Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu
ILPB2/4514-1-176/15-2/WS
z 18 września 2015 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 19 czerwca 2015 r. (data wpływu 23 czerwca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie obowiązku podatkowego – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 23 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie obowiązku podatkowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką komandytowo-akcyjną (dalej: „SKA”). SKA pozostaje do końca swojego rozpoczętego przed 12 grudnia 2013 r. aktualnie trwającego roku obrotowego spółką osobową niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Planowane jest wniesienie do SKA wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa przez jedną lub więcej Spółek z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Sp. z o.o.”). Aport zostanie wniesiony w zamian za określoną liczbę akcji SKA. Wartość wniesionego aportu nie przekroczy wartości nominalnej akcji, wobec czego nie powstanie nadwyżka do przekazania na kapitał zapasowy (tzw. agio).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wniesienie do SKA w formie aportu przedsiębiorstwa przez Sp. z o.o. w zamian za otrzymanie akcji tej spółki będzie wyłączone z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie do SKA w formie aportu przedsiębiorstwa przez Sp. z o.o. w zamian za jej akcje będzie wyłączone z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c) tiret 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 626; dalej: „UPCC”).

W myśl art. 125 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030; ze zm.; dalej: „KSH”) SKA jest spółką osobową. Stanowi ona konstrukcję hybrydową, bowiem łączy w sobie elementy charakterystyczne dla spółek osobowych, w szczególności spółki komandytowej oraz elementy spółki akcyjnej będącej spółką kapitałową. Jednak pomimo posiadanych cech spółki kapitałowej polski ustawodawca na gruncie prawa handlowego zakwalifikował SKA do spółek osobowych.

Zgodnie z brzmieniem art. 2 pkt 6 lit. c) tiret 1 UPCC nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części.

Zdaniem Wnioskodawcy definicja spółki kapitałowej mająca znaczenie przy rozpatrywaniu kwestii opodatkowania podatkiem kapitałowym znajduje się w art. 2 Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L 46 z dnia 21 lutego 2008 r.; dalej: „Dyrektywa 2008/7/WE”). Zgodnie z art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE przez spółkę kapitałową w rozumieniu dyrektywy należy rozumieć:

1. każdą spółkę, która przyjmuje jedną z form wyszczególnionych w załączniku 1;
2. każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie;
3. każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów.
   
   

W myśl ust. 2 ww. artykułu na użytek niniejszej dyrektywy wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe. W świetle szerokiej definicji zawartej w art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE, SKA należy uznać za spółkę kapitałową. Ustawodawca europejski definiując pojęcie spółki kapitałowej w art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE wyłączył swobodę po stronie państw członkowskich w modyfikacji zakresu jej stosowania dla potrzeb nakładania podatku kapitałowego.

Nie ulega wątpliwościom, że SKA spełnia przesłanki zawarte w art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2008/7/WE warunkujące uznanie jej za spółkę kapitałową.

Na tej podstawie wniesienie do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W konsekwencji przyjęcia, że dla potrzeb podatku od czynności cywilnoprawnych SKA traktuje się jak spółkę kapitałową, wniesienie do SKA aportem przedsiębiorstwa jest wyłączone z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W ocenie Wnioskodawcy nie ulega wątpliwościom, że w rozumieniu Dyrektywy 2008/7/WE, SKA stanowi spółkę kapitałową. Zatem na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c) tiret 1 UPCC aport przedsiębiorstwa przez Sp. z o.o. w zamian za akcje SKA nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy błędna implementacja Dyrektywy 2008/7/WE nie może wywierać negatywnych konsekwencji dla podatnika poprzez nieobjęcie go wyłączeniem z opodatkowania podatkiem kapitałowym. Natomiast nieuznanie za spółkę kapitałową SKA byłoby niezgodne z zamiarem ustawodawcy unijnego.

Potwierdzeniem powyższego jest najnowszy wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) z dnia 22 kwietnia 2015 r. w którym TSUE w odpowiedzi na zadane pytanie prejudycjalne wskazał, że art. 2 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy 2008/7 należy interpretować w ten sposób, że SKA prawa polskiego uznaje się za spółkę kapitałową w rozumieniu owego przepisu, nawet jeżeli jedynie część jej kapitału i członków może spełnić przesłanki przewidziane w tym przepisie.

Prezentowany wyżej pogląd znajduje oparcie również w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych, m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 sierpnia 2014 r., o sygn. akt II FSK 1980/12, w którym wskazano, że W związku bowiem z faktem, że Dyrektywa uznaje za spółki kapitałowe wszystkie spółki wymienione w art. 2 ust 1, polski ustawodawca nie mógł wykluczyć tych spółek z grona spółek kapitałowych - na potrzeby u.p.c.c., niezależnie od ich kwalifikacji na gruncie prawa handlowego.

Również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 11 lutego 2015 r., o sygn. akt I SA/Łd 1265/14 uznał, że dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych SKA powinna być traktowana jak spółka kapitałowa w świetle Dyrektywy 2008/7/WE (...).

Podsumowując, biorąc pod uwagę wymienione wyżej argumenty, zdaniem Wnioskodawcy wniesienie do SKA w formie aportu przedsiębiorstwa przez Sp. z o.o. w zamian za jej akcje będzie wyłączone z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c) tiret 1 UPCC.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie przepisem art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 626), podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Jak stanowi art. 1 ust. 3 pkt 1 i 2 ww. ustawy, w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przy spółce osobowej - wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania, natomiast przy spółce kapitałowej – podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty.

Z kolei, zgodnie z art. 1a pkt 1 i 2 ww. ustawy, przez spółkę osobową należy rozumieć – spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną, natomiast przez spółkę kapitałową – spółkę: z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną lub europejską.

Na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, obowiązek podatkowy przy zmianie umowy spółki osobowej powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Natomiast w przypadku spółki kapitałowej, stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału.

W myśl art. 4 pkt 9 ww. ustawy, obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem art. 5, ciąży przy umowie spółki cywilnej ─ na wspólnikach, w przy pozostałych umowach spółki – na spółce.

Wreszcie, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, przy zmianie umowy spółki stosuje się stawkę podatku przewidzianą dla umowy spółki, czyli stawkę w wysokości 0,5%, a podstawę opodatkowania przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego stanowi wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b).

W tym miejscu należy zaznaczyć, że powyższy podział spółek jest koherentny z tym przyjętym przez polskiego ustawodawcę w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.). W art. 4 § 1 pkt 1 i 2 ww. ustawy, do spółek osobowych zaliczono: spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo -akcyjną, natomiast do spółek kapitałowych: spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i spółkę akcyjną.

Przy czym należy mieć na uwadze, że od daty akcesji do struktur Unii Europejskiej prawo wspólnotowe stało się częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce, mając przy tym w przypadku kolizji z prawem krajowym pierwszeństwo stosowania, co wynika z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w zw. z art. 2 Aktu Akcesyjnego z dnia 16 kwietnia 2003 r. (Dz. Urz. WE L Nr 236, poz. 17). W wyroku Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, że zgodnie z zasadą pierwszeństwa relacja pomiędzy postanowieniami Traktatu oraz bezpośrednio stosowanymi przepisami wydawanymi przez instytucje wspólnotowe z jednej strony, a prawem krajowym państw członkowskich z drugiej, jest taka, że z dniem wejścia w życie tych postanowień i przepisów nie tylko automatycznie nie stosuje się sprzecznych z nimi przepisów prawa krajowego, ale także - w stopniu, w jakim tworzą one integralną część porządku prawnego obowiązującego na terytorium każdego państwa członkowskiego - wyklucza się możliwość przyjęcia przez ustawodawcę krajowego nowych przepisów, które byłyby sprzeczne z prawem wspólnotowym. TSUE wskazał na konsekwencje pierwszeństwa prawa wspólnotowego zobowiązując sądy krajowe do stosowania prawa wspólnotowego bez zwłoki i bezpośrednio, nawet jeżeli jest ono sprzeczne z przepisami krajowymi zawartymi w konstytucji krajowej i niezależnie od tego, czy przepis krajowy został wydany wcześniej czy później w stosunku do normy wspólnotowej. Trybunał podkreślił w uzasadnieniu tego wyroku, że każdy sąd krajowy musi, w ramach swojej jurysdykcji, stosować prawo wspólnotowe w całości i udzielać ochrony prawom podmiotowym przyznanym podmiotom prywatnym przez prawo wspólnotowe.

W wyroku w sprawie TSUE uznał istnienie bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego, tzn. że jest on samodzielnym źródłem praw i obowiązków osób fizycznych oraz prawnych. Bezpośredni skutek powodują te przepisy prawa wspólnotowego, które: 1) są jasne i precyzyjne, 2) są bezwarunkowe, 3) jeżeli podlegają wykonaniu przez państwa członkowskie lub instytucje Wspólnoty, nie przyznają tym podmiotom kompetencji do działania na zasadzie władzy dyskrecjonalnej. Jednym z elementów porządku prawnego UE są dyrektywy. Za prawidłową implementację dyrektyw odpowiedzialne są państwa członkowskie. Wynika to zarówno z definicji zamieszczonej w art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. Urz. WE C 1992, Nr 224), jak i z zasady solidarności wyrażonej w art. 10 tego Traktatu. Dla TSUE najważniejszym kryterium oceny właściwego funkcjonowania norm dyrektyw w prawie krajowym jest zapewnienie im pełnej praktycznej efektywności i w ten sposób pełne osiągnięcie wyznaczonego rezultatu.

W dniu przystąpienia Polski do UE w systemie prawa wspólnotowego obowiązywała Dyrektywa Rady Nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE L Nr 249 z dnia 3 października 1969 r., str. 25, poz. 25 ze zm.).

W polskim porządku prawnym funkcję podatku kapitałowego pobieranego od kapitału w spółkach kapitałowych pełni podatek od czynności cywilnoprawnych od umowy spółki i jej zmiany. Z uwagi na brak odmiennych regulacji powinność implementacji tej dyrektywy stała się aktualna wobec Polski z dniem 1 maja 2004 r. Obowiązek harmonizacji prawa krajowego w zakresie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych, wynikający z nieobowiązującej już dyrektywy 69/335/EWG Rzeczpospolita Polska wypełniła z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej, tj. z dniem 1 maja 2004 r. ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. 2004 Nr 6, poz. 42), która wprowadziła do ustawy m.in. ww. art. 1a, w którym zdefiniowano pojęcie spółki osobowej i spółki kapitałowej (art. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej).

Wspomniana dyrektywa utraciła moc obowiązującą z dniem 1 stycznia 2009 r., gdyż została zastąpiona Dyrektywą Rady Nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L 46 z dnia 21 lutego 2008 r., str. 11). Z kolei ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 209, poz. 1319) dokonano nowelizacji ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. Celem tej zmiany było dostosowanie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych do obowiązującego prawa UE. W nowelizacji wdrożono postanowienia Dyrektywy 2008/7/WE, dotyczące, tzw. czynności restrukturyzacyjnych, przez które ─ stosownie do art. 4 ust. 1 lit. a) tego aktu ─ należy rozumieć przeniesienie przez jedną lub kilka spółek kapitałowych wszystkich swoich aktywów i pasywów, lub jednego bądź więcej oddziałów do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją, pod warunkiem że rekompensata obejmuje przynajmniej częściowo papiery wartościowe reprezentujące kapitał spółki przejmującej. Zgodnie z art. 5 ust. 1 lit. e) Dyrektywy czynności restrukturyzacyjne są wyłączone spod zakresu podatku kapitałowego.

Wyrazem opisanej implementacji prawa wspólnotowego było wprowadzenie do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych art. 2 pkt 6, lit. c) tiret pierwsze, zgodnie z którym, nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje oddziału spółki kapitałowej. Obecnie przepis ten ma następującą treść: nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części.

Przedstawiona we wniosku sprawa dotyczy planowanego wniesienia do SKA wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa przez jedną lub więcej Spółek z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Sp. z o.o.”). Aport zostanie wniesiony w zamian za określoną liczbę akcji SKA. Wartość wniesionego aportu nie przekroczy wartości nominalnej akcji, wobec czego nie powstanie nadwyżka do przekazania na kapitał zapasowy (tzw. agio).

Należy zatem rozstrzygnąć, czy powyższa czynność, stanowiąca zmianę umowy spółki, będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie cytowanego wyżej art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wprawdzie w przedmiotowej sprawie wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa wniesiony zostanie - w myśl ustawodawstwa krajowego (Kodeks spółek handlowych) ─ do spółki osobowej, co znajduje odzwierciedlenie również w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych, ale jak zasygnalizowano wcześniej od momentu przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do struktur Unii Europejskiej prawo wspólnotowe stało się częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce, mając przy tym w przypadku kolizji z prawem krajowym pierwszeństwo stosowania. Immanentną częścią dorobku prawnego Unii Europejskiej jest orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

Na poziomie prawa wspólnotowego definicję spółki kapitałowej zawiera obecnie Dyrektywa Rady Nr 2008/7/WE dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Należy wskazać, że definicja spółki kapitałowej na gruncie ww. aktu jest szeroka i nie zawsze musi wiązać się z posiadaniem osobowości prawnej. Konsekwencją tak skonstruowanego zakresu podmiotowego są wątpliwości interpretacyjne, czy dany podmiot np. polska spółka komandytowo-akcyjna może zostać uznana za spółkę kapitałową w rozumieniu Dyrektywy. Instytucja, która rozstrzyga ww. kwestie na poziomie Unii Europejskiej jest TSUE. W przedmiocie uznania polskiej spółki komandytowo-akcyjnej za spółkę kapitałową na gruncie Dyrektywy Trybunał wypowiedział się 22 kwietnia 2015 r. –W przywołanym orzeczeniu wskazano: Artykuł 2 ust. 1 lit. b i c dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału - dalej dyrektywa 2008/7, należy interpretować w ten sposób, że spółkę komandytowo-akcyjną prawa polskiego uznaje się za spółkę kapitałową w rozumieniu tego przepisu, nawet jeżeli jedynie część jej kapitału i członków może spełnić przesłanki przewidziane w tym przepisie.

W przedmiotowej sprawie znajdzie zatem zastosowanie art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z powyższym wniesienie do SKA w formie aportu przedsiębiorstwa przez Sp. z o.o. w zamian za otrzymanie akcji tej spółki będzie wyłączone z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.