ubiegłych nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 tej ustawy, przez co również Spółka nie będzie pełniła funkcji płatnika w rozumieniu art. 41 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd wskazał, że ponownie rozpoznając niniejszą sprawę Minister Finansów obowiązany będzie uwzględnić przedstawioną wyżej wykładnię art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W dniu 27 października 2014 r. do tutejszego Organu wpłynął odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 5 września 2014 r., sygn. akt I SA/Op 438/14.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 5 września 2014 r., sygn. akt I SA/Op 438/14  stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie obowiązków płatnika wynikających z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.