Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach
IBPP1/4512-419/15/DK
z 17 sierpnia 2015 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 27 kwietnia 2015 r. (data wpływu 6 maja 2015 r.), uzupełnionym pismem z 7 lipca 2015 r. (data wpływu 13 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania infrastruktury drogowej na rzecz Gminy oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z realizacją tej inwestycji – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 6 maja 2015 r. do tut. Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania infrastruktury drogowej na rzecz Gminy oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z realizacją tej inwestycji.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 7 lipca 2015 r. (data wpływu 13 lipca 2015 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 25 czerwca 2015 r. znak: IBPB-1-3/4510-48/15/APO, IBPP1/4512-419/15/DK.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (zwany również dalej spółką) jest właścicielem nieruchomości położonych w K. Obowiązujący dla tych nieruchomości miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewiduje przeznaczenie ich części, jak również nieruchomości należących do innych właścicieli na drogi publiczne. Toczy się obecnie procedura zmierzająca do uzyskania przez zarządcę drogi decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej (ZRID).

Ostateczna decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej, zgodnie z przepisem art. 12 ustęp 4 punkt 2) Ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 roku o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych spowoduje, iż nieruchomości, w pasach rozgraniczających drogi publiczne, przejdą z mocy prawa na własność Miasta K. Wnioskodawcę łączy z Gminą K. umowa, zgodnie z którą Wnioskodawca zobowiązany jest przygotować wniosek o wydanie (na rzecz Gminy) decyzji ZRID, a po jej wydaniu - Wnioskodawca, w oparciu o art. 16 Ustawy z dnia 21 marca 1985 roku o drogach publicznych, zobowiązany będzie do wykonania na własny koszt drogi i jej przekazania na rzecz Gminy K. W tym celu Wykonawca zamierza zlecić stosowne prace generalnemu wykonawcy, względnie innym wykonawcom, a po wykonaniu infrastruktury drogowej (dróg wraz z sieciami, miejscami postojowymi i innymi elementami wymaganymi przez zarządcę drogi) przekaże tę infrastrukturę Miastu K. Wykonanie infrastruktury drogowej na nieruchomościach będzie następowało na podstawie ostatecznej decyzji ZRID, a więc już po przejściu (z mocy prawa) własności tych nieruchomości na rzecz Gminy K., a zatem będzie wykonywane na nieruchomościach nienależących do Wnioskodawcy. Wybudowanie drogi (infrastruktury drogowej) zapewni dostęp do budynków mieszkalnych wybudowanych przez Wnioskodawcę, czynność ta jest związana z realizowaną przez Wnioskodawcę inwestycją. Przeniesienie infrastruktury drogowej na rzecz Gminy nastąpi nieodpłatnie.

W uzupełnieniu wniosku, Wnioskodawca podaje:

1. Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu dokonywania sprzedaży opodatkowanej zgodnie z przedmiotem działalności spółki (m.in. sprzedaż mieszkań, dzierżawa nieruchomości) jest zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług od dnia 4 lipca 1993 r.
   
2. Przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest w szczególności działalność deweloperska, w tym kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek (PKD 68.10.Z), realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków (PKD 41.10.Z).
   
3. Wnioskodawca wykorzystywał będzie infrastrukturę drogową w sposób, w jaki wykorzystuje się drogi. Mianowicie będzie tymi drogami, będącymi drogami publicznymi, dojeżdżał do swoich nieruchomości. Bez wybudowania dróg poszczególne części nieruchomości Wnioskodawcy nie miałyby dostępu do drogi publicznej. Skomunikowanie tych nieruchomości zostało przewidziane w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego poprzez budowę nowych dróg. Drogi te - zgodnie z powołanym powyżej przepisem art. 16 Ustawy o drogach publicznych - ma obowiązek wybudować inwestor inwestycji niedrogowej. Innymi słowy, jeśli dla realizacji inwestycji mieszkaniowej konieczna jest budowa dróg publicznych, a tak właśnie jest w przypadku objętym wnioskiem, drogi te, zgodnie z obowiązującymi przepisami, zobowiązany jest wykonać Wnioskodawca. Wybudowanie infrastruktury drogowej związane jest z realizacją inwestycji mieszkaniowej, spółka po wybudowaniu mieszkań (którym służy realizacja inwestycji drogowej) sprzedaje te mieszkania. Czynność sprzedaży mieszkań jest czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, zatem wybudowanie infrastruktury drogowej jest związane i wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług polegających na sprzedaży mieszkań.
   
4. Obowiązek budowy i przekazania infrastruktury drogowej wynika z powołanego powyżej przepisu, a w dalszej kolejności - z zawartej z zarządcą drogi na podstawie art. 16 ustęp 2 Ustawy o drogach publicznych umowy. Kwestia możliwości uzależnienia wydania przez organ administracji budowlanej pozwolenia na budowę (lub pozwolenia na użytkowanie) bez zapewnienia odpowiedniego skomunikowania terenu inwestycji budzi wątpliwości w teorii i praktyce. Niejednokrotnie organy administracji budowlanej odmawiają pozwolenia na budowę lub pozwolenia na użytkowanie w razie braku odpowiedniej komunikacji. Faktycznie jednak, nawet gdyby formalnie możliwe było uzyskanie pozwolenia na budowę budynków mieszkalnych bez wybudowania drogi, do budynków tych nie dałoby się dojechać. Niezależnie zatem od uwarunkowań formalnych, faktycznie wybudowanie drogi jest niezbędne do skomunikowania wszelkich części inwestycji.
   
5. Infrastruktura drogowa zostanie przez Wnioskodawcę wykonana i przekazana Miastu. Innymi słowy, Wnioskodawca wybuduje gminne drogi, na terenie Gminy. Wnioskodawca, po przekazaniu infrastruktury Gminie, będzie ją wykorzystywał w taki sam sposób, jak wszyscy inni użytkownicy dróg publicznych, ponieważ - jako droga publiczna - będzie ona ogólnodostępna. Natomiast wybudowanie infrastruktury drogowej związane jest z realizacją inwestycji mieszkaniowej, spółka po wybudowaniu mieszkań (którym służy budowa infrastruktury drogowej) sprzedaje te mieszkania. Spółka realizując inwestycję mieszkaniową, zgodnie z przywołanym powyżej art. 16 Ustawy o drogach publicznych w takiej sytuacji spółka zobowiązana jest do budowy infrastruktury drogowej. Czynność sprzedaży mieszkań jest czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, zatem wybudowanie infrastruktury drogowej jest związane i wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług polegających na sprzedaży mieszkań.
   
6. W związku z budową infrastruktury drogowej, Wnioskodawca zobowiązany jest wykonać wszelkie czynności z taką inwestycją związane. W szczególności, zgodnie z zawartą z zarządcą drogi na podstawie art. 16 ustęp 2 Ustawy o drogach publicznych umową Wnioskodawca zobowiązany jest sporządzić dokumentację projektową inwestycji drogowej, wystąpić w imieniu zarządcy drogi z wnioskiem o wydanie decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej (ZRID) oraz zrealizować inwestycję drogową na własny koszt jako generalny realizator, w sposób spełniający warunki określone w rozporządzeniu Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 2 marca 1999 roku w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać drogi publiczne i ich usytuowanie, w tym zapewnić nadzór autorski i inwestorski. Wnioskodawca zobowiązany jest również przenieść na zarządcę drogi autorskie prawa do dokumentacji projektowej. Z tytułu tych czynności Wnioskodawca nie otrzyma żadnego wynagrodzenia, ponieważ, zgodnie z powołanym powyżej przepisem, zobowiązany jest wykonać drogi publiczne związane z inwestycjami niedrogowymi na własny koszt. Realizacja inwestycji niedrogowej jest związana z realizacją inwestycji mieszkaniowej i sprzedażą mieszkań.
   
7. Wnioskodawcy nie jest wiadomo, aby Gmina, jako właściciel gruntu, miała ponosić jakieś wydatki związane z budową infrastruktury drogowej. Zgodnie z cytowanym powyżej przepisem i zawartą na jego podstawie umową z zarządcą drogi (czyli z Gminą), koszt kompleksowego wykonania drogi spoczywa na Wnioskodawcy.
   
8. Z wniosku wynika jednoznacznie, że Wnioskodawca będzie zobowiązany do wykonania drogi i przekazania zrealizowanej infrastruktury Gminie nieodpłatnie. Nieodpłatność oznacza, że Gmina nie zwróci Wnioskodawcy poniesionych w powyższym celu nakładów - trudno wskazać to jeszcze bardziej jednoznacznie. Pytanie dlaczego nakłady te nie zostaną zwrócone Wnioskodawcy zadaje sobie również Wnioskodawca, jednak wydaje się ono otwierać szerszy problem z zakresu sytemu finansowania dróg publicznych w Rzeczpospolitej Polskiej. Wątpliwości organu, sformułowane w wezwaniu, w którym w kolejnych punktach poddawana jest w wątpliwość konieczność realizowania infrastruktury publicznej przez podmiot prywatny na jego koszt, dowodzą iż nie tylko inwestorzy dziwią się takim regulacjom, będącym w istocie przeniesieniem na obywateli obowiązków Państwa. Jednak formułując odpowiedź lapidarnie - nakłady nie zostaną Wnioskodawcy zwrócone, ponieważ przepisy przewidują iż inwestor inwestycji niedrogowej ma obowiązek wybudować niezbędne dla tej inwestycji drogi publiczne na własny koszt.
   
9. Wykonana przez Wnioskodawcę droga, o której mowa we wniosku, stanowić będzie ogólnodostępną gminną drogę publiczną. W efekcie, według informacji posiadanych przez Wnioskodawcę, użytkownicy drogi nie będą ponosili żadnych opłat związanych z korzystaniem z niej. Zgodnie z przepisami istnieje możliwość ustanowienia przez Gminę strefy płatnego parkowania, jednak droga objęta wnioskiem znajduje się w znacznej odległości od granicy strefy płatnego parkowania Miasta, która to strefa zlokalizowana jest w ścisłym centrum miasta. Wnioskodawca nie przewiduje, aby w rejonie objętym wnioskiem Rada Miasta ustanowiła strefę płatnego parkowania - spodziewa się więc, iż za korzystanie z infrastruktury, która zostanie wybudowana nie będą ponoszone żadne opłaty.
   
10. W celu budowy infrastruktury drogowej, Wnioskodawcy zostanie wydana nieruchomość należąca do Gminy (w granicach pasa drogowego) na podstawie umowy zawartej z zarządcą drogi na podstawie art. 16 ustęp 2 Ustawy o drogach publicznych (§ 7 ustęp 1 umowy).
    
    
    

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług niezbędnych do wykonania infrastruktury drogowej?
2. Czy wydanie infrastruktury drogowej wybudowanej na nieruchomościach przejętych przez Miasto na podstawie ostatecznej decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej, stanowić będzie czynność świadczenia usług, która zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie podlega opodatkowaniu podatkowemu w podatku od towarów i usług?
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do postanowień art. 86 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1. nabycia towarów i usług,
2. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.
   
   

Zatem, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostają spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter pośredni lub bezpośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży - towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy, bezpośrednio więc wiąże się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa, mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak można było wskazać, iż określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić, gdy zakupy towarów i usług nie przyczynią się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynią się do generowania przez podmiot obrotów. Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, tj. zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca będzie ponosił wydatki związane z realizacją inwestycji tj. wybudowania infrastruktury drogowej. Do poniesienia tych nakładów jest on zobowiązany na podstawie przepisów ustawy o drogach publicznych. Wybudowanie drogi (infrastruktury drogowej) zapewni dostęp do budynków mieszkalnych wybudowanych przez Wnioskodawcę celem sprzedaży i bez zrealizowania inwestycji drogowej, nie będzie możliwe zrealizowanie przez Wnioskodawcę przedsięwzięcia deweloperskiego. Konieczność zrealizowania inwestycji drogowej w związku z przedsięwzięciem deweloperskim, które ma zostać przeprowadzone przez Zainteresowanego, wynika wprost z umowy zawartej przez Wnioskodawcę oraz Gminę. Przywołane przepisy ustawy o drogach publicznych nie przewidują żadnego wynagrodzenia dla inwestorów z tytułu realizowanych przez nich prac. Również w sytuacji Zainteresowanego nie zostało przewidziane żadne wynagrodzenie z tytułu prac, które mają zostać wykonane przez Wnioskodawcę na rzecz Gminy.

W związku z powyższym Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z opisaną inwestycją, bowiem towary i usługi, z których nabyciem podatek będzie naliczony, będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych tj. w związku ze sprzedażą mieszkań. Zatem wszystkie przesłanki do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zostaną spełnione.

Powyższe potwierdzają interpretacje podatkowe m.in. interpretacja nr ITPP2/443-951/14/AD z dnia 14 października 2014 r., interpretacji indywidualnej IPPP3/443-415/12-2/KB z dnia 12 lipca 2012 r., czy interpretacje nr ILPP1/443-210/13-5/JSK z dnia 12 czerwca 2012 r.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, planowane nieodpłatne przekazanie infrastruktury drogowej na rzecz Gminy stanowić będzie przekazanie nakładów, a więc świadczenie usług. Nakłady na infrastrukturę drogową zapewniającą dostęp do budowanego przez Wnioskodawcę osiedla są w ścisłym związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, zatem samo przekazanie nakładów nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (nie spełnia art. 8 ust. 2 ustawy o VAT).

Mając na uwadze, że grunt, na którym ma zostać wybudowana infrastruktura drogowa będzie stanowić własność Gminy, nie można uznać, że usługa wybudowania infrastruktura na gruncie Gminy stanowić będzie dostawę towaru. W przedmiotowej sprawie nie nastąpi przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, gdyż Gmina z racji posiadanego prawa własności gruntu, będzie dysponowała również prawem własności do wszelkich jego części składowych. W związku z powyższym poniesione nakłady (usługa wybudowania infrastruktury drogowej) są związane z działalnością gospodarczą, a przekazanie ich Gminie stanowi nieodpłatne świadczenie usługi. Natomiast wybudowanie infrastruktury drogowej jest warunkiem niezbędnym, aby spółka mogła realizować swoją inwestycję (budowa i sprzedaż mieszkań).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
   
   

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1. użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2. nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.
   
   

Jak wynika z cytowanych wyżej przepisów, aby dana usługa opodatkowana była podatkiem od towarów i usług, musi być świadczona odpłatnie.

Natomiast aby nieodpłatnie świadczona usługa podlegała opodatkowaniu, winna spełniać łącznie oba warunki wymienione w cyt. wyżej art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Przez świadczenie usług, które nie jest związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, należy rozumieć takie świadczenie usług, które odbyło się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności. Niedopełnienie któregokolwiek z warunków określonych w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT jest podstawą do traktowania nieodpłatnej usługi jako niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca realizuje infrastrukturę drogową w związku z wykonywaną inwestycją polegającą na budowie mieszkań. Przekazanie Miastu infrastruktury drogowej jest konieczne dla eksploatacji nowo budowanych mieszkań, co da Wnioskodawcy możliwość realizacji inwestycji i sprzedaży mieszkań.

Ustawa o VAT wyraźnie wskazuje, że nie ma podstaw do opodatkowania usług świadczonych wprawdzie nieodpłatnie, lecz w związku z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W sprawie będącej przedmiotem wniosku, nieodpłatne świadczenie usług polegające na nieodpłatnym przekazaniu infrastruktury drogowej na rzecz Miasta ma związek z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą, bowiem jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, inwestycja drogowa jest konieczna dla eksploatacji nowo wybudowanych mieszkań, co da Wnioskodawcy możliwość sprzedaży tych mieszkań. W konsekwencji nieodpłatne przekazanie przez Wnioskodawcę infrastruktury drogowej na rzecz Miasta nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Reasumując, nieodpłatne przekazanie na rzecz Miasta infrastruktury drogowej, nie będzie stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Powyższe potwierdzają interpretacje podatkowe m.in. interpretacja nr ITPP2/443-951/14/AD z dnia 14 października 2014 r., interpretacja nr IBPP3/443-289/14/KG z dnia 30 maja 2014 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że z uwagi na fakt ścisłego powiązania z sobą zagadnień będących przedmiotem zapytania Wnioskodawcy, tut. organ udzielił na nie odpowiedzi w jednej interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1. przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2. wszelkie inne darowizny

-jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Zatem, co do zasady, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel), a także wszelkie inne darowizny, pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Powyższe oznacza, że darowiznę uznaje się za odpłatną dostawę towarów, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z ich nabyciem, importem lub wytworzeniem.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
   
   

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1. użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2. nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.
   
   

Zgodnie z unormowaniami zawartymi w ww. przepisach w pewnych ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę i odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi zostaje wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Wypłacający wynagrodzenie otrzymuje w zamian świadczenie przynoszące mu korzyść.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów.

Z powyższego jednoznacznie wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Zatem dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.

Aby zatem nieodpłatne świadczenie uznać za odpłatne świadczenie usług, a co za tym idzie za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być ono świadczone na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jako czynny podatnik podatku VAT, powadzi działalność deweloperską w tym kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek oraz realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków.

Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości położonych w K., w stosunku do których toczy się procedura zmierzająca do uzyskania przez zarządcę drogi decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej (ZRID). Ostateczna decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej, zgodnie z przepisem art. 12 ustęp 4 punkt 2) ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych spowoduje, iż nieruchomości, w pasach rozgraniczających drogi publiczne, przejdą z mocy prawa na własność Miasta.

Wnioskodawcę łączy z Gminą Miejską umowa, zgodnie z którą Wnioskodawca zobowiązany jest przygotować wniosek o wydanie (na rzecz Gminy) decyzji ZRID, a po jej wydaniu - Wnioskodawca, w oparciu o art. 16 ustawy o drogach publicznych, zobowiązany będzie do wykonania na własny koszt drogi i jej przekazania na rzecz Gminy Miejskiej.

Wykonanie infrastruktury drogowej (dróg wraz z sieciami, miejscami postojowymi i innymi elementami wymaganymi przez zarządcę drogi) będzie następowało po przejściu (z mocy prawa) własności tych nieruchomości na rzecz Gminy Miejskiej, a zatem będzie wykonywane na nieruchomościach nienależących do Wnioskodawcy.

W związku z budową infrastruktury drogowej, Wnioskodawca zobowiązany jest wykonać wszelkie czynności z taką inwestycją związane. Zgodnie z zawartą z zarządcą drogi umową, Wnioskodawca zobowiązany jest sporządzić dokumentację projektową inwestycji drogowej, wystąpić w imieniu zarządcy drogi z wnioskiem o wydanie decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej (ZRID) oraz zrealizować inwestycję drogową na własny koszt jako generalny realizator, w sposób spełniający warunki określone w rozporządzeniu Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 2 marca 1999 roku w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać drogi publiczne i ich usytuowanie, w tym zapewnić nadzór autorski i inwestorski. Wnioskodawca zobowiązany jest również przenieść na zarządcę drogi autorskie prawa do dokumentacji projektowej.

Z wniosku wynika, że bez wybudowania dróg (infrastruktury drogowej), poszczególne części nieruchomości Wnioskodawcy nie miałyby dostępu do drogi publicznej.

Wybudowanie drogi zapewni więc dostęp do budynków mieszkalnych wybudowanych przez Wnioskodawcę.

Wykonana przez Wnioskodawcę droga, o której mowa we wniosku, stanowić będzie ogólnodostępną gminną drogę publiczną.

Koszt kompleksowego wykonania drogi spoczywa na Wnioskodawcy. Przeniesienie infrastruktury drogowej na rzecz gminy nastąpi nieodpłatnie (Gmina nie zwróci Wnioskodawcy poniesionych w powyższym celu nakładów).

Po wybudowaniu mieszkań, którym służy realizacja inwestycji drogowej, Wnioskodawca zamierza je sprzedać. Czynność sprzedaży mieszkań jest czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, zatem wybudowanie infrastruktury drogowej jest związane i wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług polegających na sprzedaży mieszkań.

Z powołanego przez Wnioskodawcę art. 16 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 460 ze zm.) wynika, że budowa lub przebudowa dróg publicznych spowodowana inwestycją niedrogową należy do inwestora tego przedsięwzięcia. Szczegółowe warunki budowy lub przebudowy dróg, o których mowa w ust. 1, określa umowa między zarządcą drogi a inwestorem inwestycji niedrogowej.

Odnosząc opisaną przez Wnioskodawcę sytuację do obowiązujących przepisów prawa podatkowego należy stwierdzić, iż skoro inwestycja drogowa jest dokonywana na gruncie stanowiącym własność Gminy, nie można uznać, iż przekazanie przez Wnioskodawcę na rzecz właściciela gruntu powyższej inwestycji stanowi dostawę towaru, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

W przedmiotowym wypadku nie nastąpi bowiem przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, gdyż Gmina, z racji posiadanego prawa własności do ww. gruntów, będzie dysponowała również prawem własności do wszelkich jego części składowych, to jest w niniejszej sprawie do wybudowanej inwestycji drogowej.

W związku z powyższym koniecznym jest rozważenie kwestii zakwalifikowania przedmiotowej czynności budowy infrastruktury drogowej (dróg wraz z sieciami, miejscami postojowymi i innymi elementami wymaganymi przez zarządcę drogi) przez Wnioskodawcę na rzecz Gminy jako nieodpłatnego świadczenia usług, które nie będzie podlegało regulacjom ustawy o podatku do towarów i usług.

Należy zauważyć, że powołany przepis art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT obowiązujący od dnia 1 kwietnia 2011 r. nie uzależnia faktu opodatkowania nieodpłatnego świadczenia usług na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika od prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tym świadczeniem.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca, realizuje inwestycję polegającą na budowie infrastruktury drogowej na gruncie Gminy, która jest niezbędna do dokonania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych w postaci sprzedaży mieszkań. Bez wykonania takiej inwestycji budynki mieszkalne wybudowane przez Wnioskodawcę, nie miałyby dostępu do drogi publicznej. Zatem infrastruktura ta jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych.

Z powyższego wynika, że Wnioskodawca wykonując ww. inwestycję polegającą na budowie infrastruktury drogowej dąży do zapewnienia sobie źródła przychodów, które są uzyskiwane z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży wybudowanych przez niego mieszkań (tj. czynności opodatkowanych).

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, iż przekazując nieodpłatnie nakłady poniesione w związku z budową infrastruktury drogowej na gruncie Gminy, Wnioskodawca będzie świadczył usługę. Jednakże w świetle art. 8 ust. 2 ustawy, czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ przekazywana nieodpłatnie ww. inwestycja związana jest z prowadzonym przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwem.

Reasumując, nieodpłatne przekazanie inwestycji polegającej na budowie infrastruktury drogowej (dróg wraz z sieciami, miejscami postojowymi i innymi elementami wymaganymi przez zarządcę drogi) na rzecz właściciela gruntu będzie czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy, iż nieodpłatne przekazanie na rzecz Miasta infrastruktury drogowej, nie będzie stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z realizacją tej inwestycji.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, októrym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do postanowień art. 86 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1. nabycia towarów i usług,
2. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.
   
   

Zatem, stosownie do cyt. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostają spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter pośredni lub bezpośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy, bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa, mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak można było wskazać, iż określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo – skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić, gdy zakupy towarów i usług nie przyczynią się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynią się do generowania przez podmiot obrotów. Ważne jest, aby miały charakter cenotwórczy w odniesieniu do opodatkowanych czynności danego podatnika.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, tj. zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Jak ustalono w niniejszej interpretacji, nieodpłatnie przekazywane nakłady poniesione w związku z budową infrastruktury drogowej (dróg wraz z sieciami, miejscami postojowymi i innymi elementami wymaganymi przez zarządcę drogi) na gruncie Gminy, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ ww. inwestycja związana jest z prowadzonym przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwem.

Należy jednak zauważyć, że powyższe nieodpłatne przekazanie ww. nakładów na rzecz Gminy, niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, nie ma wpływu na przysługujące Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków z związanych z budową infrastruktury drogowej.

Zgodnie bowiem z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W niniejszej sprawie warunek ten zostanie spełniony, gdyż – jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego dokonywana przez Wnioskodawcę budowa infrastruktury drogowej, jest niezbędna do dokonania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych w postaci sprzedaży wybudowanych przez niego mieszkań. Bez wykonania takiej inwestycji budynki mieszkalne wybudowane przez Wnioskodawcę, nie miałyby dostępu do drogi publicznej.

Zatem infrastruktura ta jest niezbędna do ww. prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy opodatkowanej podatkiem VAT.

Ponadto obowiązek wykonania ww. inwestycji drogowej wynika z powołanego wyżej art. 16 ust. 1 i ust. 2 ustawy z 21 marca 1985 r. o drogach publicznych.

Wnioskodawca budując infrastrukturę drogową dąży zatem do zapewnienia możliwości wykonywania w przyszłości czynności opodatkowanych w postaci sprzedaży wybudowanych przez niego mieszkań. Istnienie infrastruktury drogowej przekłada się zatem wprost na możliwość wykonywania tej działalności.

Biorąc powyższe pod uwagę budowa infrastruktury drogowej pozostaje w ścisłym związku z prowadzonym przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwem, gdyż są to wydatki konieczne do wybudowania przez Spółkę budynków mieszkalnych, a następnie sprzedaży tych mieszkań. Zatem dotyczą one wyłącznie czynności opodatkowanych VAT.

W związku z powyższym Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z poniesionymi nakładami na budowę infrastruktury drogowej (dróg wraz z sieciami, miejscami postojowymi i innymi elementami wymaganymi przez zarządcę drogi), bowiem towary i usługi, z których nabyciem podatek jest naliczony, będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy, iż będzie mu przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z opisaną inwestycją, bowiem towary i usługi, z których nabyciem podatek będzie naliczony, będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych tj. w związku ze sprzedażą mieszkań, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślenia wymaga, iż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Końcowo odnośnie powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że dotyczą indywidualnych spraw podmiotów, które o nie wystąpiły i nie stanowią źródeł powszechnie obowiązującego prawa.

Niniejsza interpretacja indywidualna traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego, bądź zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w X., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.