INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 1 marca 2012 r. (data wpływu 5 marca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 8%:

• dla usług montażu systemu zagospodarowania wody deszczowej - jest nieprawidłowe.

• dla pozostałych usług – jest prawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 5 marca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 8% dla świadczonych usług.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność handlowo – usługową, w ramach której wykonuje m.in. usługi z zakresu instalacji techniki grzewczej w budynkach mieszkalnych nieprzekraczających 300 m² powierzchni użytkowej w obrębie działki inwestora. Instalacje z zakresu techniki grzewczej wykonywane przez Zainteresowanego m.in. oparte są na pompach ciepła, wykorzystujących ciepło z gruntu, wody i powietrza, na kolektorach słonecznych lub ogniwach fotowoltaicznych.

Instalacje systemów grzewczych, które oparte są na pompach ciepła z wymiennikiem gruntowym, wykorzystują energię cieplną z gruntu. System ogrzewania oparty na pompie ciepła jest instalacją składającą się z urządzenia zwanego pompą ciepła zamontowaną wewnątrz budynku mieszkalnego, pobierającą energię cieplną z gruntu za pomocą zamontowanego w gruncie na odpowiedniej głębokości wymiennika gruntowego (źródła dolnego), w którym krąży płyn - glikol w obiegu zamkniętym. System pompy cieplnej składa się z instalacji zewnętrznej oraz wewnętrznej. Energia cieplna jest pobierana przez pompę ciepła z części instalacji zewnętrznej zamontowanej w gruncie (wymiennik gruntowy), a następnie po przemianach termodynamicznych jest przekazywana za jej pośrednictwem do instalacji wewnętrznej rozprowadzającej ciepło poprzez wodę w grzejnikach w całym budynku mieszkalnym. Jest to instalacja działająca jako integralna całość. System pompy ciepła zamontowany wewnątrz budynku nie może funkcjonować bez wymiennika gruntowego (źródła dolnego) umieszczonego na zewnątrz/lub poniżej budynku. Wymiennik gruntowy musi być umieszczony na odpowiedniej głębokości w gruncie ze względu na szczególny rodzaj „paliwa” potrzebnego do wytwarzania ciepła. Wnioskodawca wykonując prace instalacyjne zakupuje od firm specjalistycznych (podwykonawców) usługi ze stawką podatku VAT 23% w tym np. usługę odwiertu dla gruntowego wymiennika do pompy ciepła. Wnioskodawca wskazuje, iż do momentu podłączenia i napełnienia instalacji glikolem oraz uruchomienia systemu, jest to instalacja składająca się z jednej lub wielu rur wprowadzonych w ziemię. Dopiero fakt wykorzystywania jej przez jednostkę wewnętrzną nadaje mu status wymiennika gruntowego pompy ciepła.

Wnioskodawca wykonuje także usługi instalacji grzewczej opartej na kolektorach słonecznych, gdzie energia cieplna pobierana jest z kolektorów słonecznych umieszczonych zazwyczaj na dachu budynku mieszkalnego, jak i ewentualnie poza bryłą budynku, np. na działce inwestora. Instalacje solarne montowane przez Zainteresowanego są wykorzystywane zarówno do podgrzewania ciepłej wody użytkowej, jak i wspomagania ogrzewania pomieszczeń wewnątrz budynku mieszkalnego.

Wnioskodawca świadczy ponadto usługi instalacji z zakresu techniki grzewczej opartej na pompach ciepła powietrznych. Instalacje systemów grzewczych, które oparte są na pompach ciepła powietrza wykorzystują powietrze atmosferyczne jako źródło ciepła do ogrzewania budynku i ciepłej wody użytkowej z wykorzystaniem procesów termodynamicznych. Całość instalacji pompy powietrznej składa się z części wewnętrznej i zewnętrznej, która może być zarówno montowana wewnątrz, jak i na zewnątrz budynku.

W zakresie świadczonych usług Wnioskodawca oferuje również montaż instalacji grzewczej opartej na pompach ciepła pobierających ciepło z wody gruntowej do ogrzewania budynku i ciepłej wody użytkowej. Analogicznie jak wyżej, część instalacji jest montowana wewnątrz budynku mieszkalnego, a część na zewnątrz celem czerpania ciepła z wód gruntowych. Sposób montażu tego systemu zarówno wewnątrz, jak i na zewnątrz budynku jest uzależniony od specyfiki jego funkcjonowania, instalacja systemu zawsze działa jako integralna całość.

Dodatkowymi usługami świadczonymi przez Wnioskodawcę są gruntowe wymienniki ciepła do rekuperacji (wentylacji budynku). Gruntowy wymiennik ciepła działa w sposób następujący: powietrze potrzebne do wentylacji pomieszczeń pobierane jest przez czerpnię gruntową z filtrem, która powinna się znajdować w miejscu o możliwie małej koncentracji zanieczyszczeń. Jest ono transportowane do wymiennika gruntowego przez rury systemowe. Tu zależnie od temperatury powietrze ulega ogrzaniu lub ochłodzeniu. Podczas mrozów powietrze wentylacyjne jest wstępnie ogrzewane w gruntowym wymienniku ciepła uzyskując temperaturę dodatnią. Następnie przechodzi przez rekuperator - centralę wentylacyjną, osiągając temperaturę pokojową. W ten sposób uzyskuje się świeże powietrze w pomieszczeniach użytkowych, unikając strat ciepła, które wyniknęłyby podczas wietrzenia budynku przez otwarte okna.

Wnioskodawca montuje również instalacje produkujące prąd oparte na ogniwach fotowoltaicznych. Ogniwa fotowoltaiczne wykorzystują energię promieniowania słonecznego do produkcji energii elektrycznej w wyniku przemian fotowoltaicznych. System składa się z elementów wewnątrz i na zewnątrz budynku. Elementem zewnętrznym są ogniwa fotowoltaiczne, które montuje się na konstrukcji znajdującej się na połaci dachowej lub na samodzielnej konstrukcji (traker) na terenie posesji poza obrysem budynku. Elementem znajdującym się wewnątrz budynku jest inwerter. Wszystkie elementy połączone są instalacją elektryczną. Jest to instalacja działająca jako integralna całość, której poszczególne elementy nie mogą funkcjonować samodzielnie.

Wśród swoich usług Zainteresowany oferuje także system zagospodarowania wody deszczowej System zagospodarowania wody deszczowej składa się z systemu rynien i rur zbierających wodę z połaci dachowej i przekazujących ją (wstępnie oczyszczoną) do zbiornika wody deszczowej. Ze względu na duże gabaryty i pojemność zbiornika jest on umieszczony na terenie posesji poza bryłą budynku. Ze zbiornika systemem rur woda tłoczona jest do centrali, która umieszczona jest wewnątrz budynku. Z centrali natomiast woda zasila instalację zimnej wody użytkowej. System stanowi integralną całość.

Wnioskodawca instalując wszystkie z ww. urządzeń zakupuje u zewnętrznego dostawcy towar lub usługę o jednolitym charakterze opodatkowane stawką 23% podatku VAT. Powyższe oznacza, iż w przypadku urządzeń czy instalacji część z nich jest instalowana bezpośrednio wewnątrz budynku, część na ścianach lub dachu budynku, a część poza obrębem budynku na terenie działki wokoło domu. Analogicznie część usług związanych z instalacją ww. urządzeń wykonywana jest również zarówno bezpośrednio wewnątrz budynku, część na dachu (konstrukcji umieszczonej na dachu) budynku lub jego ścianach, a część poza bryłą budynku, na działce inwestora. Jednakże niezależnie od sposobu montażu danych urządzeń i wykonywanych usług przy ich instalowaniu, wszystkie wykorzystywane materiały, jak i wykonane usługi wchodzą w zakres jednej kompleksowej usługi montażu jednolitej i kompleksowej instalacji. Nie istnieje możliwość rozgraniczenia (np. kosztowego lub materiałowego) części materiałów lub usług wykorzystywanych wewnątrz budynku oraz na zewnątrz lub poza jego obrębem gdyż stanowią one całość danej instalacji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8% Wnioskodawca może stosować do wszystkich usług opisanych w stanie faktycznym w budynkach mieszkalnych nieprzekraczających 300 m² powierzchni użytkowej, bez względu na częściowy ich montaż zarówno wewnątrz budynku i na zewnątrz w obrębie budynku (na dachu budynku lub poniżej fundamentów budynku) jak i na zewnątrz poza bryłą budynku...

Zdaniem Wnioskodawcy, stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8% może stosować do wszystkich usług opisanych w stanie faktycznym w budynkach mieszkalnych nieprzekraczających 300 m² powierzchni użytkowej, bez względu na częściowy ich montaż zarówno wewnątrz budynku i na zewnątrz w obrębie budynku (na dachu budynku lub poniżej fundamentów budynku lub jego tarasu) jak i na zewnątrz poza bryłą budynku.

W ocenie Wnioskodawcy, usługa wykonania instalacji grzewczej, opartej na pompie ciepła wykorzystującej energię geotermalną, winna być w całości objęta 8% stawką podatku VAT, ponieważ dotyczy ona budynku mieszkalnego, w której ten nowoczesny system grzewczy jest instalowany. Działanie takiego systemu grzewczego musi opierać się na instalacji montowanej zarówno wewnątrz, jak i na zewnątrz budynku mieszkalnego. Pompa ciepła oraz wymiennik gruntowy stanowią ściśle związane ze sobą elementy, stanowiące jedną całość niezbędną do funkcjonowania takiego systemu grzewczego wewnątrz budynku. Niemożliwe więc jest, montowanie pompy cieplnej wewnątrz budynku bez wymiennika gruntowego i odwrotnie istniejąca instalacja wewnątrz budynku dostosowana jest jedynie do pompy ciepła zaopatrzonej w wymiennik gruntowy.

Zdaniem Wnioskodawcy, fakt umieszczenia wymiennika gruntowego na zewnątrz budynku, zarówno w obrębie bryły budynku mieszkalnego (pod budynkiem), jak i poza bryłą budynku (np. na działce inwestora) nie powinien mieć wpływu na różnicowanie opodatkowania różnymi stawkami podatku VAT, bowiem prace te w efekcie służą do ogrzania wnętrza budynku mieszkalnego. W ocenie Zainteresowanego, ma to uzasadnienie bezpośrednio w przepisach art. 41 ust. 12 ustawy o VAT.

Zgodnie z wyżej powołanym przepisem stawkę podatku 8% stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W myśl ust. 12a tego artykułu przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

W świetle art. 41 ust. 12b pkt 1 ustawy o VAT do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym nie zalicza się budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m².

Natomiast z uregulowań zawartych w art. 3 pkt 1a i pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.) wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Stosownie do art. 3 ust. 7 ww. ustawy Prawo budowlane, przez roboty budowlane należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego.

Z uwagi na wyżej powołane przepisy zdaniem Wnioskodawcy ma on możliwość zastosowania stawki podatku w wysokości 8% w stosunku do wszystkich wykonanych prac w celu zamontowania opisanej w stanie faktycznym instalacji grzewczej, składającej się z pompy ciepła instalowanej wewnątrz budynku, jak i wymiennika gruntowego, z którego pompa pobiera energię cieplną, montowanego na zewnątrz, zarówno pod budynkiem, jak i poza bryłą budynku. Powierzchnia budynków mieszkalnych, w których instalowany jest system pompy cieplnej wraz z wymiennikiem gruntowym nie przekracza 300 m². Skoro ustawodawca nie wskazał wprost, że stawkę podatku 8% stosuje się tylko do instalacji wykonywanych wewnątrz budynku, a z przepisów prawa wynika, że przez obiekt budowlany rozumie się budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, a z istoty swej instalacje muszą być montowane zarówno wewnątrz ścian, stropów czy fundamentów jak i poza bryłą budynku, tak też powinien on zastosować stawkę podatku 8% w stosunku do wszystkich prac wykonanych poza bryłą budynku, jak i w obrębie bryły budynku, związanych z montowaniem instalacji grzewczej opartej na pompie ciepła i wymienniku gruntowym. Fakt umieszczenia wymiennika gruntowego (niesamodzielny element instalacji grzewczej) na zewnątrz/lub poniżej budynku wynika ze specyfikacji funkcjonowania takiej instalacji grzewczej i jest w pełni niezależny od Zainteresowanego.

Potwierdzeniem powyższego stanowiska jest wyrok WSA z dnia 28.09.2010 r., sygn. I SA/Gd 470/10 wydany w zbliżonym stanie faktycznym, gdzie Sąd stwierdził, iż „Wykonanie zaś takiej instalacji jest (...), jedną i kompleksową usługą, w stosunku do której nie może być mowy, że zastosowanie właściwej stawki podatku, uzależnione jest od miejsca przeprowadzenia takiego przyłącza. Dzielenie takiej usługi, która zapewne jest wieloetapowa, byłoby sprzeczne z racjonalnością ustawodawcy. Oznacza to zatem, że usługa ta objęta jest w całości 7% stawką podatku od towarów i usług. Wyciąganie odwrotnych wniosków nie ma więc uzasadnienia prawnego”.

Podobnie zdaniem Wnioskodawcy, w oparciu o wyżej powołane przepisy, całość świadczonej usługi instalowania techniki grzewczej, opartej na kolektorach słonecznych, wykorzystywanych do konwersji energii słonecznej na ciepło, służących do ogrzania zarówno ciepłej wody użytkowej, jak i wnętrza budynku mieszkalnego powinna być opodatkowana 8% stawką podatku VAT, zarówno w sytuacji montażu kolektorów słonecznych w obrębie budynku mieszkalnego (na dachu), jak i poza bryłą budynku mieszkalnego (np. działce inwestora), zgodnie z art. 42 ust. 12 ustawy o VAT. Działanie takiego systemu grzewczego musi opierać się na instalacji montowanej zarówno wewnątrz, jak i na zewnątrz budynku mieszkalnego.

Fakt umieszczenia kolektorów słonecznych, które stanowią jedynie element instalacji, czy to na dachu budynku, czy na działce inwestora, nie powinien wpływać na opodatkowanie według różnych stawek podatku VAT, bowiem stanowią one integralną część wykonywanej instalacji i są jednocześnie koniecznym i niezbędnym elementem/ fragmentem całościowej instalacji grzewczej. Sposób montażu kolektorów słonecznych jest niezależny od podatnika i wynika ze specyfiki takiej formy urządzeń techniki grzewczej, jednakże ich podstawnym celem jest ogrzanie budynku mieszkalnego, w którym są instalowane. Tym samym, usługa instalacji grzewczej opartej na kolektorach słonecznych, pomimo, iż kolektory te mogą być również montowane na zewnątrz budynku, powinna być traktowana jako całość i wszystkie prace z zainstalowaniem takiej instalacji grzewczej powinny być objęte 8% stawką podatku VAT.

Zainteresowany również takie same stanowisko prezentuje odnośnie pozostałych systemów grzewczych wskazanych w stanie faktycznym, tj. opartych również na pompach ciepła wykorzystujących energię do ogrzania powierzchni budynku mieszkalnego oraz ciepłej wody użytkowej z powietrza lub wody gruntowej na podstawie wyżej wskazanych przepisów. Fakt wykonania pewnych etapów prac na zewnątrz budynku, czy to w obrębie budynku, czy poza jego bryłą nie wpływa na fakt stosowania różnych stawek podatku VAT. Wykonanie pewnych części instalacji na zewnątrz wynika ze specyfiki funkcjonowania danego systemu grzewczego i jest w pełni niezależny od Wnioskodawcy. Usługa wykonania wszystkich prac, zarówno wewnątrz budynku, jak i na zewnątrz stanowi jedną nierozerwalną całość, czynności te są ze sobą tak ściśle powiązane zarówno funkcjonalnie i technicznie, że nie jest możliwe ich wyodrębnienie zarówno pod względem kosztowym jak i materiałowym, a zatem wszystkie prace związane z zainstalowaniem takiej instalacji grzewczej powinny być objęte jednolitą 8% stawką podatku VAT. Zainteresowany uważa, iż instalowanie danego systemu grzewczego jest jedną kompleksową usługą i nie można jej sztucznie dzielić w zależności od części prac wykonanych również na zewnątrz budynku, bowiem przepisy o VAT nie zawierają podstawy prawnej, która wskazywała by na podział usługi świadczonej przez Wnioskodawcę na części. Czynności te są ze sobą tak ściśle powiązane, że nie jest możliwe ich wyodrębnienie. Ponadto są w pełni od siebie zależne.

Zdaniem Wnioskodawcy ma on również możliwość zastosowania 8% stawki podatku VAT do całej usługi wykonania instalacji opartej na ogniwach fotowoltaicznych oraz montowania systemu zagospodarowania wody deszczowej. Wykonywanie części prac również na zewnątrz budynku, czy to w obrębie budynku czy całkiem poza jego obrysem analogicznie jak w przypadku montowanych instalacji grzewczych jest w pełni niezależny od Wnioskodawcy i wynika ze specyfiki jego funkcjonowania. Zainteresowany wskazuje, iż część urządzeń i instalacji zamontowanej wewnątrz budynku stanowi nierozerwalną całość z urządzeniami i instalacjami wykonanymi na zewnątrz budynku. Wykonywanie instalacji opartej na ogniwach fotowoltaicznych stanowiących jedynie element instalacji, służy produkcji energii elektrycznej w budynku mieszkalnym poprzez wykorzystanie energii promieniowania słonecznego. Ogniwa fotowoltaiczne muszą być zamontowane na zewnątrz budynku, czy to na połaci dachowej, czy na działce inwestora, lecz stanowią one jedną integralną całość z elementami montowanymi wewnątrz budynku. Elementy zamontowane na zewnątrz budynku nie mogą samodzielnie funkcjonować bez elementów zamontowanych wewnątrz budynku mieszkalnego. Tak samo jest w sytuacji montowania systemu zagospodarowania wody deszczowej, dzięki któremu inwestor uzyskuje zimną wodę użytkową w budynku mieszkalnym. Rynny i rury muszą być zamontowane na dachu i ścianach, gdyż system ten oparty jest na zagospodarowaniu wody deszczowej, jednakże jak wskazano w stanie faktycznym system ten stanowi jedną całość. Tak więc i w tym przypadku, Wnioskodawca uważa iż 8% stawkę podatku VAT powinien zastosować do całej usługi niezależenie od tego, iż częściowy montaż odbywa się również na zewnątrz budynku, czy to w obrębie budynku, czy poza jego obrysem.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, iż zgodnie z definicją części składowej zawartej w art. 47 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U z 1964 r., Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej: KC) częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Natomiast w myśl art. 47 § 1 KC część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. W myśl wyżej powołanych przepisów, oczywistym jest, iż częściowy element instalacji znajdującej się na zewnątrz budynku mieszkalnego jest częścią składową całej jednolitej, kompleksowej instalacji i nie może być od niej odłączony. Co więcej, Wnioskodawca nie ma możliwości rozgraniczenia kosztowego części materiałów lub usług wykorzystywanych wewnątrz budynku oraz na zewnątrz lub poza jego obrębem gdyż stanowią one całość danej instalacji.

Konkludując Zainteresowany wskazał, iż jego zdaniem różnicowanie stawek podatku VAT, prac wykonanych wewnątrz budynku, czy na zewnątrz, w przypadku wykonywania szczegółowo opisanych w stanie faktycznym usług nie znajduje uzasadnienia prawnego w wyżej powołanych przepisach. Tak więc, w związku z tym, że część wykonywanych instalacji poza montażem w wewnątrz budynku mieszkalnego, wymaga również montażu na zewnątrz albo w obrębie bryły budynku, tj. na dachu budynku lub poniżej budynku także poniżej fundamentów tarasu lub poza bryłą budynku, co podyktowane jest specyfiką działania danego systemu szczegółowo opisanego w stanie faktycznym, nakazuje podatnikowi zastosować 8% stawkę podatku VAT w odniesieniu do całej świadczonej usługi, bowiem prace te wchodzą w zakres jednej kompleksowej usługi montażu jednolitej i kompleksowej instalacji. Bez ich montażu na zewnątrz, poszczególne instalacje zamontowane wewnątrz budynku nie mogłyby spełniać swojej funkcji. Ostatecznie Wnioskodawca wskazuje, iż przepisy ustawy o VAT nie regulują pojęć „w obrębie budynku” lub „poza obrębem budynku”, a zatem konieczne jest odwołanie w ramach wykładni systemowej do przepisów prawa budowlanego w zakresie definicji budynku. Również wykładnia celowościowa nakazuje traktować w sposób podatkowo jednolity, jednolitą instalację służącą celom mieszkaniowym. Natomiast brak regulacji w ustawy o VAT odnośnie kwestii rozgraniczenia usługi na poszczególne elementy odnoszące się do usługi wewnątrz i poza budynkiem wskazuje, iż ustawodawca nie różnicuje opodatkowania danych usług. Zainteresowany uważa, iż przyjęcie odmiennego stanowiska skutkowałoby sprzecznościami w zdefiniowaniu jaką część montażu instalacji można przypisać do prac wykonanych w obrębie budynku mieszkalnego, a jaką część do prac wykonanych poza jego obrębem z uwagi na brak jakichkolwiek uregulowań prawnych w tym zakresie. W ocenie Wnioskodawcy gdyby ustawodawca chciał dzielić wykonanie jednej kompleksowej usługi na części w celu opodatkowania jej różnymi stawkami podatku VAT wówczas znalazłoby to wprost wyraz w przepisach prawa. Natomiast w sytuacji nieuregulowania tej kwestii, nie można dowolnie rozszerzać i modyfikować treści wyżej wskazanych przepisów podatkowych.

Wobec powyższego Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie przedstawionego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się w zakresie zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 8%:

• dla usług montażu systemu zagospodarowania wody deszczowej - jest nieprawidłowe.

• dla pozostałych usług– jest prawidłowe
  
  

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2. eksport towarów;
3. import towarów;
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
   
   

Przez dostawę towarów, stosownie do przepisu art. 7 ust. 1 ww. ustawy, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, to każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, podstawowa stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w myśl obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;
3. stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;
4. stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.
   
   

Stosownie do art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2 stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym – zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy – rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Art. 41 ust. 12b ustawy stanowi, iż do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1. budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m²,
2. lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m².

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Zgodnie z § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), obowiązującego od dnia 6 kwietnia 2011 r., stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla:

1. towarów i usług wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia;
2. robót konserwacyjnych dotyczących budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;
3. robót konserwacyjnych dotyczących:
   1. obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych,
   2. lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12

– w zakresie w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 2.

Przez roboty konserwacyjne, o których mowa w ust. 1 pkt 2 i 3, rozumie się roboty mające na celu utrzymanie sprawności technicznej elementów budynku lub jego części inne niż remont (§ 7 ust. 2 rozporządzenia).

Obiekty budownictwa mieszkaniowego to budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11 (art. 2 pkt 12 ustawy).

Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.), w części I „Objaśnienia wstępne” pkt 2 „Pojęcia podstawowe” stanowi m. in., iż:

• budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów,

• budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.
  
  

Zgodnie z cyt. rozporządzeniem dział PKOB 11 obejmuje:

• budynki mieszkalne jednorodzinne – 111,

• budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe – 112, w tym: budynki o trzech i więcej mieszkaniach (PKOB 1122),

• budynki zbiorowego zamieszkania – 113.
  
  

Natomiast z uregulowań zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.) wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Budynkiem zaś jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 3 pkt 1 lit. a i pkt 2).

Ponadto należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja oraz przebudowa, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do przepisów prawa budowlanego.

W myśl art. 3 cyt. ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o:

• budowie – należy przez to rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego (pkt 6),

• robotach budowlanych – należy przez to rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego (pkt 7),

• przebudowie – należy przez to rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; (…) (pkt 7a),

• remoncie – należy przez to rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych, polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym (pkt 8).
  
  

W znaczeniu słownikowym („Współczesny słownik języka polskiego”, red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), „remont” oznacza zespół czynności, w których wyniku przywraca się sprawność, wartość użytkową jakiegoś obiektu, urządzenia, natomiast „montaż” to składanie, łączenie, ustawianie z poszczególnych części maszyn, urządzeń, budowli; zakładanie instalacji. Z kolei „instalować” oznacza zakładać, montować jakieś urządzenia techniczne. Istotą remontu są więc wszystkie działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy w istniejącym obiekcie budowlanym lub lokalu mieszkalnym.

Modernizacja to „unowocześnienie i usprawnienie czegoś”- według internetowego słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.).

Montaż – wg powyższego słownika - to „składanie maszyn, aparatów, urządzeń z gotowych części; zakładanie, instalowanie urządzeń technicznych, łączenie oddzielnych części w całość”.

W związku z przytoczoną definicją stwierdzić należy, że pojęcie „montaż” odnosi się do takiego sposobu działania, w efekcie którego z niezależnie od siebie istniejących części powstaje wytwór będący zupełnie nową całością.

Analiza powołanych wyżej przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, iż warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji budynków lub ich dostawy. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Wskazać należy, że z uwagi na to, iż obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy, winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Preferencyjna stawka podatku miała i ma zastosowanie do wskazanych w przepisach czynności związanych z budownictwem mieszkaniowym, jednakże nie do wszystkich usług dotyczących samego instalowania, czy montażu różnych towarów, ale dla usługi zasadniczej i pomocniczej.

Należy zauważyć, iż sama usługa montażu czy też instalacja poszczególnych towarów nie może być traktowana jako remont, modernizacja, termomodernizacja czy też przebudowa. Dopiero w połączeniu z zespołem innych czynności, w wyniku których podnosi się bądź też przywraca poprzedni stan techniczny czy wartość użytkową budynku lub lokalu, można traktować jako usługę remontu, modernizacji lub termomodernizacji, o których mowa w ustawie.

Strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Wobec powyższego jeżeli przedmiotem sprzedaży ma być konkretna usługa nie powinno się wyodrębniać poszczególnych elementów, które złożyły się na tę usługę i opodatkowywać ich osobno ponieważ usługodawca sprzedaje określoną usługę a nie elementy (koszty).

Aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Stanowisko takie przedstawił również ETS w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, iż „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Z powyższego wynika zatem, że celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą dominującą usługę złożoną jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi zasadniczej – dominującej, co oznacza, że usługa pomocnicza nie może realizować tego samego celu co usługa zasadnicza.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność handlowo - usługową w ramach, której wykonuje m.in. usługi z zakresu instalacji techniki grzewczej w budynkach mieszkalnych nieprzekraczających 300 m² powierzchni użytkowej w obrębie działki inwestora. Instalacje z zakresu techniki grzewczej wykonywane przez Zainteresowanego są m.in. oparte są na pompach ciepła, wykorzystujących ciepło z gruntu, wody i powietrza, na kolektorach słonecznych lub ogniwach fotowoltaicznych.

Instalacje systemów grzewczych, które oparte są na pompach ciepła z wymiennikiem gruntowym, wykorzystują energię cieplną z gruntu. System ogrzewania oparty na pompie ciepła jest instalacją składającą się z urządzenia zwanego pompą ciepła zamontowaną wewnątrz budynku mieszkalnego, pobierającą energię cieplną z gruntu za pomocą zamontowanego w gruncie na odpowiedniej głębokości wymiennika gruntowego (źródła dolnego), w którym krąży płyn - glikol w obiegu zamkniętym. System pompy cieplnej składa się z instalacji zewnętrznej oraz wewnętrznej.

Wnioskodawca wykonuje także usługi instalacji grzewczej opartej na kolektorach słonecznych, gdzie energia cieplna pobierana jest z kolektorów słonecznych umieszczonych zazwyczaj na dachu budynku mieszkalnego, jaki ewentualnie poza bryłą budynku, np. na działce inwestora. Instalacje solarne montowane przez Zainteresowanego są wykorzystywane zarówno do podgrzewania ciepłej wody użytkowej, jak i wspomagania ogrzewania pomieszczeń wewnątrz budynku mieszkalnego.

Wnioskodawca świadczy ponadto usługi instalacji z zakresu techniki grzewczej opartej na pompach ciepła powietrznych. Instalacje systemów grzewczych, które oparte są na pompach ciepła powietrza wykorzystują powietrze atmosferyczne jako źródło ciepła do ogrzewania budynku i ciepłej wody użytkowej z wykorzystaniem procesów termodynamicznych. Całość instalacji pompy powietrznej składa się z części wewnętrznej i zewnętrznej, która może być zarówno montowana wewnątrz, jak i na zewnątrz budynku.

W zakresie świadczonych usług Wnioskodawca oferuje również montaż instalacji grzewczej opartej na pompach ciepła pobierających ciepło z wody gruntowej do ogrzewania budynku i ciepłej wody użytkowej. Analogicznie jak wyżej, część instalacji jest montowana wewnątrz budynku mieszkalnego, a część na zewnątrz celem czerpania ciepła z wód gruntowych.

Dodatkowymi usługami świadczonymi przez Wnioskodawcę są gruntowe wymienniki ciepła do rekuperacji (wentylacji budynku).

Wnioskodawca montuje również instalacje produkujące prąd oparte na ogniwach fotowoltaicznych. Ogniwa fotowoltaiczne wykorzystują energię promieniowania słonecznego do produkcji energii elektrycznej w wyniku przemian fotowoltaicznych. System składa się z elementów wewnątrz i na zewnątrz budynku.

Wśród swoich usług Zainteresowany oferuje także system zagospodarowania wody deszczowej. System zagospodarowania wody deszczowej składa się z systemu rynien i rur zbierających wodę z połaci dachowej i przekazujących ją (wstępnie oczyszczoną) do zbiornika wody deszczowej. Ze względu na duże gabaryty i pojemność zbiornika jest on umieszczony na terenie posesji poza bryłą budynku. Jak wskazał Wnioskodawca dzięki temu systemowi inwestor uzyskuje zimną wodę użytkową w budynku mieszkalnym.

Wnioskodawca instalując wszystkie z ww. urządzeń zakupuje u zewnętrznego dostawcy towar lub usługę o jednolitym charakterze opodatkowane stawką 23% podatku VAT. Powyższe oznacza, iż w przypadku urządzeń czy instalacji część z nich jest instalowana bezpośrednio wewnątrz budynku, część na ścianach lub dachu budynku, a część poza obrębem budynku na terenie działki wokoło domu. Analogicznie część usług związanych z instalacją ww. urządzeń wykonywana jest również zarówno bezpośrednio wewnątrz budynku, część na dachu (konstrukcji umieszczonej na dachu) budynku lub jego ścianach, a część poza bryłą budynku, na działce inwestora. Jednakże niezależnie od sposobu montażu danych urządzeń i wykonywanych usług przy ich instalowaniu, wszystkie wykorzystywane materiały, jak i wykonane usługi wchodzą w zakres jednej kompleksowej usługi montażu jednolitej i kompleksowej instalacji. Nie istnieje możliwość rozgraniczenia (np. kosztowego lub materiałowego) części materiałów lub usług wykorzystywanych wewnątrz budynku oraz na zewnątrz lub poza jego obrębem gdyż stanowią one całość danej instalacji.

Mając na uwadze powyższy opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że o ile faktycznie przedmiotem umów zawartych przez Wnioskodawcę jest wykonanie kompleksowych usług, polegających na montażu:

• instalacji grzewczej opartej na pompach ciepła z wymiennikiem gruntowym,

• instalacji grzewczej opartej na pompach ciepła powietrznych,

• instalacji grzewczej opartej na pompach ciepła pobierających ciepło z wody gruntowej,

• instalacji grzewczej opartej na kolektorach słonecznych,

• instalacji gruntowego wymiennika ciepła do rekuperacji (wentylacji budynku),

• instalacji produkujących prąd opartych na ogniwach fotowoltaicznych

• to świadczone usługi mieszczą się w czynnościach, o których mowa w art. 41 ust. 12 ustawy i z tytułu wykonania tych usług, zastosowanie znajdzie stawka podatku od towarów i usług w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy, pod warunkiem, że nie dotyczą odrębnej budowli w rozumieniu Prawa budowlanego.
  
  

Odnosząc się natomiast do świadczonych przez Wnioskodawcę usług montażu systemu zagospodarowania wody deszczowej należy zauważyć, iż 8% stawka podatku od towarów i usług ma zastosowanie do usług: budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów mieszkalnych lub ich części. Natomiast nie dotyczy usług podnoszących funkcjonalność nieruchomości, niezwiązanych z podstawową funkcją mieszkalną.

Jakkolwiek system zagospodarowania wody deszczowej może być funkcjonalnie powiązany z budynkiem, to jednak nie jest on związany z podstawową funkcją mieszkalną budynku. Celem systemu zagospodarowania wody deszczowej jest racjonalne gospodarowanie zasobami wody Brak takiego systemu nie powoduje, że budynek traci charakter mieszkalny.

Wobec powyższego świadczone przez Wnioskodawcę usługi polegające na montażu systemu zagospodarowania wody deszczowej nie wypełniają przesłanek, o których mowa w art. 41 ust. 12 ustawy i § 7 ww. rozporządzenia Ministra Finansów, zatem nie podlegają opodatkowaniu preferencyjną 8% stawką podatku. Przedmiotowe usługi podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.