Jak już wykazano powyżej, zwolnienie z długu nie jest transakcją. Ponadto, zwolnienie z długu nie zawiera takich elementów jak zysk oraz cena.

W konsekwencji powyższego, C. z tytułu zawarcia Umowy zwolnienia z długu nie ma obowiązku przygotowywania dokumentacji, o której mowa w przepisie 9a ustawy o CIT.

Przedstawione przez Spółkę stanowisko dotyczące art. 11 oraz art. 9a znajduje potwierdzenie w utrwalonej linii interpretacyjnej organów podatkowych. Przykładem mogą być tutaj następujące interpretacje:

• interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 2 października 2012 r. (sygn. IPTPB3/423-254/12-2/IR),
  
• interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 listopada 2009 r. (sygn. IPPB3/423-618/09-3/JB),
  
• interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 grudnia 2008 r. (sygn. IPPB3-423-1471/08-2/JB),
  
• interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 grudnia 2010 r. (sygn. ILPB3/423-783/10-2/MM),
  
• interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 grudnia 2009 r. (sygn. ILPB3/423-780/09-2/HS),
  
• interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 20 grudnia 2011 r. (sygn. IBPBI/2/423-1188/11/PP).
  
  
  

Mając więc na uwadze treść przepisów ustawy o CIT i Rozporządzenia oraz utrwaloną linię interpretacyjną organów podatkowych, należy uznać, iż w stosunku do Umowy zwolnienia z długu zawartej przez C. i G. nie znajdują zastosowania przepisy art. 9a oraz 11 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, w odniesieniu do pytania pierwszego, uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, w odniesieniu do pytania drugiego, uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, ze zm.), podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami - w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 - lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji, obejmującej:

1. określenie funkcji, jakie spełniać będą podmioty uczestniczące w transakcji (uwzględniając użyte aktywa i podejmowane ryzyko);
2. określenie wszystkich przewidywanych kosztów związanych z transakcją oraz formę i termin zapłaty;
3. metodę i sposób kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji;
4. określenie strategii gospodarczej oraz innych działań w jej ramach - w przypadku gdy na wartość transakcji miała wpływ strategia przyjęta przez podmiot;
5. wskazanie innych czynników - w przypadku gdy w celu określenia wartości przedmiotu transakcji przez podmioty uczestniczące w transakcji uwzględnione zostały te inne czynniki;
6. określenie oczekiwanych przez podmiot obowiązany do sporządzenia dokumentacji korzyści związanych z uzyskaniem świadczeń - w przypadku umów dotyczących świadczeń (w tym usług) o charakterze niematerialnym.
   
   

Powyższy obowiązek, na podstawie art. 9a ust. 2 ww. ustawy, obejmuje transakcję lub transakcje między podmiotami powiązanymi, w których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość:

1. 100.000 EURO - jeżeli wartość transakcji nie przekracza 20% kapitału zakładowego, określonego zgodnie z art. 16 ust. 7, albo
   
2. 30.000 EURO - w przypadku świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych, albo
   
3. 50.000 EURO - w pozostałych przypadkach.
   
   
   

Przepis art. 9a ust. 3 powołanej ustawy stanowi natomiast, że obowiązek sporządzenia dokumentacji, o którym mowa w ust. 1, obejmuje również transakcję, w związku z którą zapłata należności wynikająca z takiej transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, jeżeli łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość 20.000 EURO.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 omawianej ustawy, jeżeli:

1. podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2. osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą

- i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Stosownie natomiast do art. 11 ust. 4 tej ustawy, przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy:

1. podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo
2. te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów.
   
   

Posiadanie udziału w kapitale innego podmiotu, o którym mowa w ust. 1 i 4, oznacza przy tym sytuację, w której dany podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada w kapitale innego podmiotu udział nie mniejszy niż 5 % (art. 11 ust. 5a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W tym miejscu wskazać należy, iż artykuł 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest przepisem szczególnym i dotyczy podmiotów powiązanych osobowo lub kapitałowo. Pozostawanie w związku kapitałowym lub osobowym nie jest w jakikolwiek sposób sankcjonowane. Znaczenie podatkowe ma natomiast wykorzystywanie powiązań i związków do zmiany poziomu opodatkowania wbrew obowiązkowi ustawowemu.

Z powołanych przepisów wynika, że organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej uprawnione są na podstawie art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do określania dochodu oraz należnego podatku, o ile ustalą, że:

1. miały miejsce powiązania pomiędzy stronami transakcji, określone w art. 11 tej ustawy;
2. w wyniku których ustalono lub narzucono warunki różniące się od warunków, jakie ustaliłyby miedzy sobą niezależne podmioty;
3. przez co podmiot nie wykazał dochodów lub wykazał je w wysokości niższej od tych, jakie należałoby oczekiwać, gdyby powyższe powiązania nie istniały.
   
   

Dopiero łączne spełnienie wyżej wymienionych trzech przesłanek uprawnia organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej do określenia dochodu podatnika w drodze oszacowania (na zasadach określonych w art. 11 ust. 2 i 3 ww. ustawy). W przypadku spełnienia wszystkich powyższych przesłanek, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określa dochód i należny podatek bez uwzględnienia warunków wynikających z powiązań występujących miedzy tymi podmiotami.

Dokonując oceny czy warunki transakcji odbiegają od warunków rynkowych należy mieć na uwadze ogół czynników składających się na takie, a nie inne określenie warunków wykonywania świadczenia oraz kierować się regułami racjonalnej działalności gospodarczej – chociaż celem każdej działalności gospodarczej jest dążenie do osiągnięcia zysku, to nie można wyprowadzić z tego prostego wniosku, że zysk taki musi wynikać zawsze z każdej indywidualnej operacji gospodarczej, niezależnie od czasu, warunków i okoliczności, w jakich jest przeprowadzana.

Użyte przez ustawodawcę w przepisach dotyczących tzw. cen transferowych (art. 9a i art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) pojęcie „transakcja” nie zostało w niej zdefiniowane. Niemniej jednak, z uwagi na spójność systemu podatku dochodowego, użyte w nich pojęcie „transakcji” nie powinno się różnić od jego rozumienia w innych przepisach, regulujących kwestie opodatkowania podatkiem dochodowym. W szczególności należy wskazać na § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz.U. Nr 160, poz. 1268). Z przepisu tego wynika, iż „transakcje” to czynności, w wyniku których dochodzi do przeniesienia własności lub przekazania do używania dóbr materialnych i niematerialnych oraz udzielania pożyczek (kredytów) i świadczenia usług oraz realizacji wspólnych przedsięwzięć.

Zgodnie zaś z definicjami zawartymi w słowniku języka polskiego „transakcja” oznacza: „operację handlową dotyczącą kupna lub sprzedaży towarów lub usług, umowę handlową na kupno lub sprzedaż towarów lub usług; też zawarcie takiej umowy” (por. „Słownik Języka Polskiego PWN”, pod red. prof. Stanisława Dubisza, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2008, tom II, s. 103). W ujęciu słownikowym więc „transakcja" to operacja handlowa (ale i bankowa) typu kupno-sprzedaż, ale na większą skalę także porozumienie, układ w jakiejś sprawie, które jest wynikiem rokowań, przetargów i ustępstw.

Wskazać należy, iż „warunki” (różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty), o których mowa w przepisach art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczyć więc mogą np. sposobu ustalenia ceny lub zmiany wysokości ceny z tytułu umowy sprzedaży, albo nawet zwolnienia kupującego z zapłaty ceny ustalonej w umowie sprzedaży (całości lub części) - tzw. zwolnienie z długu/umorzenie wierzytelności, jeżeli podstawą ustalenia tych warunków nie są czynniki rynkowe lecz warunki takie zostały narzucone lub ustalone w wyniku istniejących powiązań, pomiędzy pożyczkodawcą a pożyczkobiorcą.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Spółka świadczyła usługi informatyczne dla podmiotu powiązanego – spółki G.. Z tytułu świadczonych usług Spółka wystawiła na rzecz G. faktury VAT. G. nie zapłaciła przedmiotowych faktur. Według wiedzy Spółki, na temat kondycji finansowej G., Spółka nie ma szans na uzyskania od G. płatności za wyświadczone usługi. W konsekwencji, Spółka dokonała wobec G. umorzenia wierzytelności wynikających z faktur dokumentujących świadczenie usług informatycznych.

Odnosząc powołane przepisy prawa podatkowego do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, stwierdzić należy, iż Spółka błędnie zanalizowała wystąpienie przesłanek określonych w tych przepisach w odniesieniu wyłącznie do umowy zwolnienia z długu (umorzenia wierzytelności), w oderwaniu jej od umowy sprzedaży usług informatycznych, której przecież to zwolnienie z długu dotyczy, a w konsekwencji, z którą jest nierozerwalnie związane.

Przedmiotem umowy zwolnienia z długu (art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny - Dz.U. z 2014 r. poz. 121, ze zm.) jest przysługująca wierzycielowi wierzytelność, np. z tytułu ceny należnej na podstawie świadczenia usług. Pomimo że umowa zwolnienia z długu stanowi odrębną czynność prawną, jest ona nierozerwalnie związana z istnieniem długu (od strony podmiotu zobowiązanego do jego uregulowania), którego dotyczy, a więc z pierwotną czynnością prawną - w przedmiotowej sprawie z wyświadczeniem usług informatycznych. Bez istnienia pierwotnego długu, wynikającego z tytułu usług informatycznych, nie byłoby możliwe zawarcie umowy zwolnienia z długu.

W wyniku zawarcia umowy zwolnienia z długu (umorzenia całości lub części wierzytelności z tytułu ceny za usługi informatyczne) zostaje zmieniona pierwotna transakcja – świadczenie usług informatycznych (jej warunki/postanowienia).

Regulacja prawna umowy świadczenia usług zawarta jest w art. 750 ustawy - Kodeks cywilny stanowi, że do umów o świadczenie usług, które nie są uregulowane innymi przepisami, stosuje się odpowiednio przepisy o zleceniu. Przez umowę zlecenia przyjmujący zlecenie (zleceniobiorca) zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie (zleceniodawcy) (art.734 K.c). Oznacza to, że jako umowy zlecenia w rozumieniu kodeksu cywilnego można traktować wyłącznie te umowy, których przedmiotem jest dokonywanie określonych czynności prawnych.

Przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do należytej staranności. Zleceniobiorca powinien wykonać zlecenie osobiście i stosować się do wskazanego przez zleceniodawcę sposobu wykonania zlecenia. Wykonanie zlecenia co do zasady jest odpłatne. Termin zapłaty strony mogą uregulować dowolnie. Nie ma żadnych przeciwwskazań, aby zapłata nastąpiła po wykonaniu zlecenia. Natomiast nieodpłatność zlecenia może wynikać jedynie z wyraźnego zastrzeżenia umownego, bądź ze szczególnych stosunków istniejących między zleceniodawcą i zleceniobiorcą, ale okoliczności te musi udowodnić osoba, która się na nie powołuje.

Organ wskazuje, że z pewnością umowę świadczenia usług pomiędzy Spółką a podmiotem z nią powiązanym, z tytułu której należne było Spółce (zleceniobiorcy usługi) wynagrodzenie w postaci ustalonej ceny w zamian za wykonanie usługi informatycznej, należy określić mianem transakcji, o której mowa w powołanych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponieważ, jak wynika z treści wniosku Spółki, strona umowy świadczenia usługi, czyli zleceniodawca, jest podmiotem powiązanym ze Spółką - w rozumieniu przepisów art. 11 ust. 4 w zw. z art. 11 ust. 5a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zostanie spełniony kolejny z wspomnianych wyżej warunków zastosowania uregulowań art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji, jeżeli warunki omawianej transakcji, tj. świadczenia usług, pomiędzy Spółką a podmiotem powiązanym na podstawie której, z jednej strony dojdzie do wykonania usługi przez zleceniobiorcę (Spółkę) na rzecz zleceniodawcy (podmiot powiązany - G.), a z drugiej zleceniodawca zobowiąże się do zapłaty umówionej ceny (wynagrodzenie dla Spółki z tytułu świadczenia usług) odbiegałyby od warunków, jakie ustaliłyby w analogicznej sytuacji podmioty niepowiązane i w następstwie tego Spółka nie wykazałaby dochodów albo wykazałaby dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby powiązania Spółki ze zleceniodawcą nie istniały, to w takim przypadku polskie organy podatkowe na podstawie art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mogłyby określić dochód Spółki bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

W przedmiotowej sprawie warunki umowy świadczenia usług między Spółką a podmiotem powiązanym dotyczą zmiany pierwotnych ustaleń tej umowy, poprzez podpisanie umowy umorzenia wierzytelności Spółki (zwolnienia z długu podmiotu powiązanego), a konkretnie umorzenia całości przysługującego Spółce wynagrodzenia z tytułu umowy świadczenia usług informatycznych, w postaci umówionej ceny.

Natomiast o niewykazaniu dochodu lub o jego zaniżeniu można mówić w sytuacji gdy w wyniku dokonanego przez podatnika umorzenia zobowiązania dojdzie do obniżenia jego podstawy opodatkowania, poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów umorzonej wierzytelności, zaliczonej przez niego wcześniej do przychodów należnych podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Organ podatkowy stwierdza, iż w konsekwencji, z uwagi na istnienie między Spółką a zleceniodawcą (podmiotem powiązanym) - stronami opisanej we wniosku transakcji świadczenia usług, z tytułu której przysługująca Spółce wierzytelność o zapłatę ceny zostanie następnie umorzona - powiązań określonych w art. 11 ust. 4 w zw. z art. 11 ust. 5a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie można wykluczyć, że znajdą tu zastosowanie przepisy art. 11 ust. 1 tej ustawy – nakazujące organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej określenie dochodu i należnego podatku bez uwzględnienia warunków tych umów (polegających np. na umorzeniu zadłużenia kupującego z tytułu ceny sprzedaży) wynikających z powiązań występujących miedzy tymi podmiotami. Jednocześnie, w przypadku gdy z tytułu analizowanej transakcji świadczenia usług, pomiędzy Spółką a podmiotem powiązanym zostaną przekroczone kwoty, o których mowa w art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka będzie miała obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a tej ustawy.

Przy czym, regulacje art. 11 ust. 1 i dalsze, mogą mieć zastosowanie, o ile organy te stwierdzą w toku ewentualnego postępowania podatkowego lub kontrolnego, istnienie dwóch pozostałych przesłanek, tj. ustalenia lub narzucenia, w wyniku istniejących powiązań, warunków transakcji różniących się od stosowanych przez podmioty niepowiązane, oraz związanego z tym zaniżenia albo niewykazania dochodu.

Zauważyć należy przy tym, że uregulowane w art. 14b-h ustawy - Ordynacja podatkowa postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego czy kontrolnego, w ramach których to prowadzone jest postępowanie dowodowe, konieczne do zbadania wystąpienia wszystkich trzech przesłanek wynikających z treści art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, warunkujących jego zastosowanie i w konsekwencji określenie dochodu i należnego podatku bez uwzględnienia warunków wynikających z powiązań występujących miedzy podmiotami dokonującymi transakcji. Natomiast regulacje art. 14 ustawy - Ordynacja podatkowa nie przewidują prowadzenia postępowania dowodowego w sprawach o interpretację przepisów prawa podatkowego.

Odnosząc się do powołanych interpretacji indywidualnych należy zauważyć, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podatników i nie mogą stanowić źródła praw i obowiązków dla pozostałych podatników. Podstawą dokonania przez organ indywidualnej interpretacji są same przepisy prawa podatkowego, w tym ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dodatkowo podkreślić należy, że odmienne rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy skarżącego, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14.04.2008r., sygn. akt I SA/Gl 848/07; wyrok WSA w Łodzi z dnia 18.11.2008 r. sygn. akt I SA/Łd 907/08; wyrok NSA z 30 września 2005 r., FSK 2528/04, Lex Polonica nr 401550).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późń. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.