INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012, poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 25 stycznia 2013 r. (data wpływu 30 stycznia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku wystawienia faktur korygujących sprzedaż, skorygowania odliczonego podatku naliczonego oraz złożenia korekt deklaracji VAT-7 - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 30 stycznia 2013 r. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku wystawienia faktur korygujących sprzedaż, skorygowania odliczonego podatku naliczonego oraz złożenia korekt deklaracji VAT-7.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Jest Pan czynnym podatnikiem podatku od towarów usług, wykonującym jedynie usługi zwolnione (zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług) - pozostałe usługi wspomagające usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszy emerytalnych - pośrednictwo finansowe. Prowadzi Pan jednoosobową działalność w zakresie pośredniczenia pomiędzy bankami, a ich klientami, polegającą na pozyskiwaniu klientów dla banków na produkty bankowe, m.in. kredyty i pożyczki hipoteczne, gotówkowe, itp. („Produkty”). Od początku działalności usługi są świadczone na rzecz banków i polegają na pozyskiwaniu klientów, poprzez:

1. wypełnianie formularzy (tj. zgłoszenie osoby zainteresowanej określonym Produktem, stanowiące podstawę do rozpoczęcia procedury zawarcia umowy pomiędzy bankiem i osobą zainteresowaną),
2. publikowanie informacji dotyczących oferowanych Produktów,
3. prowadzenie innych działań marketingowych mających na celu pozyskanie klientów dla banków (m.in. telemarketing, oferty mailingowe, itp.)

Z tytułu świadczonych na rzecz banków usług otrzymuje Pan wynagrodzenie za efekt podejmowanych działań, w postaci sprzedanych przez banki Produktów na rzecz pozyskanych klientów. Wynagrodzenie jest ustalane prowizyjnie w wysokości zależnej od ilości i wartości Produktów (np. wartości wypłaconych w danym okresie kredytów), sprzedanych na rzecz klientów pozyskanych przez Pana. Wynagrodzenie prowizyjne jest dwuskładnikowe, każdorazowo wypłacane przez bank - za czynności pośrednictwa finansowego na rzecz banku i na rzecz klienta. Jeden element prowizji jest uznawany przez bank w momencie podpisania umowy o kredyt, drugi element to wyrażona pisemnie zgoda klienta na pobranie prowizji za Pana pośrednictwo finansowe, w momencie uruchomienia kredytu. Wynagrodzenie nie jest należne lub podlega zwrotowi w przypadku, gdy:

1. pozyskany klient odstąpi od umowy zgodnie z obowiązującymi przepisami, (dotyczy osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej jako konsumentów),
2. dany klient złoży w okresie wcześniejszym wniosek o zawarcie umowy o dany Produkt za pośrednictwem innego partnera banku lub w banku.

Do miesiąca października 2012 r., nie mając pewności prawidłowego stosowania przepisów, do drugiego elementu prowizji pośrednictwa finansowego wystawiał Pan faktury VAT, doliczając 23% podatku należnego, co wraz z interpretacją indywidualną dla przyszłej spółki z o.o. okazało się błędnym stosowaniem przepisów. Pomimo niefortunnej nazwy firmy - Doradztwo, nie świadczy Pan ani usług doradztwa ani usług szkolenia.

Planuje Pan dokonanie korekt faktur sprzedaży oraz deklaracji podatku od towarów i usług za okres od października 2011 r. do października 2012 r. - znosząc sprzedaż w stawce 23% oraz stosowaną proporcję i wykazując w 100% sprzedaż zwolnioną, bez możliwości odliczenia podatku naliczonego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zasadnie sporządzi Pan korekty sprzedaży w deklaracjach za okresy wykazane powyżej - stosując zwolnienie do całości sprzedaży wykazanej z tytułu świadczonych usług...

Zdaniem Wnioskodawcy, zasadnym będzie sporządzenie korekt faktur sprzedaży jak i deklaracji VAT-7 - z uwzględnieniem tylko stawki zwolnionej, zniesienie stosowanej proporcji przy rozliczaniu kosztów oraz złożenie wniosku o zwrot nadpłaconego podatku. Wskazał Pan, iż jako podatnik VAT czynny działa od 12 października 2011 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Według regulacji ust. 4a powyższego artykułu, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Jak stanowi ust. 4c tego artykułu, przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Stosownie do brzmienia art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Kwestie dotyczące m.in. wystawiania faktur i faktur korygujących regulują przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 ze zm.).

Jak stanowi § 13 ust. 1 tego rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą tę fakturę.

Na podstawie ust. 8 tego paragrafu, faktury korygujące powinny zawierać wyraz „KOREKTA” albo wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA”.

W świetle § 14 ust. 1 ww. rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

W myśl art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Stosownie do brzmienia ust. 7 powyższego artykuł, przepisu ust. 1 nie stosuje się do podatników zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 oraz podmiotów wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub na podstawie przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, chyba że:

1. przysługuje im zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego zgodnie z art. 87 lub przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 1 pkt 3;
2. są obowiązani do dokonania korekty podatku odliczonego, o której mowa w art. 90a lub art. 91, lub
3. są obowiązani do dokonania korekty, o której mowa w art. 89a ust. 4, lub uprawnieni do dokonania korekty, o której mowa w art. 89b ust. 4.

W myśl ust. 14 ww. artykułu, minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzory deklaracji podatkowych, o których mowa w ust. 1-3, 8 i 9, wraz z objaśnieniami co do sposobu prawidłowego ich wypełnienia oraz terminu i miejsca ich składania, w celu umożliwienia rozliczenia podatku.

Powyższa delegacja ustawowa została zrealizowana przez wydanie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 marca 2013 r. w sprawie wzorów deklaracji dla podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2013 r. poz. 394).

Zakres spraw uregulowany ww. rozporządzeniem był poprzednio uregulowany w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 211, poz. 1333 ze zm.), które obowiązywało do dnia 31 marca 2013 r.

Jak stanowi § 1 pkt 1 rozporządzenia z dnia 18 marca 2013 r., określa się wzory deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7), o której mowa w art. 99 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej "ustawą", stanowiący załącznik nr 1 do rozporządzenia, deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7K), o której mowa w art. 99 ust. 2 lub 3 ustawy, stanowiący załącznik nr 2 do rozporządzenia, i deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7D), o której mowa w art. 99 ust. 3 ustawy, stanowiący załącznik nr 3 do rozporządzenia, oraz objaśnienia do tych deklaracji, stanowiące załącznik nr 4 do rozporządzenia.

Stosownie do treści „Objaśnień do deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7, VAT-7K i VAT-7D)”, w części C wykazuje się wszystkie czynności podlegające opodatkowaniu, dla których obowiązek podatkowy powstał w okresie rozliczeniowym, za który składana jest deklaracja, po uwzględnieniu korekt wynikających z art. 29 ust. 4 ustawy oraz innych korekt wynikających z przepisów o podatku od towarów i usług, jeżeli mają wpływ na rozliczenie w okresie, za który składana jest deklaracja. W tej części wykazuje się też czynności wykonywane poza terytorium kraju, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego lub zwrotu podatku naliczonego.

Zgodnie z § 3 ust. 1 tego rozporządzenia, wzory deklaracji dla podatku od towarów i usług wraz z objaśnieniami, określone w załącznikach nr 1-4 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 211, poz. 1333, z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2013 r., mogą być stosowane nie dłużej niż do rozliczenia za ostatni okres rozliczeniowy 2013 r.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści powyższego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Jednocześnie przedstawiona powyżej zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz niepodlegających temu podatkowi.

Według regulacji art. 90 ust. 1 ww. ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jak stanowi art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Na podstawie ust. 5a powyższego artykułu, w przypadku gdy podatnik nie wykonał w okresie rozliczeniowym czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz czynności wymienionych w art. 86 ust. 8 pkt 1, podatnikowi przysługuje, na jego umotywowany wniosek złożony wraz z deklaracją podatkową, zwrot kwoty podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu od podatku należnego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą na terytorium kraju lub poza tym terytorium, w terminie 180 dni od dnia złożenia rozliczenia, z zastrzeżeniem art. 86 ust. 19. Na pisemny wniosek podatnika urząd skarbowy dokonuje zwrotu, o którym mowa w zdaniu pierwszym, w terminie 60 dni, jeżeli podatnik złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe. Przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a i ust. 4a-4f stosuje się odpowiednio.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że jest Pan czynnym podatnikiem podatku od towarów usług, wykonującym jedynie usługi zwolnione. Pozyskuje Pan klientów dla banków na produkty bankowe. Za usługi otrzymuje wynagrodzenie, które ustalane jest prowizyjnie w wysokości zależnej od ilości i wartości produktów sprzedanych na rzecz klientów. Wynagrodzenie jest dwuskładnikowe, wypłacane przez bank - za czynności pośrednictwa finansowego na rzecz banku i na rzecz klienta. Do miesiąca października 2012 r., nie mając pewności co do prawidłowości stosowania przepisów, do drugiego elementu prowizji wystawiał Pan faktury VAT, doliczając 23% podatku. Planuje Pan dokonanie korekt faktur sprzedaży oraz deklaracji dla podatku od towarów i usług za okres od października 2011 r. do października 2012 r., znosząc sprzedaż w stawce 23% oraz stosowaną proporcję i wykazując w 100% sprzedaż zwolnioną, bez możliwości odliczenia podatku naliczonego.

Mając na uwadze powyższe oraz treść powołanych przepisów, przy uwzględnieniu faktu, że w interpretacji indywidualnej znak ITPP2/443-79a/13/EK rozstrzygnięto, iż świadczone przez Pana usługi pośrednictwa finansowego korzystają ze zwolnienia od podatku, należy stwierdzić, że do wystawionych faktur VAT z zastosowaniem 23% stawki podatku, winien Pan wystawić faktury korygujące, zgodnie z § 14 ust. 1 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r.

Natomiast korekty błędnie wykazanego w deklaracji VAT-7 podatku należnego – wbrew stanowisku zawartemu we wniosku - nie powinien Pan dokonywać poprzez złożenie korekt deklaracji VAT-7, lecz będzie Pan mógł dokonać po otrzymaniu potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę w rozliczeniu za miesiąc, w którym:

• wystawi Pan fakturę korygującą - jeśli uzyska potwierdzenie odbioru tej korekty przez nabywcę przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten miesiąc,
• otrzyma potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę - jeśli potwierdzenie to uzyska po upływie terminu do złożenia deklaracji podatkowej za miesiąc, w którym wystawi fakturę korygującą.

W związku z tym, iż dokonane zakupy nie miały związku ze sprzedażą opodatkowaną (jak wskazano w interpretacji znak ITPP2/443-79a/13/EK, wykonywane przez Pana czynności podlegają zwolnieniu), będzie Pan obowiązany skorygować odliczony uprzednio podatek naliczony. Korekty tej winien dokonać poprzez złożenie korekt deklaracji VAT-7 za okresy, w których dokonał odliczenia.

Jednocześnie należy wskazać, iż na umotywowany wniosek złożony wraz z deklaracją podatkową może Pan wystąpić o zwrot ewentualnej kwoty podatku, wynikającej z ww. rozliczeń, na zasadach określonych w art. 87 ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług.

Wobec nieprawidłowego wskazania, iż korekty błędnie wykazanego podatku należnego powinien Pan dokonać poprzez złożenie korekt deklaracji VAT-7, oceniając Pana stanowisko całościowo, należało uznać je za nieprawidłowe.

Należy podkreślić, że ewentualna ocena zasadności otrzymania zwrotu podatku może być dokonana jedynie w toku prowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy organ podatkowy pierwszej instancji.

Jednocześnie należy wskazać, iż analiza załączników dołączonych do wniosku nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W związku z powyższym Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny prawnej dołączonych przez Pana załączników. Zaznaczyć należy, iż zgodnie z art. 14b § 3 ww. ustawy, wyczerpujący opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) winien wynikać z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a nie z załączonych do niego dokumentów. W związku z tym nie były one przedmiotem merytorycznej analizy, a niniejszą interpretację wydano wyłącznie w oparciu o zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku.

Końcowo informuje się, iż kwestię zwolnienia od podatku usług pośrednictwa finansowego rozstrzygnięto w interpretacji znak ITPP2/443-79a/13/EK.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.