2015.02.19 - Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi
IPTPP2/443-847/14-5/DS
z 19 lutego 2015 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 5 listopada 2014 r. (data wpływu 17 listopada 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 4 lutego 2015 r. (data wpływu 9 lutego 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

wliczenia do proporcji sprzedaży obrotu z tytułu dostawy towarów i świadczenia usług opisanych w pkt 1, 4, 5 - jest prawidłowe;

niewliczenia do proporcji sprzedaży obrotu z tytułu dostawy towarów i świadczenia usług opisanych w pkt 2, 3, 6 –jest nieprawidłowe;

niewliczenia do proporcji sprzedaży obrotu z tytułu dostawy towarów opisanych w pkt 7 - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 17 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

braku obowiązku uwzględniania w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, zdarzeń spoza zakresu ustawy o VAT,

braku obowiązku naliczania podatku należnego z tytułu wykorzystywania wydatków mieszanych do zdarzeń pozostających poza ustawą o VAT,

wliczenia do proporcji obrotu z tytułu poszczególnych dostaw towarów i świadczenia usług,

nieuwzględniania obrotu wynikającego z działalności jednostek budżetowych Powiatu w kalkulacji proporcji sprzedaży.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 2 lutego 2015 r. (data wpływu 9 lutego 2015 r.) w zakresie uzupełnienia opisu sprawy, określono nową ilość stanów faktycznych, uiszczono brakująca opłatę oraz przeformułowano pytanie (nr 2).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Powiat jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług VAT. Powiat wykonuje zadania nałożone na niego odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których został powołany. Na terenie Powiatu, w ramach wyodrębnionej działalności funkcjonują podległe jej jednostki budżetowe nieposiadające osobowości prawnej (dalej „Jednostki”).

Zdecydowana większość z tych zadań jest realizowana przez Powiat w ramach reżimu publicznoprawnego. Niemniej, wybrane czynności Powiat wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom VAT.

W ramach czynności wykonywanych przez Powiat wyróżnić można:

Transakcje opodatkowane podatkiem VAT według odpowiednich stawek podatku VAT. Czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, które Powiat wykonuje lub planuje wykonywać to przykładowo:

sprzedaż/wydzierżawienie nieruchomości gruntowych niezabudowanych (budowlanych lub z przeznaczeniem pod zabudowę);

oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowych niezabudowanych (budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę);

wynajem lokali użytkowych;

wynajem lub dzierżawa budynków powiatowych;

dzierżawa działek z przeznaczeniem na umieszczanie tablic reklamowych;

dzierżawa działek pod budowę garaży;

wynagrodzenie za pobór opłaty skarbowej w formie inkasa;

świadczenie usług promocyjno - reklamowych;

sprzedaż/wydzierżawienie nieruchomości gruntowych niezabudowanych, zabudowanych Skarbu Państwa.

Transakcje te Powiat dokumentuje lub będzie dokumentować fakturami oraz dokumentami wewnętrznymi i wykazuje lub będzie wykazywać w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT.

Jak również podlegających opodatkowaniu VAT, aczkolwiek zwolnionych z podatku - w szczególności jest to:

sprzedaż tzw. „starszych/używanych” budynków;

terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane Skarbu Państwa;

wydzierżawianie/sprzedaż gruntów rolnych Skarbu Państwa;

odszkodowanie na rzecz Powiatu, za przejęcie nieruchomości z mocy prawa na rzecz Skarbu Państwa;

sprzedaż wyposażenia budynku (np. mebli, komputerów, itd.).

Transakcje te Powiat dokumentuje lub będzie dokumentować fakturami lub dokumentami wewnętrznymi ze stawką „zw” oraz wykazuje lub będzie wykazywać w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT, jako zwolnione z podatku VAT.

Powiat uzyskuje lub będzie uzyskiwać wpływy ze sprzedaży wraków samochodów do demontażu oraz sprzedaży złomu z tablic rejestracyjnych. Transakcje te Powiat dokumentuje lub będzie dokumentować fakturami, gdzie w miejscu stawki i kwot podatku VAT wpisuje „NP”, co oznacza „nie podlega opodatkowaniu” oraz adnotację „Odwrotne obciążenie” i wykazuje lub będzie wykazywać w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT, jako „Odwrotne obciążenie”.

Po stronie Powiatu występują również zdarzenia spoza zakresu opodatkowania podatkiem VAT, tj. zdarzenia niepodlegające ustawie z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT):

Zarówno polegające na uzyskaniu przez Powiat określonych dochodów i przychodów w rozumieniu ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, wynikające z zadań własnych nałożonych na Powiat odrębnymi przepisami, realizowane przez Powiat w reżimie administracyjnym, publicznoprawnym (a nie cywilnoprawnych) polegające na uzyskiwaniu przez Powiat określonych wpływów - w szczególności są to dochody:

z opłat za wydanie prawa jazdy, dowodów rejestracyjnych pojazdów,

z opłat geodezyjnych,

udział w podatkach dochodowych od osób fizycznych,

udział w podatkach dochodowych od osób prawnych,

wpływy z różnych opłat (dzienniki budowy, karty wędkarskie),

dotacje celowe z budżetu państwa, tj. przeznaczone na zadania bieżące z zakresu administracji rządowej, na zadania bieżące realizowane przez Powiat na podstawie porozumień, na inwestycje realizowane przez Powiat na podstawie porozumień, na realizację własnych zadań bieżących, na realizację inwestycji i zakupów inwestycyjnych własnych i zleconych Powiatu,

subwencji ogólnych dla powiatów,

subwencji wyrównawczych,

grzywny i kary od osób prawnych,

odsetki od lokat bankowych,

dotacje celowe,

dochody od jednostek budżetowych.

(powiat nie wykazuje i nie będzie wykazywać tych płatności w rejestrach VAT oraz deklaracjach).

Jak również niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów - w szczególności budowa ogólnodostępnej infrastruktury jak drogi powiatowe, chodniki, oświetlenia, itp.

W związku z wykonywaniem wymienionych czynności opodatkowanych i zwolnionych (A, B i C) oraz występowania zdarzeń niepodlegających opodatkowaniu (D i E), Powiat ponosi szereg wydatków, z tytułu, których kontrahenci wystawiają na rzecz Powiatu faktury z wykazanymi kwotami podatku VAT.

W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z wydatków, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT (A), Powiat zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W tym celu Powiat dokona bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i odliczy podatek w całości.

Niemniej, Powiat ponosi również szereg wydatków na nabycie towarów i usług, jednocześnie związanych czynnościami (A, B i C), tj. czynnościami opodatkowanymi VAT, zwolnionymi z podatku VAT, opodatkowanych odwrotnym obciążeniem oraz występujące po jego stronie zdarzeniami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT (D i E). Są to w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną Powiatu i utrzymaniem budynku Starostwa Powiatowego, np.: materiały biurowe, wyposażenie pomieszczeń, sprzęt komputerowy, energia elektryczna, gaz, ciepło, woda, wywóz nieczystości, usługi remontowe, usługi telekomunikacyjne, usługi IT, promocja Powiatu (dalej wydatki mieszane). Wśród wydatków mieszanych wyróżnić można nabywanie przez Powiat towary jak i usługi.

W odniesieniu do wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie z czynnościami zwolnionymi z VAT oraz zdarzeniami w ramach reżimu publicznoprawnego, podatek VAT naliczony nie jest odliczany przez Powiat. Powiat zamierza skorzystać z prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego przy pomocy proporcji sprzedaży (dalej również: współczynnik sprzedaży), o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Przywołany brak możliwości dokonania bezpośredniej alokacji powyższych wydatków mieszanych wynika z faktu, że wykonywane przez Powiat czynności dające prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz czynności niedające tego prawa są co do zasady wykonywane przez tych samych pracowników Starostwa i przy pomocy tych samych zasobów. Innymi słowy, przykładowo w tym samym lokalu i pomieszczeniach, przy pomocy tych samych materiałów i urządzeń, Ci sami pracownicy, w tym samym dniu, mogą „ brać udział” np.:

w transakcji sprzedaży działki pod zabudowę, opodatkowanej według podstawowej stawki VAT,

w transakcji sprzedaży „starszego / używanego” budynku, którego dostawa korzysta ze zwolnienia z VAT,

przy poborze opłat z komunikacji lub geodezji,

przy zawieraniu umowy z wykonawcą, który będzie budował drogę powiatową.

Powiat zaznaczył, że dotychczas nie dokonywał odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych w oparciu o tzw. „Współczynnik VAT”.

W związku ze specyfiką działalności Powiatu i wiążącymi się z nią wątpliwościami, Powiat zamierza wyjaśnić szereg kwestii związanych z zastosowaniem w jego przypadku proporcji sprzedaży. W tym celu Powiat poniżej kontynuuje szczegółowe przedstawienie stanu faktycznego oraz zadaje szereg pytań związanych z zastosowaniem proporcji sprzedaży.

W odniesieniu do nieruchomości oraz innych środków trwałych do najczęstszych, dokonywanych przez Powiat transakcji, bądź też transakcji, których nie można w przyszłości wykluczyć, należą transakcje w zakresie gospodarowania nieruchomościami należącymi do Powiatu oraz transakcje w zakresie gospodarowania nieruchomościami należącymi do Skarbu Państwa w szczególności:

Ustanowienie prawa użytkowania wieczystego i pobór opłaty z tego tytułu (nieruchomości należących do Powiatu i nieruchomości należących do Skarbu Państwa), wykup gruntów przez dotychczasowych użytkowników wieczystych (należących do Powiatu i nieruchomości należących do Skarbu Państwa), które mogą polegać opodatkowaniu bądź pozostawać poza zakresem opodatkowania VAT (niemniej jednak transakcje poza VAT nie są przedmiotem niniejszego wniosku), zależnie od momentu ustanowienia użytkowania wieczystego;
Sprzedaż gruntów niezależnie od ich charakteru w szczególności działki przeznaczone na cele rolnicze, budowlane, w ramach dostawy z budynkiem (należących do Powiatu lub należących do Skarbu Państwa) – transakcje te mogą podlegać opodatkowaniu lub zwolnieniu z VAT, zależnie od przedmiotu transakcji;
Sprzedaż nieruchomości poza sprzedażą wyłącznie gruntów w szczególności budynków, budowli (należących do Powiatu lub należących do Skarbu Państwa) – w praktyce transakcje te mogą podlegać opodatkowaniu lub zwolnieniu, zależnie od przedmiotu transakcji;
Dzierżawa gruntów niezależnie od ich charakteru, w tym działek przeznaczonych na cele rolnicze, budowlane lub inne cele (należących do Powiatu lub należących do Skarbu Państwa) – transakcje te mogą podlegać opodatkowaniu lub zwolnieniu z VAT, zależnie od przedmiotu transakcji;
Dzierżawa budynków komunalnych, lokali użytkowych (należących do Powiatu lub należących do Skarbu Państwa) – transakcje te podlegają opodatkowaniu lub zwolnieniu z VAT, zależnie od przedmiotu transakcji;
Sprzedaż budynków komunalnych, lokali użytkowych (należących do Powiatu lub należących do Skarbu Państwa) – transakcje te podlegają opodatkowaniu lub zwolnieniu z VAT, zależnie od przedmiotu transakcji;
Ewentualna sprzedaż budynku Starostwa Powiatowego lub wyposażenia tegoż budynku stanowiącego środki trwałe, np. komputerów, mebli, etc., czy samochodów, które mogą podlegać opodatkowaniu lub zwolnieniu z VAT.

Przedmiotem wskazanych powyżej transakcji są nieruchomości i towary stanowiące środki trwałe Powiatu oraz nieruchomości stanowiące środki trwałe Skarbu Państwa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, liczba transakcji w tym zakresie nie jest stała. Waha się w poszczególnych latach średnio pomiędzy kilkoma a kilkunastoma. Może jednak w niektórych latach być większa albo w ogóle nie występować.

Dochody z tytułu sprzedaży, dzierżawy, najmu oraz wieczystego użytkowania nieruchomościami Powiatu są uwzględnianie przy corocznym uchwalaniu budżetu i są składową podstawowej działalności Powiatu, dzięki temu Powiat bezpośrednio finansuje realizację zadań bieżących i majątkowych.

Zgodnie z art. 255 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tj. Dz. U. z 2013 r., Nr 885 z późn. zm.) zarząd jednostki samorządu terytorialnego przekazuje pobrane dochody budżetowe związane z realizacją zadań, z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych jednostce samorządu terytorialnego odrębnymi ustawami, pomniejszone o określone w odrębnych ustawach dochody budżetowe przysługujące jednostce samorządu terytorialnego z tytułu wykonywania tych zadań, na rachunek bieżący dochodów dysponenta części budżetowej przekazującego dotację celową, według stanu środków określonego na:

10 dzień miesiąca - w terminie do 15 dnia danego miesiąca,

20 dzień miesiąca - w terminie do 25 dnia danego miesiąca.

W związku z powyższym w Powiecie pozostaje 25% zrealizowanych dochodów z tytułu gospodarowania nieruchomościami Skarbu Państwa. Dochody z tytułu sprzedaży, dzierżawy oraz wieczystego użytkowania nieruchomościami Skarbu Państwa są uwzględniane przy corocznym uchwalaniu budżetu.

Dodatkowo należy zauważyć, iż zbywane przez Powiat mienie komunalne zaliczane jest do środków trwałych Powiatu, przy czym w odniesieniu do tych składników majątku dokonywane są odpisy amortyzacyjne dla celów rachunkowych, a nie podatkowych, gdyż Powiat - jako jednostka samorządu terytorialnego - korzysta w tym zakresie ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych.

Powiat świadczy usługi dzierżawy gruntów, wynajmu lokali komunalnych i użytkowych w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu VAT. Część zbywanych środków trwałych jest wykorzystywana przez Powiat do wykonywania działalności komercyjnej (np. najem/ dzierżawa), zatem warunek wykorzystywania przedmiotowych środków trwałych na potrzeby działalności zdaniem Powiatu jest spełniony.

W piśmie z dnia 4 lutego 2015 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, iż: Jednostki budżetowe, które są podatnikami podatku od towarów i usług VAT dokonują rozliczeń odrębnie od Powiatu. Samorządowe jednostki budżetowe charakteryzują się niezbędnym wyodrębnieniem organizacyjnym, majątkowym i finansowym i są kwalifikowane, jako jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej. Jednostki budżetowe są, zatem traktowane, jako podatnicy VAT odrębni od jednostki samorządu terytorialnego, tj. jednostki macierzystej, która je utworzyła.

Każda jednostka ma odrębny NIP nadany dla właściwych im celów. Ze względów, że nie osiągają 150 000 zł rocznego limitu obrotu dotyczącego czynności objętych stawkami VAT, większość jednostek budżetowych nie musi rozliczać podatku VAT.

Powiat w swych rozliczeniach w zakresie podatku od towarów i usług uwzględnia fakt odrębności rozliczeń podatkowych dokonywanych przez jednostki budżetowe Powiatu. W związku z powszechnym uznaniem jednostek budżetowych za oddzielnych od powiatów podatników VAT, Powiat nie ma podstaw, aby ewentualne obroty z tytułu sprzedaży towarów lub świadczenia usług przez Jednostki, uwzględnić w rozliczeniach VAT Powiatu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy obrót z tytułu poszczególnych rodzajów dostaw towarów i świadczenia usług wskazanych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w punktach od 1 do 7 (zarówno opodatkowanych VAT jak i zwolnionych z podatku) należy uwzględnić w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT? (oznaczone jako pytanie nr 3 we wniosku ORD-IN)

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad. 1.

Zdaniem Powiatu, obroty z tytułu poszczególnych rodzajów dostaw towarów i świadczenia usług, w celu ustalenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, do obrotu o którym mowa w treści tej regulacji Powiat:

powinien wliczyć obrót z tytułu ustanowienia prawa wieczystego użytkownika, wskazanego w pkt 1;

nie powinien wliczyć obrotu z tytułu sprzedaży gruntów wskazanych w pkt 2;

nie powinien wliczyć obrotu z tytułu sprzedaży nieruchomości wskazanych w pkt 3;

powinien wliczyć obrót z tytułu dzierżawy gruntów niezależnie od ich charakteru wskazanych w pkt 4;

powinien wliczyć obrót z tytułu dzierżawy/najmu budynków komunalnych, lokali użytkowych wskazanych w pkt 5;

nie powinien wliczyć obrotu z tytułu sprzedaży budynków komunalnych, lokali użytkowych wskazanych w pkt 6;

nie powinien wliczać obrotu z tytułu sprzedaży budynku Starostwa lub sprzedaży wyposażenia tego budynku, wskazane w pkt 7.

Uzasadnienie:

Ad. 1.

Zdaniem Powiatu, w celu ustalenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, do obrotu o którym mowa w treści tej regulacji Powiat:

powinien wliczyć obrót z tytułu ustanowienia prawa wieczystego użytkownika, wskazanego w pkt 1;

nie powinien wliczyć obrotu z tytułu sprzedaży gruntów wskazanych w pkt 2;

nie powinien wliczyć obrotu sprzedaży nieruchomości wskazanych w pkt 3;

powinien wliczyć obrót z tytułu dzierżawy gruntów niezależnie od ich charakteru wskazanych w pkt 4;

powinien wliczyć obrót z tytułu dzierżawy budynków komunalnych, lokali użytkowych wskazanych w pkt 5;

nie powinien wliczyć do obrotu sprzedaży budynków komunalnych, lokali użytkowych wskazanych w pkt 6;

nie powinien wliczać obrotu z tytułu sprzedaży budynku Starostwa lub sprzedaży wyposażenia tego budynku, wskazane w pkt 7.

Zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku, gdy podatnik nie jest w stanie w oparciu o tzw. bezpośrednią alokację przyporządkować w całości kwot podatku naliczonego związanych wyłącznie z czynnościami, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz takich, w związku, z którymi prawo takie nie przysługuje, podatnik może odliczyć podatek naliczony w oparciu o proporcję VAT. Współczynnik VAT, zatem stosuje się wyłącznie do kwot podatku naliczonego związanego jednocześnie z działalnością podlegającą opodatkowaniu, jak również z działalnością niedającą prawa do odliczenia, w szczególności z działalnością zwolnioną od podatku VAT. Przy zastosowaniu proporcji VAT określa się część tej kwoty podatku naliczonego, o którą w danym okresie rozliczeniowym podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego.

Biorąc pod uwagę treść art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, wyliczenie proporcji VAT dokonuje się poprzez podzielenie obrotu z tytułu sprzedaży dającej prawo do odliczenia przez sumę obrotów z tytułu tej działalności, powiększonej o obroty z tytułu sprzedaży niedającej prawa do odliczenia, tj. do łącznego obrotu z tytułu czynności podlegających VAT. Dlatego też w przypadku uznania, iż w odniesieniu do danych czynności podmiot działa w charakterze podatnika (w rozumieniu ustawy o VAT), obroty z tego tytułu powinny być, co do zasady, brane pod uwagę przy kalkulacji współczynnika. Jednakże ustawa o VAT (podobnie jak Dyrektywa 2006/112) przewiduje przypadki wyłączenia określonych obrotów z kalkulacji proporcji VAT.

Zgodnie z art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, przy zastosowaniu proporcji sprzedaży nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i świadczenia usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane przez podatnika do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Natomiast w myśl art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, w kalkulacji proporcji sprzedaży nie uwzględnia się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37 – 41 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim są dokonywane sporadycznie.

Regulacja art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, wynika bezpośrednio z art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy 2006/112 (uprzednio art. 19 ust. 2 VI Dyrektywy), zgodnie z którym w drodze odstępstwa od ogólnej zasady kalkulowania proporcji VAT, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczaniu nie uwzględnia się wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa.

Omawiana regulacja, podobnie jak pozostałe wyłączenia przewidziane w art. 174 ust. 2 Dyrektywy 2006/112, a w konsekwencji także art. 90 ust. 5 i ust. 6 ustawy o VAT, ma na celu eliminację z kalkulacji współczynnika VAT wszystkich transakcji, które w nieuzasadniony sposób zakłócałby zakres prawa do odliczenia od wydatków mieszanych, tj. nabytych towarów i usług wykorzystywanych zarówno do działalności dającej prawo do odliczenia, jak również związanych z czynnościami niedającymi takiego prawa. W szczególności art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy 2006/112 oraz art. 90 ust. 5 ustawy o VAT mają wykluczyć przypadki ujmowania w kalkulacji proporcji działań podlegających ustawie o VAT, jednakże niestanowiących podstawowej działalności podatnika, a jedynie sprzedaż wykorzystywanych w celu środków trwałych w rozumieniu odpowiednich przepisów i zrównanych z nimi usług, po ich wykorzystaniu do podstawowej działalności.

Cel tych przepisów podkreślany został m.in. w komentarzu do ustawy o VAT autorstwa Tomasza Michalika „VAT 2010” wydawnictwo CH. Beck, Warszawa 2010 (str. 858): „Jest to wyłącznie (art. 90 ust. 5 ustawy o VAT – przypis Wnioskodawcy) wynikające z regulacji art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy 2006/112, uzasadnione przede wszystkim tym, iż sprzedaż własnych środków trwałych zużytych i niepotrzebnych względnie wynikająca z konieczności ich wymiany ma charakter jednorazowy i stąd nie jest w istocie rzeczy transakcją, która powinna wpłynąć na roczną proporcję odliczenia podatku naliczonego. Okres używania tych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych pozostaje z punktu widzenia omawianej regulacji bez zmian”.

Podobnie stwierdził Jerzy Martini w komentarzu „Dyrektywa 2006/112/WE”, Unimex, Wrocław 2008, str. 725: „Przepis ten ma na celu uniknięcie przypadków wypaczania współczynnika przez transakcje, które nie powinny mieć wpływu na wysokość odliczenia podatku naliczonego. Powinna więc jak najmniej odzwierciedlać charakter działalności podatnika z punktu widzenia czynności dających prawo do odliczenia oraz tych, które nie powinny mieć wpływu na wysokość odliczenia podatku naliczonego. Powinna więc jak najwierniej odzwierciedlać charakter działalności gospodarczej podatnika z punktu widzenia czynności dających prawo do odliczenia oraz tych, które tego prawa nie dają. Uwzględnienie sprzedaży dóbr inwestycyjnych deformowałoby te proporcje - nie jest to bowiem działalność gospodarcza sensu stricte, lecz jedynie poboczna działalność podatnika”.

Podobnie „Nowa ustawa o VAT. Komentarz” red. Jerzy Martini, Difin 2004, str. 569: „Celem powyższych wyłączeń (art. 90 ust. 5 i ust. 6 ustawy o VAT - przypis Wnioskodawcy) jest aby obliczony przez podatnika współczynnik jak najbliżej odzwierciedlał proporcje właściwe dla jego działalności gospodarczej. Sprzedaż środków trwałych, czy też incydentalne transakcje finansowe lub dotyczące nieruchomości zniekształciłyby wyliczony współczynnik, zaniżając typową dla prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej proporcję udziału sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży ogółem. Na współczynnik nie powinna zatem wpływać sprzedaż używanego samochodu osobowego, czy też używanej nieruchomości”.

Zbywane przez Powiat nieruchomości są zaliczane do środków trwałych Powiatu, przy czym w odniesieniu do tych składników majątku dokonywane są odpisy amortyzacyjne wyłącznie dla celów rachunkowych, a nie podatkowych, gdyż Powiat - jako jednostka samorządu terytorialnego - korzysta w tym zakresie ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych. Niemniej, Powiat stoi na stanowisku, iż fakt ten nie stanowi naruszenia zasad ustalania proporcji sprzedaży wskazanych w art. 90 ust. 5 ustawy o VAT. Stanowisko to potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 17 grudnia 2012 r. (sygn. IPPP2/443-1222/12-2/KOM), w której stwierdził, że „fakt, iż Gmina faktycznie nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych w odniesieniu do tych składników z uwagi na zwolnienie od podatku CIT nie pozbawia Wnioskodawcy uprawnień określonych w art. 90 ust. 5 ustawy”.

Dodatkowo, współczynnik, o którym mowa w art. 90 ust. 5 ustawy o VAT został również uregulowany w przepisie art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa VAT). Zgodnie z art. 174 ust. 2 Dyrektywy VAT, w drodze odstępstwa od ust. 1, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się m.in. wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa.

W związku z tym, z analizy regulacji art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy VAT wynika, iż zwrot „Używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności” należy rozumieć szeroko, jako każdy rodzaj wykorzystywania w ramach działalności gospodarczej, który nie musi wiązać się z faktycznym dysponowaniem daną rzeczą lub wartością niematerialną i prawną, natomiast może odnosić się do wykorzystywania ich w sposób ciągły do celów zarobkowych, np. poprzez oddanie w najem nieruchomości.

Ponadto, Powiat pragnie zauważyć, że stanowisko, zgodnie z którym nie powinno się uwzględniać obrotu z tytułu odpłatnego zbycia mienia komunalnego (stanowiącego środki trwałe) używanych na potrzeby działalności, jest aprobowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie i zostało potwierdzone w następujących interpretacjach indywidualnych:

w interpretacji z 21 maja 2013 r. (sygn. IPPP1/443-177/13-2/AW), w której w sposób jednoznaczny stwierdzono, iż „zbywane środki trwałe są wykorzystywane przez Gminę do wykonywania działalności komercyjnej (np. najem/dzierżawa), zatem warunek wykorzystywania przedmiotowych środków trwałych na potrzeby działalności, należy uznać za spełniony. Mając na uwadze powyższe oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że zostały spełnione przesłanki wynikające z art. 90 ust. 5 ustawy. W konsekwencji, przy kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Wnioskodawca nie powinien uwzględniać obrotu z tytułu odpłatnego zbycia mienia komunalnego (stanowiącego środki trwałe), takiego jak lokale mieszkalne, budynki, nawet jeżeli te składniki majątku trwałego nie podlegały amortyzacji dla celów CIT (ze względu na przedmiotowe zwolnienie Wnioskodawcy z tego podatku) oraz odpłatnego zbycia gruntów, oddania gruntu w użytkowanie wieczyste, które są zaliczane do środków trwałych Wnioskodawcy, używanych na potrzeby działalności”;

interpretacji z 29 marca 2013 r. (sygn. IPPP3/443-42/13-2/KB), w której wskazano, iż „w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (działalności gospodarczej) Gmina świadczy usługi dzierżawy gruntów, wynajmu lokali komunalnych i użytkowych. Część zbywanych środków trwałych jest wykorzystywanych przez Gminę do wykonywania działalności komercyjnej (np. najem/dzierżawa), zatem warunek wykorzystywania przedmiotowych środków trwałych na potrzeby działalności, należy uznać za spełniony (...) stanowisko Gminy w kwestii nie uwzględniania dla celów kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży obrotu z tytułu odpłatnego zbycia mienia komunalnego (stanowiącego środki trwałe), takie jak lokale mieszkalne, budynki etc., odpłatnego zbycia gruntów i oddania gruntów w użytkowanie wieczyste jest prawidłowe”;

w interpretacji z 5 marca 2013 r. (sygn. IPPP1/443-1214/12-2/AS), w której zauważono, że „zbywane środki trwałe są wykorzystywane przez Gminę do wykonywania działalności komercyjnej (np. najem/dzierżawa), zatem warunek wykorzystywania przedmiotowych środków trwałych na potrzeby działalności, należy uznać za spełniony. Mając na uwadze powyższe oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że zostały spełnione przesłanki wynikające z art. 90 ust. 5 ustawy. W konsekwencji, przy kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Wnioskodawca nie powinien uwzględniać obrotu z tytułu odpłatnego zbycia mienia komunalnego (stanowiącego środki trwałe), takiego jak lokale mieszkalne, budynki, nawet jeżeli te składniki majątku trwałego nie podlegały amortyzacji dla celów CIT (ze względu na przedmiotowe zwolnienie Wnioskodawcy z tego podatku), oraz odpłatnego zbycia gruntów, oddania gruntów w użytkowanie wieczyste, które są zaliczane do środków trwałych Wnioskodawcy, używanych na potrzeby działalności”.

interpretacji z 18 stycznia 2012 r. (sygn. IPPP1/443-1546/11-2/AS);

interpretacji z 17 grudnia 2012 r. (sygn. IPPP2/443-1222/1 2-2/KOM);

interpretacji z 22 października 2012 r. (sygn. IPPP1/443-728/12-2/PR).

W związku z powyższym, w opinii Powiatu, fakt wykorzystywania zbywanych środków trwałych do wykonywania działalności komercyjnej (np. najem/dzierżawa) należy traktować jako spełnienie warunku wynikającego z art. 90 ust. 5, tj. warunku wykorzystywania przedmiotowych środków trwałych na potrzeby działalności.

W konsekwencji, Powiat nie powinien uwzględniać obrotu z tytułu dostaw nieruchomości (zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku VAT) w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

wliczenia do proporcji sprzedaży obrotu z tytułu dostawy towarów i świadczenia usług opisanych w pkt 1, 4, 5 - jest prawidłowe;

niewliczenia do proporcji sprzedaży obrotu z tytułu dostawy towarów i świadczenia usług opisanych w pkt 2, 3, 6 – jest nieprawidłowe;

niewliczenia do proporcji sprzedaży obrotu z tytułu dostawy towarów opisanych w pkt 7 - jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści powyższego przepisu wynika, że odliczenie podatku naliczonego przysługuje tylko zarejestrowanym czynnym podatnikom podatku od towarów i usług, jeżeli nabyte towary i usługi służą czynnościom opodatkowanym, tzn. czynnościom, które generują podatek należny.

Natomiast prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje m.in. przy nabyciu towarów i usług:

wykorzystywanych do czynności nieobjętych zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług (tzn. niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem),

wykorzystywanych do czynności wprawdzie podlegających zakresowi opodatkowania podatkiem od towarów i usług, niemniej jednak na podstawie przepisów szczególnych zwolnionych od tego podatku.

Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług, zaś jeśli dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Jednakże ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, na określonych zasadach pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Art. 88 ust. 4 ustawy stanowi, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7 (wyłączenie w przypadku Wnioskodawcy nie ma zastosowania).

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni lub pośredni związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy stwierdzić, iż w przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, zastosowanie znajdą przepisy art. 90 ustawy.

Zgodnie zatem z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jednocześnie, według ust. 2 tegoż artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl przepisu art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W świetle art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Należy również podkreślić, iż przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ust. 2 ustawy oraz następnych ustępach tego artykułu, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, iż proporcja wyliczana jest jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zatem, w liczniku tak ustalonej proporcji uwzględnia się obrót z czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego, tzn. wartości transakcji, od których – zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. W mianowniku natomiast uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwoty z licznika) oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje to prawo, a więc czynności zwolnionych od podatku (czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, tak więc nie uwzględnia się ich w proporcji).

Natomiast, stosownie do art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

W oparciu o powyższy przepis należy stwierdzić, iż do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z:

dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji,

gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika,

powyższe środki trwałe muszą być używane przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Z kolei na mocy art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

W konsekwencji należy stwierdzić, iż obrót ustalony w oparciu o zasady wynikające z art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy – zgodnie z ust. 5 i ust. 6 tego artykułu – pomniejsza się o wartość:

obrotu z tytułu dostawy środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są one zaliczane do środków trwałych podatnika, używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności,

pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wskazać należy, iż ww. przepis art. 90 ust. 5 ustawy, jest bezpośrednią implementacją regulacji wynikającej z art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którą, w drodze odstępstwa od ust. 1 (sposób wyliczenia proporcji stosowanej przy odliczaniu podatku naliczonego), przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa.

Pojęcie „dóbr inwestycyjnych”, z których korzysta podatnik w swoim przedsiębiorstwie nie może obejmować tych dóbr, których sprzedaż ma dla danego podatnika charakter zwykłej działalności gospodarczej. Gdy sprzedaż ta stanowi zwykłą i podlegającą opodatkowaniu działalność podatnika, należy uwzględnić uzyskany z niej obrót przy obliczaniu części podlegającej odliczeniu.

Art. 90 ust. 5 ustawy nie budzi wątpliwości, że podstawowym kryterium wyłączającym obrót uzyskany z dostawy dóbr inwestycyjnych z mianownika współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy – jest użycie tych dóbr inwestycyjnych przez podatnika na potrzeby jego działalności gospodarczej (przedsiębiorstwa). Kryterium to, obok konieczności zaliczenia towarów do środków trwałych podatnika oraz ubocznego (okazjonalnego) charakteru dostawy tych dóbr w ramach podejmowanej przez niego działalności, ma kluczowe znaczenie dla zakwalifikowania obrotu do zakresu stosowania wspomnianych norm podatkowych i systemu VAT. Ustawodawca krajowy i prawodawca unijny nie przewidział w tym wypadku żadnego innego kryterium, które mogłoby stanowić o zastosowaniu wspomnianego odstępstwa przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu.

Z powyższego wynika, że obrót uzyskany z tytułu ustanowienia prawa użytkowania wieczystego, sprzedaży gruntów, dzierżawy gruntów, budynków komunalnych, lokali użytkowych oraz sprzedaży nieruchomości, w tym budynków komunalnych, lokali użytkowych nie może być uważany za wchodzący w zakres pojęcia dóbr inwestycyjnych używanych przez Wnioskodawcę do potrzeb jego działalności.

Sformułowanie bowiem z art. 90 ust. 5 ustawy „używanych na potrzeby działalności podatnika” dotyczące środków trwałych należy rozumieć jako niebędących przedmiotem jego zwykłej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Obrót uzyskany z tytułu ustanowienia prawa użytkowania wieczystego, sprzedaży gruntów, dzierżawy gruntów, budynków komunalnych, lokali użytkowych oraz sprzedaży nieruchomości, w tym budynków komunalnych, lokali użytkowych należy do przedmiotu działalności Wnioskodawcy podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, a nie wykonywana okazjonalnie np. na zbędność określonego środka trwałego.

Przy czym istotnym jest fakt, aby to Powiat był bezpośrednim użytkownikiem środków trwałych „używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa” stanowiących mienie komunalne w rozumieniu art. 90 ust. 5 ustawy. Zatem jeśli przed dokonaniem sprzedaży nieruchomości Powiat nie będzie ich używał (bezpośrednio z nich korzystał), obrót z tytułu sprzedaży powinien zostać wliczony do proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3

Mając na uwadze powyższe oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że przy kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, Wnioskodawca winien uwzględnić obrót uzyskany z tytułu ustanowienia prawa użytkowania wieczystego, sprzedaży gruntów, dzierżawy gruntów, budynków komunalnych, lokali użytkowych oraz sprzedaży nieruchomości, w tym budynków komunalnych, lokali użytkowych. Należy zauważyć, iż przedmiotowych transakcji nie można objąć wyłączeniem, o którym mowa w art. 90 ust. 5 ustawy, gdyż są przejawem zwykłej działalności gospodarczej Wnioskodawcy, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Wynika z tego, że obrót uzyskany z powyższych czynności nie może być uważany za wchodzący w zakres pojęcia dóbr inwestycyjnych używanych przez Wnioskodawcę do potrzeb jego działalności zgodnie z art. 90 ust. 5 ustawy.

Z kolei jak wskazano wyżej, na mocy art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się również obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Powyższe regulacje dotyczące proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego stanowią implementację do polskiego porządku prawnego prawa unijnego, bowiem w świetle art. 174 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, proporcja podlegająca odliczeniu jest kwotą ułamkową złożoną z następujących kwot:

w liczniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji, które dają prawo do odliczenia zgodnie z art. 168 i 169;

w mianowniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji uwzględnionych w liczniku oraz transakcji, które nie dają prawa do odliczenia.

Państwa członkowskie mogą uwzględnić w mianowniku wysokość subwencji innych niż subwencje bezpośrednio związane z ceną dostaw towarów lub świadczenia usług, o których mowa w art. 73.

Natomiast w świetle art. 174 ust. 2 Dyrektywy w drodze odstępstwa od ust. 1, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot:

wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa;
wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi;
wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b)-g), jeżeli są to transakcje pomocnicze.

Celem ww. przepisu art. 174 ust. 2 pkt b jest uniknięcie sytuacji, w której istotna wartościowo transakcja dokonywana pomocniczo, niezwiązana z zasadniczą działalnością podatnika, spowodowałaby znaczące zwiększenie lub zmniejszenie proporcji wyznaczającej kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. W szczególności przepis ten ma zapobiegać znaczącemu pogorszeniu tej proporcji u podatników prowadzących w większości działalność opodatkowaną, którzy, dokonując transakcji zwolnionej od podatku o charakterze pomocniczym, mogliby obniżyć kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w stopniu niemającym uzasadnienia z punktu widzenia faktycznej struktury sprzedaży i zakupów.

W praktyce wątpliwości może budzić użyte w przepisie artykułu 174(2) sformułowanie „transakcje pomocnicze”. Pojęcie to nie było bowiem zdefiniowane w VI Dyrektywie i obecnie nie jest również w Dyrektywie VAT.

Po raz pierwszy problem ten był analizowany przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości w sprawie C-306/94 pomiędzy Régie Dauphinoise-Cabinet A. Forest SARL a Ministre du Budget (Francja). Wprawdzie w powyższym orzeczeniu dokonano interpretacji pojęcia pomocniczych transakcji finansowych, tym niemniej wnioski wynikające z tego orzeczenia można odnieść również do kwestii interpretacji terminu dokonywania pomocniczych transakcji dotyczących nieruchomości. ETS orzekł w nim, że transakcje nie mają charakteru incydentalnego, gdy stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie/uzupełnienie zasadniczej działalności podatnika. Jednocześnie ETS podkreślił, że celem wyłączenia incydentalnych (sporadycznych) transakcji finansowych z mianownika proporcji jest realizacja zasady neutralności podatku VAT (por. pkt 21 uzasadnienia).

Przepisy unijnej dyrektywy w zakresie VAT posługują się określeniem „incidental transactions”, co na język polski można tłumaczyć jako „transakcje incydentalne/ uboczne” (por.: wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 22 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1410/11 (dostępny: http://orzeczenia/nsa.gov.pl). W szczególności art. 174 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE stanowi: „ (...) the following amounts shall be excluded from the calculation of the deductible proportion: (...) (b) the amount of turnover attributable to incidental real estate and financial transactions; (...)”. Termin „incydentalny” wg słownika języka polskiego (słownika Wydawnictwa Naukowego PWN) oznacza przy tym „mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko”, natomiast termin „uboczny” oznacza „dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy”. Transakcje o charakterze „incydentalnym” oznaczają bowiem zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie „incydentalności” odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika.

Także w wersji francuskiej omawianej VI Dyrektywy użyto określenia „accessoire”, a w wersji niemieckiej „Hilfsumsaetze”, co wskazuje, że w analizowanym kontekście istotne jest, aby były to czynności poboczne, czy też pomocnicze do zasadniczej działalności podatnika (wspomniane powyżej trzy wersje językowe VI Dyrektywy są kompatybilne i wskazują na pomocniczy/poboczny charakter omawianych czynności). Podobnie, polska wersja językowa Dyrektywy 2006/112/WE, która zastąpiła VI Dyrektywę, odstępuje od sformułowania „transakcje sporadyczne” i określa omawiane czynności jako „transakcje pomocnicze”.

Dla oceny, czy czynności mają charakter pomocniczy (uboczny, sporadyczny) musi istnieć punkt odniesienia, tj. działalność podstawowa, główna. Transakcje pomocnicze zatem to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić, czy dana czynność może być uznana za pomocniczą, należy wziąć pod uwagę przede wszystkim to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika.

Co do wskazówek TSUE, że w kategorii transakcji incydentalnych/pomocniczych nie mieszczą się transakcje stanowiące bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika, należy zwrócić uwagę, iż obrót uzyskany z tytułu ustanowienia prawa użytkowania wieczystego, sprzedaży gruntów, dzierżawy gruntów, budynków komunalnych, lokali użytkowych oraz sprzedaży nieruchomości, w tym budynków komunalnych, lokali użytkowych jest koniecznym elementem działalności, ponieważ dzięki temu Powiat bezpośrednio finansuje realizację zadań własnych i zleconych. Tak więc powyższe czynności są składową podstawowej działalności Powiatu.

Należy zatem uznać, że czynności ustanowienia prawa użytkowania wieczystego, sprzedaży gruntów, dzierżawy gruntów, budynków komunalnych, lokali użytkowych oraz sprzedaży nieruchomości, w tym budynków komunalnych, lokali użytkowych przez Powiat nie powinny być uznane za transakcje sporadyczne w rozumieniu art. 90 ust. 6. W związku z tym obrót uzyskany z tytułu ustanowienia prawa użytkowania wieczystego, sprzedaży gruntów, dzierżawy gruntów, budynków komunalnych, lokali użytkowych oraz sprzedaży nieruchomości, w tym budynków komunalnych, lokali użytkowych powinien być uwzględniony w kalkulacji współczynnika. Ustanowienie prawa użytkowania wieczystego, sprzedaż gruntów, dzierżawa gruntów, budynków komunalnych, lokali użytkowych oraz sprzedaż nieruchomości, w tym budynków komunalnych, lokali użytkowych Powiatu jest regularne i nie przypadkowe, gdyż zostaje uwzględniona w corocznym budżecie Powiatu. Ponadto jest działalnością konieczną dla rozszerzenia podstawowej działalności Powiatu polegającej na realizacji zadań bieżących i majątkowych.

Wyłączanie wskazanych powyżej obrotów z kalkulacji współczynnika mogłoby co do zasady spowodować, że byłby on niemiarodajny, gdyż powyższe transakcje stanowią podstawową działalność jednostek samorządu terytorialnego, działających jako podatnik VAT. Tym samym, nie odzwierciedlałby on w prawidłowy sposób zasad wykorzystania zakupionych towarów i usług, które stanowią tzw. wydatki mieszane, powiązane jednocześnie z czynnościami dającymi prawo do odliczenia oraz niedającymi takiego prawa, w przypadku gdy nie ma możliwości bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów działalności. Tym samym, wyłączenie obrotów uzyskanych z tytułu ustanowienia prawa użytkowania wieczystego, sprzedaży gruntów, dzierżawy gruntów, budynków komunalnych, lokali użytkowych oraz sprzedaży nieruchomości, w tym budynków komunalnych, lokali użytkowych doprowadziłoby do sytuacji, gdy to marginalne transakcje, nierzadko sporadyczne, realizowane przez Powiat działający jako podatnik VAT decydowałby o zakresie prawa do odliczenia. W efekcie powstałaby sytuacja sprzeczna z ratio legis wskazanych powyżej przepisów. W skrajnym przypadku mogłoby wręcz dojść do sytuacji, gdy wyliczenie proporcji VAT nie byłoby możliwe ze względu na brak obrotów, które mogłyby stanowić podstawę jej kalkulacji.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług VAT.

W ramach czynności wykonywanych przez Powiat wyróżnić można:

Transakcje opodatkowane podatkiem VAT według odpowiednich stawek podatku VAT.
Jak również podlegające opodatkowaniu VAT, aczkolwiek zwolnione z podatku.
Powiat uzyskuje lub będzie uzyskiwać wpływy ze sprzedaży wraków samochodów do demontażu oraz sprzedaży złomu z tablic rejestracyjnych. Transakcje te Powiat dokumentuje lub będzie dokumentować fakturami, gdzie w miejscu stawki i kwot podatku VAT wpisuje „NP”, co oznacza „nie podlega opodatkowaniu” oraz adnotację „Odwrotne obciążenie” i wykazuje lub będzie wykazywać w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT, jako „Odwrotne obciążenie”.

Po stronie Powiatu występują również zdarzenia spoza zakresu opodatkowania podatkiem VAT, tj. zdarzenia niepodlegające ustawie z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług:

Zarówno polegające na uzyskaniu przez Powiat określonych dochodów i przychodów w rozumieniu ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, wynikające z zadań własnych nałożonych na Powiat odrębnymi przepisami, realizowane przez Powiat w reżimie administracyjnym, publicznoprawnym (a nie cywilnoprawnych) polegające na uzyskiwaniu przez Powiat określonych wpływów, (powiat nie wykazuje i nie będzie wykazywać tych płatności w rejestrach VAT oraz deklaracjach).
Jak również niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów - w szczególności budowa ogólnodostępnej infrastruktury jak drogi powiatowe, chodniki, oświetlenia, itp.

Ustanowienie prawa użytkowania wieczystego i pobór opłaty z tego tytułu (nieruchomości należących do Powiatu i nieruchomości należących do Skarbu Państwa), wykup gruntów przez dotychczasowych użytkowników wieczystych (należących do Powiatu i nieruchomości należących do Skarbu Państwa), które mogą polegać opodatkowaniu bądź pozostawać poza zakresem opodatkowania VAT (niemniej jednak transakcje poza VAT nie są przedmiotem niniejszego wniosku), zależnie od momentu ustanowienia użytkowania wieczystego;
Sprzedaż gruntów niezależnie od ich charakteru w szczególności działki przeznaczone na cele rolnicze, budowlane, w ramach dostawy z budynkiem (należących do Powiatu lub należących do Skarbu Państwa) – transakcje te mogą podlegać opodatkowaniu lub zwolnieniu z VAT, zależnie od przedmiotu transakcji;
Sprzedaż nieruchomości poza sprzedażą wyłącznie gruntów w szczególności budynków, budowli (należących do Powiatu lub należących do Skarbu Państwa) – w praktyce transakcje te mogą podlegać opodatkowaniu lub zwolnieniu, zależnie od przedmiotu transakcji;
Dzierżawa gruntów niezależnie od ich charakteru, w tym działek przeznaczonych na cele rolnicze, budowlane lub inne cele (należących do Powiatu lub należących do Skarbu Państwa) – transakcje te mogą podlegać opodatkowaniu lub zwolnieniu z VAT, zależnie od przedmiotu transakcji;
Dzierżawa budynków komunalnych, lokali użytkowych (należących do Powiatu lub należących do Skarbu Państwa) – transakcje te podlegają opodatkowaniu lub zwolnieniu z VAT, zależnie od przedmiotu transakcji;
Sprzedaż budynków komunalnych, lokali użytkowych (należących do Powiatu lub należących do Skarbu Państwa) – transakcje te podlegają opodatkowaniu lub zwolnieniu z VAT, zależnie od przedmiotu transakcji;
Ewentualna sprzedaż budynku Starostwa Powiatowego lub wyposażenia tegoż budynku stanowiącego środki trwałe, np. komputerów, mebli, etc., czy samochodów, które mogą podlegać opodatkowaniu lub zwolnieniu z VAT.

Dochody z tytułu sprzedaży, dzierżawy oraz wieczystego użytkowania nieruchomościami Skarbu Państwa są uwzględniane przy corocznym uchwalaniu budżetu.

W analizowanej sprawie wskazać należy, że Powiat wielokrotnie sprzedaje nieruchomości, w tym nieruchomości gruntowe, lokale komunalne czy użytkowe. Zatem należy stwierdzić, że ww. dostawy dokonywane przez Wnioskodawcę mają charakter regularny i nieprzypadkowy, podobnie jak obroty uzyskane dzierżawy nieruchomości czy z tytułu ustanowienia prawa użytkowania wieczystego. Stanowią więc składową podstawowej działalności Powiatu i charakteryzują się stałością. Wobec powyższego, transakcje wymienione w punktach od 1 do 6 wniosku dotyczące ww. nieruchomości stanowią jeden z elementów działalności realizowanej przez Powiat jako podatnika VAT.

W świetle powyższych przepisów prawa oraz odnosząc się do opisu sprawy należy stwierdzić, że obrót uzyskany z tytułu transakcji wymienionych w punktach 1-6 wniosku, Powiat winien uwzględnić przy obliczaniu proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Powyższe wynika z faktu, że nieruchomości i towary opisane w pkt 1-6 są zaliczane przez Powiat do środków trwałych. Jak wynika z przedstawionych okoliczności sprawy, powyższych nieruchomości Powiat nie wykorzystuje na potrzeby własnej działalności.

W związku z powyższym stwierdzić, należy że nie został spełniony warunek wykorzystywania w drodze używania przedmiotowych dóbr na potrzeby prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności.

Natomiast obrotu uzyskanego z tytułu sprzedaży budynku Powiatu oraz jego wyposażenia (pkt 7) – stosownie do art. 90 ust. 5 ustawy – nie należy uwzględniać przy obliczaniu proporcji, z uwagi na fakt, że ww. towary stanowią środki trwałe Powiatu i są używane w jego działalności.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, iż obrót uzyskany z tytułu poszczególnych rodzajów dostaw towarów i świadczenia usług wskazanych w punktach od 1 do 6 wniosku, należy uwzględnić w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy. Natomiast, obrotu uzyskanego z tytułu transakcji wskazanych w punkcie 7 wniosku nie należy uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży.

Oceniając zatem stanowisko Wnioskodawcy należy stwierdzić, iż w zakresie:

wliczenia do proporcji sprzedaży obrotu z tytułu dostawy towarów i świadczenia usług opisanych w pkt 1, 4, 5 - jest prawidłowe;

niewliczenia do proporcji sprzedaży obrotu z tytułu dostawy towarów i świadczenia usług opisanych w pkt 2, 3, 6 – jest nieprawidłowe;

niewliczenia do proporcji sprzedaży obrotu z tytułu dostawy towarów opisanych w pkt 7 - jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zaznacza się także, że w niniejszym rozstrzygnięciu nie dokonano oceny prawidłowości przyporządkowania wymienionych wydatków do poszczególnych rodzajów. Ocena zasadności przyjętego przez Wnioskodawcę podziału wydatków może nastąpić jedynie w drodze przeprowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy organ pierwszej instancji.

Odnośnie natomiast powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Niniejsza interpretacja rozstrzyga w zakresie wliczenia do proporcji obrotu z tytułu poszczególnych dostaw towarów i świadczenia usług. Natomiast w zakresie braku obowiązku uwzględniania w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, zdarzeń spoza zakresu ustawy o VAT, braku obowiązku naliczania podatku należnego z tytułu wykorzystywania wydatków mieszanych do zdarzeń pozostających poza ustawą o VAT oraz obrotu wynikającego z działalności jednostek budżetowych Powiatu w kalkulacji proporcji sprzedaży zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin