Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPB1/4511-321/15-2/JS
z 22 kwietnia 2015 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 11 lutego 2015 r. (data wpływu 13 lutego 2015 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zamiany udziałów w nieruchomości (działkach) nabytych w drodze spadku – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 13 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zamiany udziałów w nieruchomości (działkach) nabytych w drodze spadku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest jednym z kilkorga właścicieli nieruchomości gruntowej położonej w J.. Nieruchomości gruntowe to kilka pasów gruntu o szerokości od 4 do 8 m i długości ok. 400 m.

W celu ich bardziej racjonalnego zagospodarowania w 2008 r. wspólnie z właścicielami pozostałych nieruchomości, Wnioskodawca wystąpił do Burmistrza Miasta o wydanie decyzji w sprawie warunków zabudowy dla tego terenu. Warunki obejmowały budowę 12 budynków mieszkalnych w zabudowie bliźniaczej i dwóch budynków mieszkalnych jednorodzinnych.

Następnie na podstawie wydanej decyzji o warunkach zabudowy Wnioskodawca i pozostali właściciele wystąpili do Burmistrza Miasta z wnioskiem o podział nieruchomości zgodnie z tymi warunkami. Decyzja została wydana w takim kształcie i stała się ostateczna w miesiącu wrześniu 2014 r., z zastrzeżeniem dopełnienia określonych warunków m.in. że część projektowanych działek ma stanowić przedmiot jednego władania i dojazd do nich ma być zapewniony przez 3 działki, również powstałe w wyniku tego a podziału, które łącznie mają stanowić drogę wewnętrzną, a część nowych działek ma zostać przeznaczona pod projektowaną Trasę N.

W celu spełnienia ww. warunków wynikających z decyzji podziałowej jako właściciele poszczególnych nieruchomości chcą oni dokonać między sobą zamiany poszczególnych działek bez obowiązku wzajemnych spłat lub dopłat. W tym celu akt notarialny będzie dokumentował zawarcie kilkunastu umów zamiany nowopowstałych działek oraz udziałów w działkach drogowych (droga wewnętrzna) i pod Trasę N.. Od powyższych umów będzie pobrany podatek od czynności cywilnoprawnych.

W międzyczasie Wnioskodawca oraz jeszcze jeden ze współwłaścicieli wspomnianych wyżej nieruchomości nabyli udziały w nich nieodpłatnie w roku 2014 i 2010 (udział w nieruchomości po zmarłej mamie, w drugim przypadku udział po zmarłej żonie). Zamian będą dokonywali poprzez umowy zamiany, w ten sposób, że na część właścicieli przeniosą własność części powstałych działek, których wartość będzie wyższa niż działki, które otrzymają od nich w zamian, bądź też udziały w działkach drogowych, czy w Trasie Nadwiślańskiej, a na część właścicieli przeniosą działki, których wartość będzie niższa niż te które otrzymają od nich. Dopłat nie będzie. Wszystkie te zamiany (wraz ze stosownymi umowami) objęte zostaną jednym aktem notarialnym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w związku z zamianą pomiędzy właścicielami poszczególnych działek (bez obowiązku wzajemnych spłat lub dopłat), nieruchomości zgodnie z decyzją podziałową Burmistrza Miasta, osoba dokonująca takiej zamiany, która w roku 2014 i 2010 nabyła własność poszczególnych nieruchomości w drodze dziedziczenia, będzie zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego, a tym samym w stosunku do niej będzie miał zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.)?
   
2. Czy każda z zawartych przez właścicieli umów zamiany w jednym akcie notarialnym będzie rozpatrywana przez Urząd Skarbowy jako oddzielne zbycie, czy też umowy te zostaną potraktowane jako jedno zbycie?
   
   

Odpowiedź na pytanie pierwsze stanowi przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej. Odpowiedź na pytanie drugie zostanie udzielona w odrębnym rozstrzygnięciu.

Zdaniem Wnioskodawcy, zamiana działek gruntu pomiędzy poszczególnymi właścicielami celem realizacji decyzji o warunkach zabudowy, w taki sposób, że właściciele gruntów nie uzyskają działki większej, niż ta którą posiadali przed dokonaniem stosownych zamian (bez obowiązku wzajemnych spłat lub dopłat) nie spowoduje obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych. Ponadto, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż każda z zawartych przez właścicieli umów zamiany w jednym akcie notarialnym powinna być potraktowana jako jedno zbycie.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) źródłami przychodów są: odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Ponadto, zgodnie z ust. 3 wyżej wskazanego przepisu „Przepisy ust. 1 pkt 8 mają zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy i prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.”

W niniejszym przypadku, zdaniem Wnioskodawcy, nie sposób mówić, o tym, iż właściciele, którzy uzyskali nieodpłatnie własność nieruchomości (w wyniku dziedziczenia) zbywają ją następnie odpłatnie przed upływem 5 lat. Po pierwsze Wnioskodawca zauważa, iż działki te nie są zbywane, a jedynie poszczególni właściciele dokonują ich zamiany, w celu ich racjonalnego zagospodarowania (zgodnie z decyzją Burmistrza Miasta), w taki sposób, iż w wyniku tych działań działka którą ostatecznie im przypadnie nie będzie większa od tej którą posiadali pierwotnie, z uwagi na fakt zastrzeżenia w decyzji dopełnienia określonych warunków, tj. że część projektowanych działek ma stanowić przedmiot jednego władania i dojazd do nich ma być zapewniony przez 3 działki, również powstałe w wyniku tego podziału, które łącznie mają stanowić drogę wewnętrzną, a część nowych działek ma zostać przeznaczona pod projektowaną Trasę N.. Po drugie, podział poszczególnych działek będzie odbywał się nieodpłatnie, bez jakichkolwiek spłat, bądź dopłat.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów zwolnionych na podstawie art. 21, 52, 52a i 52c wymienionej ustawy oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), źródłem przychodów jest odpłatne zbycie z zastrzeżeniem ust. 2:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
   
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
   
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,
   
4. innych rzeczy,
   
   - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.
   
   

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości i praw wymienionych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości i praw nastąpiło po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości i praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Natomiast użyte w cytowanym przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie „odpłatne zbycie” oznacza przeniesienie prawa własności lub innych praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową. Tym samym „odpłatne zbycie” obejmuje swoim zakresem nie tylko umowę sprzedaży, ale również umowę zamiany. Aby dana czynność miała charakter odpłatnej nie musi jej bowiem towarzyszyć świadczenie pieniężne i przepływ gotówkowy. Forma bezpośredniej wymiany towarów jaką jest uregulowana w art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121) umowa zamiany – w wyniku której każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy – również stanowi odpłatne zbycie rzeczy. Ekwiwalentem w tym wypadku jest inna rzecz, a nie wartości pieniężne.

Zamiana jest więc umową o podobnym charakterze co sprzedaż. Świadczy o tym między innymi fakt, że ustawodawca nie reguluje odrębnie tej umowy, a jedynie w art. 604 Kodeksu cywilnego stanowi, że do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży. Ponadto zgodnie z art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego – m. in. umowa zamiany rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę. Zasadnicza różnica między umową sprzedaży a umową zamiany polega jedynie na tym, że w umowie zamiany nie występuje świadczenie pieniężne, a formę zapłaty stanowi inna rzecz. Zamiana więc podobnie jak umowa sprzedaży stanowi formę odpłatnego zbycia.

Podkreślić ponadto w tym miejscu należy, że nie ma przy tym znaczenia, czy zamieniane nieruchomości bądź udziały w nieruchomościach mają taką samą wartość lub powierzchnię. Zamiana bowiem, niezależnie od tego, czy przedmiotem zamiany są nieruchomości bądź udziały w nieruchomościach mające taką samą wartość, czy też nie, stanowi formę odpłatnego zbycia, przez co wywołuje określone skutki podatkowe.

Wobec powyższych okoliczności, zamiana nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, jeżeli ma miejsce przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Jeżeli natomiast zamiana nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości następuje po upływie tego okresu, przychód z zamiany nie podlega w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza dokonać zamiany poszczególnych udziałów w nieruchomości (działkach), nabytych przez Niego nieodpłatnie w spadku:

• w 2014 r. - udział w nieruchomości po zmarłej mamie oraz
  
• w 2010 r. - udział w nieruchomości po zmarłej żonie.
  
  

Zatem, w rozpatrywanej sprawie w przypadku udziałów w nieruchomości (działkach) nabytych w drodze spadku, pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, winien być liczony od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło otwarcie spadku, czyli śmierć spadkodawcy.

Zgodnie bowiem z art. 924 i 925 ww. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei akt poświadczenia dziedziczenia potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Istotny zatem dla podatku dochodowego jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, jak i powołane powyżej przepisy, stwierdzić zatem należy, że Wnioskodawca jest prawnym właścicielem udziału w nieruchomościach - będących przedmiotem zapytania - od 2010 r. i 2014 r., tj. z datą śmierci spadkodawców. Zatem, zamiana tych udziałów, z uwagi na brak upływu pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowić będzie źródło przychodu, określone w cytowanym przepisie, do którego zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

Zgodnie z brzmieniem art. 30e ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Natomiast w myśl art. 30e ust. 3 stanowi, że w przypadku odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) dochód ustala się u każdej ze stron umowy na zasadach, o których mowa w ust. 2.

Zgodnie z zasadą wynikającą z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Przychodem z odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw majątkowych, a także innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, u każdej ze stron umowy przenoszącej własność jest wartość nieruchomości, rzeczy lub prawa zbywanego w drodze zamiany. Przepisy ust. 1, 3 i 4 stosuje się odpowiednio (art. 19 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Natomiast, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn (art. 22 ust. 6d ww. ustawy).

Ponadto, zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy wysokość nakładów, o których mowa powyżej, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1. dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2. dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.
   
   

Przenosząc powyższe uregulowania na grunt rozpatrywanej sprawy, stwierdzić należy, że zamiana poszczególnych nieruchomości (działek) w udziale nabytym przez Wnioskodawcę w 2010 r. i 2014 r. w spadku (po żonie i mamie), jeżeli zostanie dokonana przed upływem 5-ciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie tych udziałów, będzie stanowiła dla Wnioskodawcy źródło przychodu, określone w treści art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie wskazać należy, że zgodnie z art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego. A zatem mając na uwadze powyższe, interpretacja indywidualna dotyczy Wnioskodawcy i nie wywołuje skutków prawnych dla innego współwłaściciela nieruchomości.

Zastrzec również należy, że tut. organ dokonał oceny prawnej stanowiska Wnioskodawcy tylko w zakresie objętym pytaniem. W konsekwencji, tut. organ nie dokonywał oceny prawnej stanowiska Wnioskodawcy, iż każda z zawartych przez właścicieli umów zamiany w jednym akcie notarialnym powinna być potraktowana jako jedno zbycie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.