Interpretacja Ministra Finansów
DD3.8222.2.198.2015.KDJ
z 14 kwietnia 2015 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 10 stycznia 2008 r. Nr IBPB2/415-261/07/BD wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Sp. z o.o. (Wnioskodawca) przedstawione we wniosku złożonym w dniu 15 października 2007 r., uzupełnionym w dniu 13 listopada 2007 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wynikających z wykupienia pracownikom świadczeń medycznych, jest:

• prawidłowe w zakresie niezaliczania do przychodu pracowników ze stosunku pracy wartości świadczeń w postaci sfinansowania obowiązkowej opieki medycznej, wynikającej z przepisów Kodeksu pracy lub innych ustaw oraz
• nieprawidłowe - w pozostałym zakresie.
  
  

UZASADNIENIE

Dnia 10 stycznia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając – na podstawie § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) – w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych.

Interpretacja wydana została na wniosek złożony w dniu w dniu 15 października 2007 r., uzupełniony w dniu 13 listopada 2007 r., w którym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zdecydował się zaoferować pracownikom możliwość skorzystania nieodpłatnie ze szczepienia ochronnego. Cena usługi medycznej świadczonej przez podmiot trzeci, polegającej na wykonaniu szczepień ochronnych, określona jest ryczałtowo. Jej wysokość nie jest uzależniona od ilości osób faktycznie zaszczepionych. Szczepienia ochronne zostaną sfinansowane ze środków obrotowych Wnioskodawcy. Szczepienie nie jest obowiązkowe dla pracowników. Jednocześnie Wnioskodawca nie będzie uprawniony do dysponowania jakąkolwiek dokumentacją medyczną, w oparciu o którą byłoby możliwe wskazanie pracowników, którzy skorzystali ze szczepień oraz tych, którzy z tej możliwości zrezygnowali. Wnioskodawca rozważa także możliwość wykupienia pracownikom kompleksowej usługi medycznej. Swoim zakresem obejmowałaby ona obowiązkowe badania wynikające z przepisów prawa pracy oraz badania przekraczające ten zakres. Cena za nabywane usługi zostałaby łącznie określona ryczałtowo. Wnioskodawca nie będzie uprawniony do dysponowania jakąkolwiek dokumentacją medyczną, w oparciu o którą byłoby możliwe wskazanie pracowników, którzy skorzystali w danym okresie rozliczeniowym z usług medycznych świadczonych przez podmiot trzeci. Wnioskodawca wskazuje na brak obiektywnych kryteriów, w oparciu o które mógłby ustalić faktyczną wysokość przychodu przypadającą na danego pracownika.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytania:

1. Czy Wnioskodawca jest zobowiązany zwiększyć przychód pracownika o kwotę stanowiącą opłatę za szczepienie ochronne sfinansowane przez Wnioskodawcę, gdy cena za nabyte usługi medyczne została określona ryczałtowo, a Wnioskodawca nie ma możliwości określenia wartości przychodu uzyskiwanego przez indywidualnego pracownika z uwagi na brak dokumentacji medycznej wskazującej, który pracownik faktycznie skorzystał z możliwości szczepienia?
2. Jeśli wartość wynagrodzenia podmiotu trzeciego za usługi opieki medycznej została określona ryczałtowo i nie można określić wartości usługi przypadającej na danego pracownika, gdyż Wnioskodawca nie będzie dysponował dokumentacją medyczną z informacjami, w jakim zakresie dany pracownik skorzystał (bądź nie skorzystał) z usługi, to czy Wnioskodawca zobowiązany jest z tego tytułu doliczyć u każdego z pracowników przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia, jeśli tak to na jakich zasadach należy go wyliczyć?
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy, niemożliwe jest określenie faktycznej wysokości przychodu przypadającego na danego pracownika z tytułu szczepienia ochronnego. Cena usługi została bowiem określona ryczałtowo. Po wykonaniu usługi nie podlega ona zmianie lub korekcie. Niezależnie od tego czy z usługi skorzystają wszyscy pracownicy Wnioskodawcy, czy tylko kilku Wnioskodawca zapłaci cenę określoną w umowie. Wnioskodawca nie kontroluje także, który z pracowników ze szczepienia skorzystał. Wnioskodawca nie ma w tym względzie stosownych uprawnień i powołuje się na prawa pacjenta i tajemnicę lekarską. W związku z powyższym, iż Wnioskodawca nie ma uprawnień do skontrolowania, który z uprawnionych pracowników faktycznie skorzystał ze szczepień ochronnych, niemożliwe jest ustalenie pracownika, który faktycznie przychód otrzymał, a tym samym wysokości przychodu, jaki powstałby u niego z tytułu nieodpłatnego świadczenia. Wnioskodawca uznaje przy tym, iż nieprawidłowe jest doliczanie pracownikom przychodu z tytułu możliwości skorzystania z danej usługi medycznej polegającej na wykonywaniu szczepienia. Jeśli pracownik faktycznie nie skorzystał z usługi to nie można u niego wykazać przychodu z tytułu świadczenia w naturze. Przyjęcie odrębnej interpretacji byłoby niezgodne z ogólną, opisową definicją przychodu określoną w art. 11 ust. 1 ustawy o pdof.

Wnioskodawca uważa również, iż niemożliwe będzie ustalenie wysokości przychodu przypadającego na pracownika, w związku z finansowaniem przez pracodawcę kompleksowej usługi medycznej, która swoim zakresem obejmie także obowiązkowe badania BHP. W ocenie Wnioskodawcy niemożliwe jest ustalenie wartości usług, z jakich skorzysta pracownik, zryczałtowana cena obejmuje bowiem kompleksową usługę medyczną. W jej zakres wchodzą zarówno badania BHP, których obowiązek finansowania przez pracodawcę wynika z przepisów prawa pracy, a tym samym przychód z tego tytułu nie podlega opodatkowaniu, jak i inne usługi medyczne nie korzystające z tego zwolnienia. W rachunkach ani w umowie nie zostanie odrębnie ustalona cena za usługi z zakresu badań obowiązkowych oraz za pozostałe usługi medyczne. Wysokość opłaty ryczałtowej nie jest uzależniona od liczby pracowników Wnioskodawcy, którzy faktycznie skorzystają z usług ani od rodzaju wykonanych usług. Wnioskodawca twierdzi, że nie może ustalić rzeczywistej ceny konkretnej oferowanej usługi, a niewłaściwe byłoby odwoływanie się w tym miejscu do ogólnego cennika ustawodawcy. W przypadku wykupienia kompleksowej usługi dla dużej grupy pracowników, ustalana jest bowiem jedna ogólna cena, której wysokość kształtują nie tylko ceny usług medycznych. W znacznej części cena uzależniona jest także od warunków negocjacji i długości okresu na jaki umowa jest zawarta. Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał rozstrzygnięcia innych organów podatkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, uznał za prawidłowe – w części dotyczącej przyznania pracownikom świadczeń medycznych obejmujących obowiązkowe badania medyczne wynikające z przepisów prawa pracy oraz za nieprawidłowe w części dotyczącej wykupienia dla pracowników kompleksowej opieki medycznej i szczepień ochronnych.

Na tle przedstawionego stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji indywidualnej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, Minister Finansów stwierdza co następuje.

Na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Przepisy ustawy nie definiują pojęcia „nieodpłatnego świadczenia”. W uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt FPS 1/06 NSA ustalił znaczenie terminu „nieodpłatnego świadczenia” na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Uznał, iż „ma ono szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.” W uchwale z dnia 24 maja 2010 r. NSA potwierdził, że powyższe stanowisko ma zastosowanie również do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 tej ustawy.

Jak wynika z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego Wnioskodawca zamierza wykupić dla pracowników kompleksową opiekę medyczną, która obejmowałaby zarówno obowiązkowe badania z zakresu medycyny pracy, jak i usługi wykraczające poza ten zakres. Ponadto Wnioskodawca zaoferuje pracownikom możliwość nieodpłatnego skorzystania z możliwości szczepienia ochronnego. Umowa z podmiotem świadczącym usługi medyczne będzie przewidywała opłatę ryczałtową, bez względu na liczbę pracowników Wnioskodawcy korzystających z usług medycznych, w tym ze szczepień ochronnych.

W przypadku zakupu przez pracodawcę pakietu usług medycznych uprawniających poszczególnych pracowników do skorzystania z określonych usług medycznych, wartość pakietu usług medycznych składającego się na „kompleksowa usługę medyczną” otrzymanego przez pracownika stanowi przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy. Skoro pracodawca nie opłaca za pracownika poszczególnych badań, czy wizyt lekarskich, a wykupuje prawo do korzystania z kompleksowej opieki medycznej, to nieodpłatnym świadczeniem otrzymanym przez pracownika jest przypadająca na niego wartość tego prawa, ustalona według cen zakupu. Podkreślenia wymaga, iż o powstaniu przychodu ze stosunku pracy nie przesądza fakt skorzystania przez pracownika z konkretnej usługi medycznej, lecz samo otrzymanie przez pracownika pakietu medycznego (o określonej wartości pieniężnej), dającego prawo do świadczeń medycznych. Przychód ze stosunku pracy powstaje bowiem w momencie umożliwienia pracownikowi korzystania z zakupionego przez pracodawcę uprawnienia do korzystania przez pracownika z opłaconej przez pracodawcę nieobowiązkowej opieki medycznej. Ryczałtowy sposób opłacania przez Wnioskodawcę kosztów związanych z otoczeniem pracowników opieką medyczną, nie stanowi przeszkody w ustaleniu wartości świadczenia przypadającego na każdego uprawnionego pracownika. W momencie opłacania opieki medycznej znana jest Wnioskodawcy zarówno globalna kwota przypadająca do zapłaty, jak i liczba pracowników, dla których wykupiono świadczenie.

Natomiast opłacanie przez pracodawcę kosztów obowiązkowej opieki z zakresu medycyny pracy nie powoduje u pracowników powstania przychodu w rozumieniu ustawy, zgodnie bowiem z art. 229 § 6 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, z późn. zm.), wstępne, okresowe i kontrolne badania lekarskie są przeprowadzane na koszt pracodawcy.

Kwestia opodatkowania świadczeń w postaci finansowania przez pracodawcę dla pracowników nieobowiązkowej z punktu widzenia przepisów Kodeksu pracy opieki zdrowotnej budziła wątpliwości po stronie pracowników oraz pracodawców i prowadziła do sporów z organami podatkowymi. Orzecznictwo sądów administracyjnych w tej materii również było niejednolite. Ostatecznego rozstrzygnięcia w tej sprawie dokonał Naczelny Sąd Administracyjny, który w dwóch uchwałach poszerzonego składu: uchwała siedmiu sędziów z dnia 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10 oraz uchwała Izby Finansowej z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt II FPS 7/10, uznał, że jeżeli pracodawca finansuje pracownikom nieobowiązkową z punktu widzenia przepisów opiekę zdrowotną, wykupując im tzw. abonamenty medyczne, wartość tych abonamentów stanowi dla otrzymujących je pracowników przychód ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych, w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny poparł prezentowane w tym zakresie stanowisko organów podatkowych.

Przykładowo, w uchwale z dnia 24 października 2011 r., Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż „Zagwarantowanie opieki medycznej na podstawie (cyt.) ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków medycznych jak i (dodatkowe) zapewnienie jej (w określonym zakresie) poprzez wykupienie przez pracodawcę pakietu świadczeń medycznych jest w istocie swojego rodzaju ubezpieczeniem zdrowotnym polegającym na stworzeniu prawa korzystania z określonych świadczeń medycznych. Możliwość ta posiada konkretną wartość finansową, ponieważ dla jej uzyskania, nie zaś w celu wykonania poszczególnego zabiegu medycznego, należy ponieść konkretne wydatki (na zakup prywatnego pakietu medycznego, na powszechne ubezpieczenie zdrowotne). Z tego powodu, prawo i wynikająca z niego możliwość nieodpłatnego korzystania z usług medycznych, objętych wykupionym pakietem, stanowić może, jak wywiedziono to w punkcie poprzedzającym, nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Skoro więc analizowane nieodpłatne świadczenie polega na zagwarantowaniu pracownikowi możliwości skorzystania z usług medycznych, to uprawniony otrzymuje je w momencie, w którym po stronie wykonawcy usług medycznych powstaje obowiązek pozostawania w gotowości do usług tych świadczenia. Uzyskaniem prawnie relewantnego nieodpłatnego świadczenia nie jest już natomiast - następcze w relacji do zapewnionego prawa jego otrzymania – wykonanie danej usługi medycznej, które stanowi tylko prawa tego faktyczną realizację. Nie jest też dopuszczalne, aby po uznaniu za podlegające opodatkowaniu nieodpłatnego świadczenia polegającego na otrzymaniu prawa skorzystania z określonej opieki medycznej opodatkowaniu podlegała jego realizacja w postaci wykorzystania konkretnej usługi medycznej. Z tych powodów zagwarantowane pakietem medycznym prawo do korzystania z wchodzących w jego skład usług medycznych nie jest postawieniem tych usług do dyspozycji w rozumieniu (odpowiedniej części zapisu prawnego) art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.; otrzymanym (nieodpłatnym) świadczeniem jest już bowiem uprawniona zakupem pakietu możliwość wykorzystania tych usług.”

W cytowanej wyżej uchwale z dnia 24 października 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się również do sposobu obliczenia wartości świadczenia nieodpłatnego przypadającego na poszczególnych pracowników, dla których pracodawca wykupił możliwość korzystania z usług medycznych: „Jak przedstawiono to już powyżej, prawo i gwarantowana przez nie możliwość wykorzystania świadczeń medycznych stanowi dla uprawnionych z tytułu zakupu pakietu nieodpłatne świadczenie posiadające co do zasady wymierną wartość finansową. Ustalanie tej wartości w relacji do jednostkowego uprawnionego winno dokonywać się, zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f., na podstawie rozważonej regulacji prawnej art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f., czyli: w odniesieniu do ceny zakupu danego pakietu usług medycznych. Cena ta, jako punkt odniesienia – wyjścia dla określenia wartości świadczenia w relacji do poszczególnego uprawnionego, może zostać podzielona na równe części odpowiadające indywidualnym jednostkom z całości zbioru uprawnionych z pakietu, albowiem każdy z nich posiada takie samo, wynikające z niego, prawo, gwarantujące możliwość skorzystania ze wszystkich usług objętych pakietem, adekwatnie do odpowiednich potrzeb. Ponieważ świadczeniem z pakietu jest prawo do jego wykorzystania, nie zaś realne poddanie się określonym świadczeniom medycznym, nie zachodzi niebezpieczeństwo powstania stanu nierówności wobec prawa z powodu różnego stopnia i zakresu otrzymywania świadczeń. Uprawniony z tytułu zakupionego pakietu medycznego może też, o czym mowa będzie poniżej, odmówić korzystania z wynikającej z niego możliwości realizacji (dodatkowej) opieki zdrowotnej.

Rekapitulując. Cena zakupu przez pracodawcę pakietu usług medycznych stanowi punkt odniesienia ustalenia wartości świadczenia otrzymanego przez jednostkowych uprawnionych. Podział tej ceny w relacji do każdego ze wszystkich należących do zbioru uprawnionych stanowić może ustalenie wartości nieodpłatnego świadczenia przypadającego na poszczególnego uprawnionego, dokonane jest bowiem według, czyli w odniesieniu do, ceny zakupu pakietu, a więc zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f. Wartością nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w powołanych przepisach prawa, nie jest wszak samodzielnie cena zakupu świadczenia, ale wartość tą ustala się według cen zakupu, co oznacza - w odniesieniu do tych cen. W tym obszarze, ustaleniem wartości nieodpłatnego świadczenia może być jego określenie w wysokości stanowiącej równowartość części ceny zakupu pakietu przypadającej na poszczególnego uprawnionego, jako dokonane "według cen zakupu", w rozumieniu przedstawionego powyżej znaczenia przytoczonego sformułowania art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f. Gdyby wartość ceny pakietu przypadającą na jednostkowego uprawnionego pracodawca przekazał w formie pieniężnej pracownikowi, aby ten, na przykład, wykupił sobie możliwość dodatkowej opieki medycznej, kwota ta niewątpliwie stanowiłaby (też) nieodpłatne świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

Wobec tak jednoznacznego stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzić należy, iż sfinansowanie pracownikom kompleksowej opieki medycznej, w tym możliwości korzystania ze szczepień ochronnych stanowić będzie dla pracowników przysporzenie majątkowe, będące nieodpłatnym świadczeniem, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy, stanowiącym przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy. Podzielając jednocześnie zdanie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w cytowanej wyżej uchwale odnośnie sposobu obliczenia wartości otrzymanego przez pracowników świadczenia w związku ze sfinansowaniem ich opieki zdrowotnej, za błędne należy zatem uznać stanowisko Wnioskodawcy o braku możliwości ustalenia, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, wartości świadczenia otrzymywanego przez pracowników. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny „(…) Cena ta, jako punkt odniesienia – wyjścia dla określenia wartości świadczenia w relacji do poszczególnego uprawnionego, może zostać podzielona na równe części odpowiadające indywidualnym jednostkom z całości zbioru uprawnionych z pakietu. Stwierdzić zatem należy, iż brak wglądu Wnioskodawcy w dokumentację medyczną pracowników objętych kompleksową opieką medyczną nie jest okolicznością, która stałaby na przeszkodzie w ustaleniu momentu powstania przychodu oraz jego wartości, podobnie jak brak wiedzy o liczbie pracowników korzystających z opłaconej opieki medycznej.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku należy uznać za prawidłowe w części niezaliczania do przychodu pracowników ze stosunku pracy wartości świadczeń w postaci sfinansowania obowiązkowej opieki medycznej, wynikającej z przepisów Kodeksu pracy lub innych ustaw oraz nieprawidłowe - w pozostałym zakresie.

Z tych względów należało zmienić z urzędu interpretację indywidualną z dnia 10 stycznia 2008 r. Nr IBPB2/415-261/07/BD, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

POUCZENIE

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm., zwanej dalej „ustawą”). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.