2015.10.22 - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach
IBPB-1-2/4510-260/15/AK
z 22 października 2015 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 8 lipca 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 14 lipca 2015 r.), uzupełnionym 9 i 15 września 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy przychód w odniesieniu do świadczonej przez Wnioskodawcę usługi udzielenia licencji powstanie w momencie udostępnienia mu przez platformę miesięcznego raportu rozliczeniowego - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 14 lipca 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy przychód w odniesieniu do świadczonej przez Wnioskodawcę usługi udzielenia licencji powstanie w momencie udostępnienia mu przez platformę miesięcznego raportu rozliczeniowego. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 1 września 2015 r. Znak: IBPB-1-2/4510-260/15/AK wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 9 i 15 września 2015 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest tworzenie programów komputerowych, w tym gier. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca współpracuje z międzynarodowymi platformami dystrybucji programów i gier (dalej: „platforma”). Z mocy zawieranych umów Wnioskodawca dostarcza do podmiotu prowadzącego platformę kopię programu lub gry, które są następnie dystrybuowane za pośrednictwem platformy. Podstawowym warunkiem dopuszczenia do dystrybucji jest kompatybilność produktu Wnioskodawcy z wymaganiami platformy.

Wraz z dostarczeniem programu lub gry do platformy, Wnioskodawca udziela na rzecz platformy obejmującej cały świat, niewyłącznej licencji na reprodukcję, użytek i modyfikację kodu źródłowego programu lub gry. Umowa z platformą zawierana jest na czas nieoznaczony, do momentu rozwiązania jej przez jedną ze stron. Rozwiązanie umowy zgodnie z jej postanowieniami nie ma wpływu na udzieloną przez Wnioskodawcę na rzecz platformy licencję. W tym zakresie, udzielona licencja ma charakter bezterminowy.

Wysokość wynagrodzenia z tytułu udzielanej licencji nie jest znana w momencie jej udzielenia. Wynagrodzenie to określa się dla miesięcznych okresów rozliczeniowych, przy czym dla każdego okresu wynagrodzenie kalkulowane jest odrębnie, w zależności od osiągniętego poziomu sprzedaży programów/gier autorstwa Wnioskodawcy. Platforma w ciągu 30 dni po końcu każdego miesiąca kalkuluje przychód, jaki osiągnął produkt udostępniony w porozumieniu z Wnioskodawcą w platformie. Przychód ten jest podstawą do wypłaty wynagrodzenia procentowego na rzecz Wnioskodawcy. Zostaje on ujęty w formie raportu, wystawianego przez platformę i przedkładanego Wnioskodawcy. Usługa rozliczana jest w tym przypadku w miesięcznych okresach rozliczeniowych, uzależnionych od wystawienia przez platformę raportu, co oznacza, że do czasu wystawienia przez platformę raportu Wnioskodawca nie jest w stanie określić wartości dokonanej sprzedaży. Innym słowem uzyskanie raportu umożliwia faktyczne zamknięcie miesięcznego okresu rozliczeniowego (miesiąca kalendarzowego, którego dotyczy raport), gdyż wartość sprzedaży w danym miesiącu, a zatem wartość udzielonej przez Wnioskodawcę licencji może zostać określona wyłącznie na podstawie uzyskanego raportu.

W uzupełnienie wniosku z 8 września 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 15 września 2015 r.) Spółka wskazała, że w zaistniałym stanie faktycznym, faktura dotycząca każdego z okresów rozliczeniowych wystawiana jest w dniu uregulowania przez platformę należności z tytułu każdego z okresów rozliczeniowych, nie wcześniej niż w dniu uzyskania przez Spółkę raportu. Raport udostępniany jest przez platformę w terminie od dwudziestu pięciu do trzydziestu dni po zakończeniu okresu rozliczeniowego, którego raport dotyczy.

Udzielenie licencji na rzecz platformy przewidziane jest w treści zawieranej przez strony umowy. Moment zawarcia przez strony umowy winien więc być traktowany jako moment udzielenia licencji. Niemniej jednak, w momencie zawarcia umowy (udzielenia licencji) Wnioskodawca nie jest w stanie określić wartości wynagrodzenia z tytułu jej udzielenia. Kwoty wynagrodzenia wynikają bowiem każdorazowo z przedkładanych przez platformę raportów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. (tj. Dz.U. z 2014 r. poz. 851, dalej jako: „ustawa o CIT”) przychód w odniesieniu do świadczonej przez Wnioskodawcę usługi licencji powstanie w momencie udostępnienia mu przez platformę raportu rozliczeniowego jako w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód podatkowy z tytułu udzielenia na rzecz platformy licencji powstanie w momencie udostępnienia przez platformę raportu rozliczeniowego. W momencie udzielenia licencji Wnioskodawca nie jest w stanie bowiem ustalić wartości wynagrodzenia z tytułu licencji i jest ona ustalana z każdorazowym uzyskaniem od platformy raportu. W tym dniu Wnioskodawca jest też w stanie określić kwotę osiągniętego przychodu.

Zgodnie z obecnie obowiązującym brzmieniem przepisów ustawy o CIT, w myśl art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Ustawodawca powiązał więc moment powstania przychodu z końcem każdego z ustalonych przez strony okresów rozliczeniowych, w jakich rozliczana jest świadczona usługa. Bez wątpienia, strony przedstawionej na gruncie stanu faktycznego umowy ustaliły we wzajemnych relacjach rozliczenie świadczonej usługi w ramach okresów rozliczeniowych. Jednocześnie, wartość sprzedaży dokonanej w każdym z okresów (a co za tym idzie - wysokość przychodu Wnioskodawcy) powiązana została z każdorazowym wystawieniem przez platformę raportu podsumowującego dokonaną w okresie rozliczeniowym sprzedaż. Dzień wystawienia raportu jest więc ostatnim dniem okresu rozliczeniowego, w którym Wnioskodawca jest w stanie powziąć informację o wysokości wynagrodzenia, a co za tym idzie wysokości przychodu podatkowego. Ten dzień winien więc być miarodajny przy określeniu momentu powstania przychodu w rozumieniu ustawy o CIT. Dodatkowo, jest on spójny ze stanowiskiem Wnioskodawcy w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT.

Wnioskodawca nie jest bowiem w stanie ustalić wartości przychodu ani w momencie udzielenia przedmiotowej licencji, ani też przed dniem uzyskania raportu dotyczącego każdego okresu rozliczeniowego. Dopiero w dniu uzyskania raportu posiada on dokładną informację na temat należnego mu w danym okresie rozliczeniowym wynagrodzenia.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

W zakresie określenia momentu powstania przychodu z tytułu udzielenia na rzecz platformy niewyłącznej licencji na reprodukcję, użytek i modyfikację kodu źródłowego programu lub gry, należy przede wszystkim wskazać, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm., dalej: „updop”) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do treści art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Podstawowa zasada określania daty powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej została uregulowana przez ustawodawcę w treści art. 12 ust. 3a updop.

Na mocy tego przepisu, za datę powstania przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c - 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

wystawienia faktury albo
uregulowania należności.

Z powołanego przepisu wynika, że jeżeli nawet nie nastąpiło jeszcze wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub przynajmniej częściowe wykonanie usługi, ale miało miejsce wystawienie faktury, względnie uregulowanie należności - to z tym dniem podatnik obowiązany jest wykazać przychód.

Jednocześnie, w art. 12 ust. 3c - 3f updop, ustawodawca przewidział wyjątki od powyższej zasady ogólnej.

Stosownie do art. 12 ust. 3c updop, jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Przepis ust. 3c stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego (art. 12 ust. 3d updop).

Natomiast w myśl art. 12 ust. 3f updop, za datę powstania przychodu z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych uważa się moment realizacji tych praw.

Zgodnie zaś z art. 12 ust. 3e updop, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

W celu określenia momentu powstania przychodu u Wnioskodawcy w stanie faktycznym opisanym we wniosku, należy rozstrzygnąć, który z wymienionych przepisów znajdzie zastosowanie odnośnie przedstawionej w nim sytuacji.

Stosownie do powołanego art. 12 ust. 3a updop, w przypadku świadczenia usług, zasadą generalną jest, że przychód podatkowy powstaje w dniu wykonania usługi jednak nie później niż w dniu wystawienia faktury lub w dniu otrzymania zapłaty za wykonaną usługę. Jeżeli jednak strony transakcji postanowią, że usługa zostanie rozliczana w okresach rozliczeniowych i będzie to postanowienie odzwierciedlone w umowie lub na fakturze, to za datę powstania przychodu – zgodnie z powołanym powyżej art. 12 ust. 3c updop – uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Analizując wspomniany przepis należy zauważyć, że:

dotyczy on wszystkich usług, które strony rozliczają cyklicznie, ustawodawca w żaden sposób nie zawęził katalogu tych usług,
strony ustaliły, że będą one rozliczane cyklicznie,
wspomniana regulacja dotyczy tylko usług, nie obejmuje natomiast dostawy towarów, nawet jeżeli ma on charakter ciągły,
okres rozliczeniowy może wynikać zarówno z umowy, jak i z wystawionej faktury VAT,
okres rozliczeniowy nie może być dłuższy niż 1 rok,
w przypadku usług rozliczanych w okresach cyklicznych datą powstania przychodu jest zawsze koniec okresu rozliczeniowego, nie ma natomiast wówczas znaczenia, ani data wystawienia faktury, ani data otrzymania należności.

Należy wskazać, że prawo do korzystania z wynalazku, używania znaku towarowego czy utworu objętego prawami autorskimi stanowi prawo majątkowe. Jeśli zatem umowa zobowiązująca przewiduje przeniesienie, w sposób definitywny, ogółu własności praw do korzystania z utworów czy praw własności przemysłowej przychód powstanie w oparciu o art. 12 ust. 3 i 3a updop. Natomiast w sytuacji, w której umowa przewiduje najem takich praw, użytkowanie lub przeniesienie części z tych praw zastosowanie mogą znaleźć inne przepisy z katalogu art. 12 ust. 3c-3e updop.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że wraz z dostarczeniem programu lub gry do platformy, Wnioskodawca udziela na rzecz platformy obejmującej cały świat, niewyłącznej licencji na reprodukcję, użytek i modyfikację kodu źródłowego programu lub gry. Wysokość wynagrodzenia z tytułu udzielanej licencji nie jest znana w momencie jej udzielenia. Wynagrodzenie to określa się dla miesięcznych okresów rozliczeniowych, przy czym dla każdego okresu wynagrodzenie kalkulowane jest odrębnie, w zależności od osiągniętego poziomu sprzedaży programów/gier autorstwa Wnioskodawcy. Platforma w ciągu 30 dni po końcu każdego miesiąca kalkuluje przychód, jaki osiągnął produkt udostępniony w porozumieniu z Wnioskodawcą w platformie. Przychód ten jest podstawą do wypłaty wynagrodzenia procentowego na rzecz Wnioskodawcy. Zostaje on ujęty w formie raportu, wystawianego przez platformę i przedkładanego Wnioskodawcy. Usługa rozliczana jest w tym przypadku w miesięcznych okresach rozliczeniowych, uzależnionych od wystawienia przez platformę raportu, co oznacza, że do czasu wystawienia przez platformę raportu Wnioskodawca nie jest w stanie określić wartości dokonanej sprzedaży. Innym słowem uzyskanie raportu umożliwia faktyczne zamknięcie miesięcznego okresu rozliczeniowego (miesiąca kalendarzowego, którego dotyczy raport), gdyż wartość sprzedaży w danym miesiącu, a zatem wartość udzielonej przez Wnioskodawcę licencji może zostać określona wyłącznie na podstawie uzyskanego raportu. Uregulowanie należności następuje po wystawieniu raportu przez platformę. Raport udostępniany jest w terminie od dwudziestu pięciu do trzydziestu dni po zakończeniu okresu rozliczeniowego.

W przedstawionym stanie faktycznym mamy do czynienia z umową na użytkowanie praw majątkowych, a nie umową zobowiązującą do przeniesienia, w sposób definitywny, ogółu własności praw do kodów źródłowych programów lub gier, zatem zastosowanie mogą znaleźć przepisy z katalogu art. 12 ust. 3c-3e updop.

Zatem w odniesieniu do należności licencyjnych obliczanych w oparciu o miesięczny raport dostarczany przez platformę Wnioskodawcy, przychód z tytułu udzielenia na rzecz platformy licencji powstanie zgodnie z art. 12 ust. 3c updop, w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, a nie jak twierdzi Wnioskodawca w momencie udostępnienia mu przez platformę miesięcznego raportu rozliczeniowego tj. w terminie od dwudziestu pięciu do trzydziestu dni po zakończeniu okresu rozliczeniowego.

Z literalnego brzmienia art. 12 ust. 3c updop, wynika bowiem, że momentem powstania przychodu z tytułu usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych jest ostatni dzień okresu rozliczeniowego a nie dzień rozliczenia usługi przez kontrahentów.

Zatem stanowisko Spółki jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin