2014.11.20 - Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu
ILPP1/443-751/14-4/NS
z 20 listopada 2014 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 14 sierpnia 2014 r. (data wpływu 25 sierpnia 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 7 listopada 2014 r. (data wpływu 10 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług:

w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT z tytułu dostawy działek – jest nieprawidłowe,
w zakresie określenia właściwej stawki podatku dla dostawy działek – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 25 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT z tytułu dostawy działek. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 7 listopada 2014 r. (data wpływu 10 listopada 2014 r.) o informacje doprecyzowujące opisane zdarzenie przyszłe.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca nabył spadek w 1/2 części po ojcu zmarłym w dniu 26 listopada 2012 r. Dziedziczenie nastąpiło na podstawie testamentu notarialnego sporządzonego w dniu 15 marca 2006 r., otwartego i ogłoszonego w dniu 18 grudnia 2012 r. protokołem otwarcia i ogłoszenia testamentu. Drugim spadkobiercą był brat Zainteresowanego.

W odniesieniu do działek wchodzących w skład masy spadkowej obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przyjęty uchwałą Rady Gminy z dnia 11 września 2012 r. Zgodnie z jego postanowieniami teren, na którym położone są ww. działki, ma następujące przeznaczenie: zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna (przeważająca), drogi wewnętrzne, infrastruktura techniczna – elektroenergetyka. Na mocy prawomocnej decyzji Wójta Gminy z dnia 2 kwietnia 2013 r. zatwierdzono projekt podziału działek należących do spadkobierców.

W drodze umowy częściowego działu spadku i zniesienia współwłasności z dnia 26 czerwca 2013 r. Wnioskodawca nabył na wyłączną własność do majątku osobistego działki nr: 148/13, 148/14, 148/15, 148/16, 148/17, 148/18, 148/19, 148/20, 148/21, 148/22, 148/24, 148/25, 148/26, 148/27, 148/28, 148/29, 148/30, 148/31, 148/32, 148/33, 148/34, 148/35, 148/36, 148/37 o powierzchni 2.43.48 ha stanowiące grunty orne. Ponadto w drodze przedmiotowej umowy Zainteresowany nabył do współwłasności z bratem w udziałach wynoszących po 1/2 dla każdego z nich działki o nr 148/23, 148/38, 148/39, 148/40, 148/42 stanowiące grunty orne o łącznej powierzchni 0.80.49 ha.

Wnioskodawca umową sprzedaży z dnia 5 marca 2014 r. dokonał sprzedaży niezabudowanej działki o nr 148/14 stanowiącej grunty orne o powierzchni 0.08.50 ha oraz udziału w 1/52 części współwłasności niezabudowanej nieruchomości położonej na działkach o nr geod. 148/23, 148/38, 148/39, 148/40, 148/42 stanowiącej grunty orne o powierzchni 0.80.49 ha.

Zainteresowany uzyskanych ze sprzedaży kwot nie zamierza przeznaczać na zakup kolejnych nieruchomości, którymi dokonywałby obrotu. Zatem Wnioskodawca nie zamierza dokonywać obrotu nieruchomościami. Sprzedaż działek będzie stanowiła sprzedaż prywatnego majątku Zainteresowanego.

Wnioskodawca nie jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zainteresowany nie wnioskował o objęcie nieruchomości miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Wskazane w opisie stanu sprawy działki nie były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, w szczególności nie były wykorzystywane do prowadzenia działalności rolniczej. Wnioskodawca udostępnił jedynie przedmiotowe działki innej osobie na podstawie umowy dzierżawy. Grunt został wydzierżawiony wyłącznie na cele rolnicze na okres sześciu miesięcy za wynagrodzeniem wynoszącym 1.000 zł za jeden hektar. Nadto w umowie wskazano, że Zainteresowany może w trakcie trwania umowy dokonać sprzedaży gruntu bez jakichkolwiek uzgodnień z dzierżawcą.

Wnioskodawca nie planuje oraz nie poniósł żadnych nakładów finansowych w celu przygotowania nieruchomości do sprzedaży. W szczególności Zainteresowany nie dokonywał uzbrojenia terenu, ani nie podejmował innych działań zmierzających do zwiększenia wartości lub uatrakcyjnienia nieruchomości. Nadto Wnioskodawca nie zamierza zamieszczać ogłoszeń o sprzedaży nieruchomości w środkach masowego przekazu, tj. w prasie, sieci Internet, radio czy też telewizji.

Ponadto z pisma z dnia 7 listopada 2014 r. – stanowiącego uzupełnienie do wniosku – wynika, że:

Zainteresowany był jedną z osób występujących o podział gruntu.
Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia gruntu wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Nabycie nastąpiło w drodze spadkobrania, przy którym nie wystąpił podatek VAT.
Zainteresowany wykorzystywał grunt wskazany we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług.
Grunt wskazany we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego był przez Wnioskodawcę wydzierżawiony wyłącznie na okres od 2 marca 2014 r. do 31 sierpnia 2014 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy w sytuacji sprzedaży przez Wnioskodawcę kilkunastu działek (stanowiących prywatny majątek Zainteresowanego i będący w Jego rodzinie od kilkunastu lat) zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, będzie ona podatnikiem podatku od towarów i usług, i w konsekwencji czynność ta podlegać będzie opodatkowaniu tym podatkiem?
W sytuacji uznania, że sprzedaż przez Zainteresowanego kilkunastu działek stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jaką stawką tego podatku powinna zostać objęta ta sprzedaż?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Sprzedając działki nabyte w drodze dziedziczenia, nie będzie On podatnikiem podatku od towarów i usług, a więc czynność sprzedaży działek nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.

Ad. 2

W przypadku uznania, że sprzedaż działek stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, sprzedaż ta będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Uzasadnienie.

Ad. 1

W ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym sprzedaż prywatnego majątku – w postaci nieruchomości – nabytego przez Zainteresowanego w drodze dziedziczenia i będącego wcześniej własnością spadkodawcy – ojca Wnioskodawcy (nieruchomości będących w Jego rodzinie od kilkunastu lat), z której to sprzedaży pieniądze nie będą przeznaczone na zakup nieruchomości w celu dokonywania nimi obrotu, będzie stanowiło zbycie prywatnego majątku i będzie wykonywaniem prawa własności, a tym samym sprzedaż prywatnego majątku nie będzie stanowiła wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji, Zainteresowany nie stanie się podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a więc czynność sprzedaży działek nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.

Aktualizacja obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług następuje po ziszczeniu się dwóch przesłanek:

podmiotowej, która zostaje spełniona, gdy podmiot dokonujący danej czynności jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług,
przedmiotowej, gdy dany podmiot dokonuje czynności objętych opodatkowaniem na gruncie ww. ustawy. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlega m.in. odpłatna dostawa towarów. W myśl art. 2 pkt 6 cyt. ustawy, obowiązującej od dnia 1 stycznia 2011 r., przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Art. 7 ust. 1 cytowanej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 powołanej wyżej ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem był podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, podatnikiem podatku od towarów i usług są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na jej cel i rezultaty.

Zgodnie z definicją działalności gospodarczej zawartą w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jej istotą jest wykonywanie jej przez podmiot działający w charakterze handlowca, usługodawcy lub producenta. Na działalność gospodarczą składa się wykonywanie czynności polegających na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Działalność gospodarczą cechuje pewien poziom profesjonalizmu jej prowadzenia, co w przypadku obrotu nieruchomościami oznaczałoby podejmowanie ekstraordynaryjnych działań.

W związku z powyższym, aby dostawę towarów uznać za działalność gospodarczą, należy wykazać, że w momencie jej realizacji podatnik miał zamiar dokonywać takich czynności wielokrotnie, a wykorzystywane przez niego towary czy usługi zostały nabyte w celu spożytkowania ich do wykonywania tej czynności.

Zgodnie z treścią art. 924 k.c., spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. Art. 925 k.c. stanowi, że spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Z chwilą otwarcia spadku spadkobierca nabywa spadek, tj. z mocy samego prawa (ex lege) wstępuje w ogół praw i obowiązków zmarłego. Zasada ta dotyczy każdego spadkobiercy, ustawowego i testamentowego. Z przepisów art. 21 ust. l i art. 64 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji RP, wynika konstytucyjne prawo do dziedziczenia. Z chwilą otwarcia spadku spadkobierca nabywa prawo do dziedziczenia uznawane w literaturze za prawo podmiotowe do spadku traktowane jako swoista całość (bliżej M. Pazdan (w:) K. Pietrzykowski, Komentarz, t. II, s. 1022 i cyt. tam literatura). Nabycie spadku ma charakter sukcesji uniwersalnej (J. Piątowski, H. Witczak, J. Kawałko (w:) System prawa prywatnego, t. 10, s. 131-133), przy czym jest niezależne od woli i wiedzy uprawnionego oraz jakichkolwiek innych zdarzeń.

Nieruchomości, które Wnioskodawca zamierza sprzedać, należą do Jego majątku prywatnego. Nie zostały nabyte w celu obrotu nimi. Nieruchomości te należały do rodziny Zainteresowanego od kilkunastu lat, a Wnioskodawca stał się ich właścicielem z mocy prawa – w wyniku nabycia spadku (dziedziczenia ustawowego).

Planowana sprzedaż działek ma charakter zarządu prywatnym majątkiem, nie będzie stanowiła regularnego i powtarzalnego źródła dochodów dla Zainteresowanego. Pieniędzy uzyskanych ze sprzedaży Wnioskodawca nie zamierza przeznaczać na zakup kolejnych nieruchomości i ich sprzedaży.

Należy zauważyć, że działalnością handlową w postaci sprzedaży majątku osobistego (prywatnego), nie jest sprzedaż majątku, który nie został nabyty w celach odsprzedaży (handlowych). W każdym przypadku decydujące znaczenie powinien mieć zamiar nabycia gruntów, które następnie są sprzedawane przez nabywcę (por. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 4 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Po 423/09).

Przedstawione stanowisko jest zgodne z prezentowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz interpretacjach podatkowych. Przedstawione stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku NSA z dnia 18 października 2011 r. (sygn. akt I FSK 1536/10), z dnia 9 listopada 2011 r. (sygn. akt I FSK 1658/11), z dnia 9 listopada 2011 r. (sygn. akt. I FSK 1656/11) oraz WSA z dnia 1 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Po 670/11), z dnia 14 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Po 730/11), NSA z dnia 23 kwietnia 2013 r. (sygn. akt I FSK 686/12 ), a także w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, nr IBPP1/443-225/12/ES oraz w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w połączonych sprawach C-180/10 i C-181/10.

W przedstawionym zakresie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, wskazał, że nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych. Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

Podsumowując należy wskazać, że Zainteresowany nie nabył działek w celach sprzedaży, ale stał się ich właścicielem w drodze dziedziczenia po ojcu (ex lege). Działki nigdy nie były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Działki stanowią prywatny majątek Wnioskodawcy. Pieniędzy uzyskanych ze sprzedaży działek Zainteresowany nie zamierza przeznaczać na zakup innych nieruchomości w celu dokonywania nimi obrotu.

Odnosząc się do okoliczności wydzierżawienia gruntów, Wnioskodawca zwraca uwagę, że w świetle treści art. 15 ust. 2 zdanie drugie ustawy o podatku od towarów i usług, działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego, „ciągły” oznacza „dziejący się, odbywający się, trwający stale, nieustannie, bezustannie, ustawicznie; stale się powtarzający, stały”. Jednocześnie należy zauważyć, że z definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35) usunięto zwrot „również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy”. Zgodnie z nową definicją działalność gospodarcza ma obejmować wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza ma obejmować również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zniknął zatem z definicji fragment o czynnościach jednorazowych, jeśli zostały wykonane w okolicznościach wskazujących na zamiar częstotliwości. W powyższym zakresie na uwagę zasługuje wyrok WSA w Poznaniu z dnia 22 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Po 257/13, w którym wskazano, że „przez zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy należy rozumieć chęć, wolę powtarzalnego, a nie jednorazowego wykonywania określonych czynności składających się na istotę prowadzenia działalności. O kwestii częstotliwości nie decyduje czasookres wykonywania tej czynności ani ilość dokonywanych transakcji. Decydującym kryterium jest powtarzalność czynności”.

W ocenie Zainteresowanego, jednorazowe wydzierżawienie nieruchomości na krótki okres, bez zamiaru kontynuowania umowy dzierżawy lub zawierania kolejnych umów dzierżawy, w sytuacji, gdy czynsz dzierżawny za ten krótki okres płatny ma być jednorazowo, stanowi, że składnik osobistego majątku Wnioskodawcy nie jest wykorzystywany w sposób ciągły dla celów zarobkowych, a w konsekwencji czynność prawna Zainteresowanego – jednorazowe wydzierżawienie gruntu – nie stanowi wykonywania przez Niego działalności gospodarczej.

Z powyższych względów Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nie jest i nie będzie podatnikiem podatku od towaru i usług, a więc czynność sprzedaży działek nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.

Ad.2

W przypadku uznania przez Organ wydający interpretacje, że Zainteresowany dokonując sprzedaży działek wykona czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług czynność taka – w ocenie Wnioskodawcy – zwolniona będzie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z kolei, w myśl § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień, zwalnia się od podatku dzierżawę gruntów przeznaczonych na cele rolnicze.

W analizowanej sytuacji Zainteresowanemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości (gruntów) – nabycie nastąpiło w formie dziedziczenia. Grunt stanowi w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług towar. Jednocześnie w przypadku uznania, że Wnioskodawca wykorzystywał grunt do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług – dzierżawa gruntów na cele rolnicze – to czynność taka zgodnie z treścią § 3 ust. 1 pkt 2 wyżej przywołanego rozporządzenia, podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe – w ocenie Zainteresowanego – w rozpatrywanym przypadku spełnione zostały wszystkie przesłanki zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług przewidziane treścią przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym w przypadku uznania, że sprzedając działki Wnioskodawca dokona czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako podatnik tego podatku, to czynność ta korzystać będzie ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie treści przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku do towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego:

w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT z tytułu dostawy działek – jest nieprawidłowe,
w zakresie określenia właściwej stawki podatku dla dostawy działek – jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie zatem z ww. przepisami, grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem, aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

Jak wynika natomiast z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do przyszłego wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym wykorzystywanie majątku prywatnego przez osobę fizyczną stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zatem podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, w tym przypadku nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności handlowej.

Określony w cytowanej ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższego nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego we wniosku stanu Wnioskodawca podjął w celu dokonania sprzedaży działek aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania jego za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm. – (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Ponadto, jak wynika z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10, dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Według art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Stosownie do § 2 ww. przepisu, czynsz może być zastrzeżony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju. Może być również oznaczony w ułamkowej części pożytków.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Zatem biorąc pod uwagę powyższe przepisy należy stwierdzić, że będąca usługą dzierżawa, wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej, jeżeli wykonywana jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych, bez względu na to, czy dzierżawa będzie prowadzona w ramach działalności gospodarczej, czy jako odrębne źródło przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sam charakter stosunku prawnego, jaki kształtuje umowa dzierżawy, wskazuje, że ma ona długotrwały charakter, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe.

Zaznacza się, że dzierżawa gruntu nierolniczego, rolniczego i leśnego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatne świadczenie (art. 8 ust. 1 ustawy). Wobec tego wydzierżawiający staje się podatnikiem począwszy od zawarcia pierwszej umowy dzierżawy, ale może korzystać ze zwolnienia podmiotowego ze względu na wysokość obrotów (art. 113 ustawy) lub ze zwolnienia przedmiotowego wskazanego w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2013 r., poz. 1722, z późn. zm.), zgodnie z którym zwalnia się od podatku dzierżawę gruntów przeznaczonych na cele rolnicze.

W konsekwencji dzierżawa nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ugruntowało się stanowisko, że czerpanie dochodów ze składnika majątku na podstawie umowy zawartej z jednym podmiotem wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej. W orzeczeniu z dnia 4 grudnia 1990 r. w sprawie C-186/89 W. N. Van Tiem v. Staatssecretaris van Financiën uznano, że wynajem działki budowlanej wraz z prawem do wybudowania na niej i późniejszego użytkowania budynku, w zamian za roczny czynsz, jest prowadzeniem działalności gospodarczej. W innym wyroku z dnia 26 września 1996 r. w sprawie C-230/94 Renate Enkler przeciwko Finanzamt Hamburg stwierdzono, że wynajem majątku rzeczowego stanowi wykorzystanie tego majątku, które należy zaklasyfikować jako działalność gospodarczą w rozumieniu artykułu 9 ust. 2 VI Dyrektywy.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca nabył spadek w 1/2 części po ojcu na podstawie testamentu notarialnego otwartego i ogłoszonego w dniu 18 grudnia 2012 r. Drugim spadkobiercą był brat Zainteresowanego.

Zainteresowany nie prowadzi działalności gospodarczej. Wnioskodawca będący spadkobiercą, jak wskazano wyżej, nabył nieruchomości w drodze dziedziczenia, a tym samym stanowią one majątek będący w posiadaniu rodziny Zainteresowanego od kilkunastu lat, tym samym Wnioskodawca nie nabył wyżej opisanych nieruchomości w celu wykorzystywania ich do prowadzenia działalności gospodarczej lub dokonywania nimi obrotu. Nabyte nieruchomości stanowią prywatny majątek Wnioskodawcy. Zainteresowanemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia opisanego gruntu. Nabycie nastąpiło w drodze spadkobrania, przy którym nie wystąpił podatek VAT. Wnioskodawca wykorzystywał wskazany grunt wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług. Zainteresowany zamierza dokonać sprzedaży odziedziczonych nieruchomości. Sprzedaż nieruchomości, której zamierza dokonać Wnioskodawca będzie sprzedażą nieruchomości będących „w rodzinie” od kilkunastu lat. Zainteresowany uzyskanych ze sprzedaży kwot nie zamierza przeznaczać na zakup kolejnych nieruchomości, którymi dokonywałby obrotu. Zatem Wnioskodawca nie zamierza dokonywać obrotu nieruchomościami. Sprzedaż działek będzie stanowiła sprzedaż prywatnego majątku Zainteresowanego. Wnioskodawca nie jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zainteresowany nie wnioskował o objęcie nieruchomości miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Wskazane w opisie stanu sprawy działki nie były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, w szczególności nie były wykorzystywane do prowadzenia działalności rolniczej. Wnioskodawca udostępnił jedynie przedmiotowe działki innej osobie na podstawie umowy dzierżawy. Grunt został wydzierżawiony wyłącznie na cele rolnicze na okres sześciu miesięcy (od 2 marca 2014 r. do 31 sierpnia 2014 r.) za wynagrodzeniem wynoszącym 1.000 zł za jeden hektar. Nadto w umowie wskazano, że Zainteresowany może w trakcie trwania umowy dokonać sprzedaży gruntu bez jakichkolwiek uzgodnień z dzierżawcą. Wnioskodawca nie planuje oraz nie poniósł żadnych nakładów finansowych w celu przygotowania nieruchomości do sprzedaży. W szczególności Zainteresowany nie dokonywał uzbrojenia terenu, ani nie podejmowała innych działań zmierzających do zwiększenia wartości lub uatrakcyjnienia nieruchomości. Nadto Wnioskodawca nie zamierza zamieszczać ogłoszeń o sprzedaży nieruchomości w środkach masowego przekazu, tj. w prasie, sieci Internet, radio czy też telewizji.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą uznania Jego za podatnika podatku VAT z tytułu dostawy działek.

Biorąc pod uwagę treść przytoczonych przepisów oraz zawarty we wniosku opis sprawy wskazać należy, że Wnioskodawca nie będzie zbywał majątku osobistego, ale majątek wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej. Dokonując dostawy kilkunastu działek (powstałych z podziału gruntu), które były wydzierżawiane w celach zarobkowych, tj. skutkujących uzyskiwaniem korzyści majątkowych z tego tytułu, Zainteresowany będzie wypełniał przesłanki określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Nie bez znaczenia pozostaje również fakt, że Wnioskodawca dokonał podziału gruntu, wcześniej wykorzystywanego do działalności gospodarczej (dzierżawa), na mniejsze działki.

Zatem sprzedaż wydzielonych działek będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a dokonujący dostawy będzie działał w związku z tą dostawą jako podatnik podatku VAT. Wobec tego ww. czynność sprzedaży dokonana będzie w ramach prowadzonej przez Zainteresowanego samodzielnej działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy. Skutkiem powyższego planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż wskazanych działek będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania należy stwierdzić, że sprzedaż przez Wnioskodawcę wydzielonych działek będzie wypełniała definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy i Zainteresowany będzie występował – w związku z dostawą działek – w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. W konsekwencji dostawa kilkunastu działek będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 113 ust. 1 ustawy, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Natomiast jak wynika z art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d ustawy, zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników dokonujących dostaw terenów budowlanych.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Powołany wyżej przepis art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d ustawy wskazuje zatem, że podatnicy dokonujący dostawy tych towarów, tj. dostawy gruntów budowlanych, co wynika z planu zagospodarowania przestrzennego lub z faktu wydania dla nich decyzji o warunkach zabudowy, niezależnie od wielkości swoich obrotów, nie mogą korzystać ze zwolnienia od tego podatku, tym samym stają się podatnikami podatku VAT i stosownie do art. 96 ust. 1 ustawy, obowiązani są przed dniem dokonania dostawy gruntów złożyć naczelnikowi zgłoszenie rejestracyjne w podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Jak wskazano wyżej przez tereny budowlane – stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o którym mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z powyższych przepisów wynika, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym itp.

Tym samym należy podkreślić, że zwolnione od podatku od towarów i usług w oparciu o powołany wyżej art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy są dostawy nieruchomości spełniające łącznie 2 warunki, tj.:

przedmiotem dostawy musi być teren niezabudowany;
teren ten nie może spełniać definicji terenu budowlanego, zawartej w art. 2 pkt 33 ustawy.

Jak wynika z opisu sprawy, zgodnie z postanowieniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego teren, na którym położone są ww. działki, ma następujące przeznaczenie: zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna (przeważająca), drogi wewnętrzne, infrastruktura techniczna – elektroenergetyka.

Zatem opisane działki nie stanowią terenu niezabudowanego, innego niż teren budowlany i w związku z powyższym ich dostawa nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Zainteresowany nie będzie również mógł skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że jeżeli przy zbyciu towaru wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie opisanego zwolnienia od podatku VAT, to w przypadku nieruchomości gruntowych może znaleźć zastosowanie inne zwolnienie przewidziane w art. 43 ustawy, jeżeli zostaną spełnione warunki wskazane w tym przepisie.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy wprowadzono zmianę mającą na celu pełniejsze odwzorowanie przepisu art. 136 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady, umożliwiającego zastosowanie zwolnienia od podatku dla dostawy towarów wykorzystywanych wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku, jeżeli przy nabyciu lub wytworzeniu tych towarów nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zmiana ta wiąże się również z odejściem od dotychczasowego warunku, że tylko w stosunku do towarów używanych przez podatnika, gdy okres ich używania wynosił co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, możliwe było zastosowanie zwolnienia od podatku VAT (art. 43 ust. 2 ustawy, obowiązujący do dnia 31 grudnia 2013 r.).

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Odnosząc się do okoliczności analizowanej sprawy należy uznać, że transakcja dostawy przedmiotowych działek będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. W niniejszej sytuacji zostaną spełnione bowiem warunki uprawniające do skorzystania ze zwolnienia na podstawie ww. przepisu, gdyż jak wynika z opisu sprawy, Zainteresowanemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia opisanego gruntu, nabycie nastąpiło bowiem w drodze spadkobrania, przy którym nie wystąpił podatek VAT. Ponadto Wnioskodawca wykorzystywał wskazany grunt wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy należy stwierdzić, że:

Ad. 1

Sprzedaż przez Zainteresowanego działek wykorzystywanych w celach zarobkowych wypełnia definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, zatem będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji, Wnioskodawca w związku z dostawą ww. działek wypełni przesłanki zdefiniowane w art. 15 ust. 1 ustawy i wystąpi w roli podatnika podatku od towarów i usług. Zatem sprzedaż działek będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ad. 2

Czynność sprzedaży przez Zainteresowanego opisanych działek będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W kwestii skutków prawnych jakie wywołuje interpretacja indywidualna wydana dla Wnioskodawcy, stwierdzić należy, że w myśl art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Mając na uwadze, że wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego został złożony przez Wnioskodawcę – jednego ze współwłaścicieli przedmiotowego gruntu, zaznacza się, że interpretacja nie wywiera skutku prawnego dla drugiego z nich, tj. brata Wnioskodawcy.

Drugi współwłaściciel chcąc uzyskać interpretację indywidualną powinien wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej wydanie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin