Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPB2/4514-153/15-3/AF
z 1 czerwca 2015 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 30 kwietnia 2015 r. (data wpływu 30 kwietnia 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 4 maja 2015 r. (data nadania 4 maja 2015 r., data wpływu 7 maja 2015 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy datio in solutum - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 30 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy datio in solutum.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”). Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Wnioskodawca planuje zawrzeć transakcję (dalej: „Transakcja”) ze spółką komandytowo-akcyjną (dalej: „SKA”), w której Wnioskodawca jest komplementariuszem, w wyniku której Wnioskodawca nabędzie przedsiębiorstwo prowadzone przez SKA. Transakcja będzie elementem restrukturyzacji grupy kapitałowej, w skład której wchodzi Wnioskodawca. Przedmiotem Transakcji będzie całe przedsiębiorstwo SKA, czyli przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej: „k.c.”). Przedsiębiorstwo SKA to zorganizowany zespół składników niematerialnych. Za jego pośrednictwem SKA prowadzi działalność gospodarczą. Ponadto, przedsiębiorstwo dysponuje rozpoznawalnym na rynku znakiem towarowym, know-how oraz stałymi klientami. W momencie przeprowadzenia transakcji w skład przedsiębiorstwa mogą wchodzić zarówno środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, jak i składniki majątkowe niestanowiące środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Na dzień przeprowadzenia Transakcji Wnioskodawca nie będzie dysponować środkami pieniężnymi, które pozwoliłyby na sfinansowanie nabycia przedsiębiorstwa. Zatem nabycie przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwa zostanie przeprowadzone z wykorzystaniem finansowania dłużnego, które zostanie udzielone Wnioskodawcy przez SKA.

Planowana Transakcja zostanie przeprowadzona w ramach poniższego mechanizmu:

1. Udzielenie finansowa / Finansowanie. Wnioskodawca wyemituje obligacje, które zostaną objęte przez SKA. Stosownie do warunków emisji obligacji, SKA będzie zobowiązany do pokrycia objętych obligacji, czyli zapłaty na rzecz Wnioskodawcy kwoty odpowiadającej cenie emisyjnej obligacji (cena emisyjna obligacji będzie równa ich wartości nominalnej). Efektem końcowym udzielenia finansowania będzie przysługująca Wnioskodawcy wierzytelność wobec SKA o wypłatę kwoty pieniężnej. Kwota pieniężna będzie równa cenie emisyjnej obligacji.
2. Nabycie przedsiębiorstwa. Drugim etapem Transakcji, po udzieleniu finansowania, będzie nabycie przedsiębiorstwa. Zamiarem Wnioskodawcy i SKA jest, aby przedsiębiorstwa nastąpiło w ramach instytucji świadczenia w miejsce wykonania (tzw. datio in solutum), o której mowa w art. 453 z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jednolity Dz.U. z 2014 r., poz. 121 - dalej „k.c.”). Działając w celu wykonania zobowiązania do zapłaty kwoty pieniężnej na rzecz Wnioskodawcy, które wynika z udzielonego finansowania SKA przeniesie swoje przedsiębiorstwo na rzecz Wnioskodawcy. W umowie nabycia przedsiębiorstwa, zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a SKA, strony uznają, że zobowiązanie SKA do zapłaty Wnioskodawcy kwoty pieniężnej z tytułu udzielonego finansowania zostało wykonane poprzez przeniesienie na rzecz Wnioskodawcy własności przedsiębiorstwa. Jak już wskazano, podstawą prawną nabycia przedsiębiorstwa będzie instytucja prawna świadczenia w miejsce wykonania (tzw. datio in solutum), o której mowa w art. 453 k.c. W ramach datio in solutum, stosownie do artykułu 519 § 2 pkt 2 k.c., Wnioskodawca przejmie wraz z przedsiębiorstwem zobowiązania (długi) SKA, które są funkcjonalnie związane z przedsiębiorstwem. Przyjęcie długów nastąpi, stosownie do artykułu 521 § 2 k.c., z zastrzeżeniem uzyskania zgody poszczególnych wierzycieli na takie przejęcie (w przypadku braku zgody uprawnionego wierzyciela Wnioskodawca będzie jednak odpowiedzialny wobec SKA za to, że wierzyciel nie będzie żądał od SKA spełnienia świadczenia). Jeśli, z jakichkolwiek względów, nie będzie istniała możliwość zawarcia porozumienia, Wnioskodawca przejmie zobowiązania funkcjonalnie związane z przedsiębiorstwem w ramach instytucji „zwolnienia z długu”, o której mowa w art. 392 k.c. Kwota wierzytelności przysługującej Wnioskodawcy wobec SKA z tytułu emisji obligacji objętych przez SKA (tj. wartość nominalna obligacji) będzie stanowiła równowartość wartości rynkowej przedsiębiorstwa ustalonej na dzień nabycia przez Wnioskodawcę własności przedsiębiorstwa, pomniejszonej o wartość długów związanych funkcjonalnie z przedsiębiorstwem przejmowanych przez Wnioskodawcę. Cena nabycia przedsiębiorstwa w drodze datio in solutum (równa wartości nominalnej obligacji) pomniejszona o wartość długów przejmowanych przez Wnioskodawcę będzie wyższa od sumy wartości rynkowej poszczególnych składników majątkowych (środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz pozostałych składników majątkowych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa.
   
   

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w związku z nabyciem przedsiębiorstwa od SKA powstanie dodatnia wartość firmy, o której mowa w art. 16g ust. 2 Ustawy CIT?
2. Czy powstała w drodze datio in solutum wartość firmy podlega amortyzacji stosowanie do art. 16b ust. 2 pkt 2 Ustawy CIT?
3. Czy wartość początkowa środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład przedsiębiorstwa powinna zostać ustalona przez Spółkę, zgodnie z art. 16g ust. 10 pkt 1 Ustawy CIT, w wysokości równej sumie ich wartości rynkowej?
4. Czy na potrzeby Ustawy CIT Wnioskodawca powinien ustalić wartość składników majątkowych, nie będących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi, wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa w wysokości wartości rynkowej tych składników z dnia nabycie przedsiębiorstwa?
5. Czy przeniesienie przedsiębiorstwa SKA w ramach datio in solutum spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązku podatkowego z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych?
   
   

Niniejsza interpretacja dotyczy pytania Nr 5 w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. W pozostałym zakresie wniosek zostanie rozpatrzony odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy, przeniesienie przedsiębiorstwa w ramach datio in solutum nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania obowiązku podatkowego z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych.

Uzasadnienie Stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm., dalej: „Ustawa PCC”), podatkowi od czynności cywilnoprawnych (dalej „PCC”) podlega zamknięty katalog czynności:

• umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
  
• umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
  
• umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
  
• umowy dożywocia,
  
• umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat,
  
• ustanowienie hipoteki,
  
• ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
  
• umowy depozytu nieprawidłowego,
  
• umowy spółki.
  
  
  

Ponadto, PCC podlegają zmiany wymienionych wyżej umów (jeśli skutkują podwyższeniem podstawy opodatkowania) a także orzeczenia sądów (w tym polubownych) oraz ugody - jeżeli wywołują takie same skutki prawne, jak wymienione wyżej czynności/zmiany umów. Powyższe oznacza, iż opodatkowaniu PCC podlegają ściśle określone czynności wskazane w powołanym powyżej - enumeratywnym - katalogu. Należy uznać, że celem ustawodawcy przy konstruowaniu przepisów Ustawy o PCC było precyzyjne określenie zakresu czynności cywilnoprawnych nazwanych (a więc mających swoje definicje prawne w prawie polskim) podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przyjęcie przez ustawodawcę zasady numerus clausus, czyli katalogu zamkniętego zdarzeń i czynności, które podlegają PCC oznacza, że żadna czynność prawna, która w tym katalogu nie została wymieniona, nie podlega PCC. Wyklucza to możliwość stosowania przepisów Ustawy PCC przez analogię do czynności cywilnoprawnych, innych, niż wymienione w ustawie - np. ze względu na podobieństwo skutków prawnych czy ekonomicznych, które czynności te wywołują. Powyższe stanowisko jest podzielane przez organy podatkowe. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził, że „z uwagi na posłużenie się przez ustawodawcę zwrotem „podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne” należy stwierdzić, że w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zostały enumeratywnie wskazane wszystkie czynności cywilnoprawne podlegające temu podatkowi.” (interpretacja indywidualna z 18 stycznia 2008 r., sygn. ILPB2/415-249/07-2/MK). W innej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdził, iż „szczegółowe określenie zakresu przedmiotowego ma swoje określone konsekwencje. Ustawodawca, wprowadzając zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu, wyłączył od opodatkowania inne podobne, które nie zostały wyraźnie wskazane w przepisie. Oznacza to, że czynności niewymienione w ustawowym katalogu nie podlegają opodatkowaniu, nawet gdy wywołują skutki w sferze gospodarczej takie same bądź podobne do tych, które zostały w nim wyliczone” (interpretacja indywidualna z 20 stycznia 2009 r., sygn. ILPB2/436-112/08-2/MK). Minister Finansów podtrzymuje wskazane stanowisko także w najnowszych interpretacjach indywidualnych wydawanych wobec takich pytań – w tym zakresie m.in.:

• interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 maja 2014 r., sygn. IPPB2/436-175/14-2/AF;
  
• interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 kwietnia 2014 r., sygn. IPPB2/436-114/14-2/AF;
  
• interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 grudnia 2013 r., sygn. ILPB2/436-244/13-2/TR.
  
  
  

Czynność przeniesienia przedsiębiorstwa, w miejsce wykonania świadczenia pieniężnego, celem zwolnienia się z zobowiązania (dokonywana za zgodą wierzyciela) mieści się w ramach „datio in solutum”, zgodnie z przepisem art. 453 Kodeksu cywilnego. Przeniesienie przedsiębiorstwa (czynność rozporządzająca) nie następuje jednak w wykonaniu umowy sprzedaży (zgodnie z definicją w art. 535 Kodeksu cywilnego) ani innej umowy zawartej w katalogu czynności cywilnoprawnych w art. 1 ust. 1 Ustawy o PCC (np. umowy zamiany, czy zmiany umowy spółki). Reasumując, czynność przeniesienia przedsiębiorstwa w ramach datio in solutum nie będzie podlegała PCC, ponieważ czynność ta nie została zamieszczona w zamkniętym katalogu zdarzeń/czynności podlegających temu podatkowi, który zawiera art. 1 ust. 1 Ustawy PCC.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 626) podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

1. umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
2. umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
3. (uchylona),
4. umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
5. umowy dożywocia,
6. umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat lub dopłat,
7. (uchylona),
8. ustanowienie hipoteki,
9. ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
10. umowy depozytu nieprawidłowego,
11. umowy spółki;
    
    

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Umowa oparta na cywilnoprawnej konstrukcji świadczenia w miejsce wypełnienia (datio in solutum) jest formą umowy uregulowanej w art. 453 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się ze zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa.

Celem datio in solutum jest zatem wygaśniecie istniejących pomiędzy stronami zobowiązań poprzez spełnienie przez dłużnika świadczenia innego niż określone w treści pierwotnej umowy. Zobowiązanie wówczas wygasa tak, jakby wygasło przez zwykłe wykonanie, przy czym konieczną przesłanką wygaśnięcia zobowiązania – poza umową stron – jest rzeczywiste dokonanie świadczenia przez dłużnika.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Wnioskodawca planuje zawrzeć transakcję (dalej: „Transakcja”) ze spółką komandytowo-akcyjną, w której Wnioskodawca jest komplementariuszem, w wyniku której Wnioskodawca nabędzie przedsiębiorstwo prowadzone przez SKA. Transakcja będzie elementem restrukturyzacji grupy kapitałowej, w skład której wchodzi Wnioskodawca. Przedmiotem Transakcji będzie całe przedsiębiorstwo SKA, czyli przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej: „k.c.”). Przedsiębiorstwo SKA to zorganizowany zespół składników niematerialnych. Za jego pośrednictwem SKA prowadzi działalność gospodarczą. Ponadto, przedsiębiorstwo dysponuje rozpoznawalnym na rynku znakiem towarowym, know-how oraz stałymi klientami. W momencie przeprowadzenia transakcji w skład przedsiębiorstwa mogą wchodzić zarówno środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, jak i składniki majątkowe niestanowiące środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Na dzień przeprowadzenia Transakcji Wnioskodawca nie będzie dysponować środkami pieniężnymi, które pozwoliłyby na sfinansowanie nabycia przedsiębiorstwa. Zatem nabycie przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwa zostanie przeprowadzone z wykorzystaniem finansowania dłużnego, które zostanie udzielone Wnioskodawcy przez SKA. Wnioskodawca wyemituje obligacje, które zostaną objęte przez SKA. Stosownie do warunków emisji obligacji, SKA będzie zobowiązany do pokrycia objętych obligacji, czyli zapłaty na rzecz Wnioskodawcy kwoty odpowiadającej cenie emisyjnej obligacji (cena emisyjna obligacji będzie równa ich wartości nominalnej). Efektem końcowym udzielenia finansowania będzie przysługująca Wnioskodawcy wierzytelność wobec SKA o wypłatę kwoty pieniężnej. Kwota pieniężna będzie równa cenie emisyjnej obligacji. Drugim etapem Transakcji, po udzieleniu finansowania, będzie nabycie przedsiębiorstwa. Zamiarem Wnioskodawcy i SKA jest, aby przedsiębiorstwa nastąpiło w ramach instytucji świadczenia w miejsce wykonania (tzw. datio in solutum), o której mowa w art. 453 ustawy Kodeks cywilny. Działając w celu wykonania zobowiązania do zapłaty kwoty pieniężnej na rzecz Wnioskodawcy, które wynika z udzielonego finansowania SKA przeniesie swoje przedsiębiorstwo na rzecz Wnioskodawcy. W umowie nabycia przedsiębiorstwa, zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a SKA, strony uznają, że zobowiązanie SKA do zapłaty Wnioskodawcy kwoty pieniężnej z tytułu udzielonego finansowania zostało wykonane poprzez przeniesienie na rzecz Wnioskodawcy własności przedsiębiorstwa. Jak już wskazano, podstawą prawną nabycia przedsiębiorstwa będzie instytucja prawna świadczenia w miejsce wykonania (tzw. datio in solutum), o której mowa w art. 453 k.c. W ramach datio in solutum, stosownie do artykułu 519 § 2 pkt 2 k.c., Wnioskodawca przejmie wraz z przedsiębiorstwem zobowiązania (długi) SKA, które są funkcjonalnie związane z przedsiębiorstwem. Przyjęcie długów nastąpi, stosownie do artykułu 521 § 2 k.c., z zastrzeżeniem uzyskania zgody poszczególnych wierzycieli na takie przejęcie (w przypadku braku zgody uprawnionego wierzyciela Wnioskodawca będzie jednak odpowiedzialny wobec SKA za to, że wierzyciel nie będzie żądał od SKA spełnienia świadczenia). Jeśli, z jakichkolwiek względów, nie będzie istniała możliwość zawarcia porozumienia, Wnioskodawca przejmie zobowiązania funkcjonalnie związane z przedsiębiorstwem w ramach instytucji „zwolnienia z długu”, o której mowa w art. 392 k.c. Kwota wierzytelności przysługującej Wnioskodawcy wobec SKA z tytułu emisji obligacji objętych przez SKA (tj. wartość nominalna obligacji) będzie stanowiła równowartość wartości rynkowej przedsiębiorstwa ustalonej na dzień nabycia przez Wnioskodawcę własności przedsiębiorstwa, pomniejszonej o wartość długów związanych funkcjonalnie z przedsiębiorstwem przejmowanych przez Wnioskodawcę. Cena nabycia przedsiębiorstwa w drodze datio in solutum (równa wartości nominalnej obligacji) pomniejszona o wartość długów przejmowanych przez Wnioskodawcę będzie wyższa od sumy wartości rynkowej poszczególnych składników majątkowych (środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz pozostałych składników majątkowych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że zawarta pomiędzy stronami umowa datio in solutum nie mieści się w katalogu czynności wymienionych w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i tym samym czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.

Końcowo odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą konkretnych, indywidualnych spraw, podatników w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.