Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu
ILPP1/4512-1-569/15-2/NS
z 19 października 2015 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 22 lipca 2015 r. (data wpływu 27 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wykonanie termomodernizacji budynku (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 27 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wykonanie termomodernizacji budynku (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla których została powołana. Zdecydowana większość tych zadań jest wykonywana przez Gminę w ramach systemu publicznoprawnego. Niemniej jednak, niektóre czynności Gmina wykonuje na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych i traktuje je, jako podlegające regulacjom VAT.

Gmina jest właścicielem budynków komunalnych w A. i B. (Ośrodki Zdrowia), które wydzierżawia częściowo na rzecz podmiotów świadczących usługi medyczne. Na podstawie zawartych umów, dzierżawcy zobowiązują się do zapłaty na rzecz Gminy czynszu, a Gmina do udostępnienia określonych lokali wraz z wyposażeniem ww. budynku.

W budynku Ośrodka Zdrowia w A., na podstawie zawartej w roku 2001 umowy dzierżawy, Gmina wydzierżawia około 48% powierzchni przedmiotowego budynku podmiotowi prowadzącemu gabinet lekarski. Pozostała część powierzchni: w około 32% stanowi lokal mieszkalny i jest wynajmowana przez prowadzącego gabinet lekarski lekarza, natomiast w około 20% nie jest przedmiotem dzierżawy i nie jest w niej prowadzona działalność gospodarcza.

W budynku Ośrodka Zdrowia w B., na podstawie zawartej w roku 2001 umowy dzierżawy, Gmina wydzierżawia około 50% powierzchni przedmiotowego budynku podmiotom świadczącym usługi medyczne, pozostałe około 50% powierzchni budynku od 1 października 2013 r. zajmuje Filia Biblioteki Publicznej Gminy, na podstawie umowy użyczenia. Do 1 października 2013 r. ta część powierzchni stanowiła lokal mieszkalny przeznaczony dla lekarzy świadczących usługi medyczne w tym budynku.

Usługa dzierżawy określonej powierzchni obu budynków na cele świadczenia usług medycznych jest usługą opodatkowaną podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od VAT. Z tytułu świadczonej usługi dzierżawy części obu budynków, Gmina wystawiała/wystawia faktury VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT należnego, który wykazywała/wykazuje w składanych deklaracjach VAT-7 oraz rozliczała/rozlicza z tego tytułu VAT należny. Gmina nie zamierza wykorzystywać przedmiotowych części budynku w innych celach, niż to ma miejsce obecnie.

W roku 2011 Gmina wykonała termomodernizację budynku komunalnego w A., której przedmiotem było: ocieplenie stropodachu + 1 warstwa papy termozgrzewalnej, ocieplenie ścian zewnętrznych metodą BSO, ocieplenie ścian piwnic, wymiana rynien i rur spustowych, instalacja odgromowa oraz zamurowanie otworów okiennych. Nie był to remont polegający na przywróceniu pierwotnej użyteczności budynku, lecz jego modernizacja w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Wydatek brutto poniesiony przez Gminę wyniósł 62.099,16 zł, w tym podatek VAT naliczony 11.612,04 zł. Gmina dotychczas nie odliczyła podatku VAT naliczonego zawartego w fakturze za wykonanie termomodernizacji.

W roku 2015 Gmina planuje wykonanie inwestycji przy obu wymienionych wyżej budynkach, polegających na budowie podjazdu dla osób niepełnosprawnych oraz budowy parkingu na placu przy budynku komunalnym w B. Planowany koszt inwestycji brutto:

• przy budynku w B. – według zawartej umowy: 35.000 zł, w tym podatek VAT 6.544,72 zł,
• przy budynku w A. – według wartości kosztorysowej: 34.857,99 zł, w tym podatek VAT 6.518,16 zł.
  
  

Poza wymienionymi wyżej inwestycjami, Gmina na bieżąco wykonywała i wykonuje w zależności od potrzeb niezbędne remonty bieżące budynków polegające na przywróceniu pierwotnej użyteczności budynków jako środków trwałych oraz ponosi wydatki związane z zakupem opału dla budynku komunalnego w B.

Dodatkowo Gmina wyjaśnia, że:

1. środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania;
2. nakłady związane z termomodernizacją budynku w A. stanowią „ulepszenie” w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, o którym mowa w art. 2 pkt 14a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.). Wykonana inwestycja zwiększyła wartość użytkową budynku w stosunku do wartości z dnia przyjęcia jego do używania, mierzona w szczególności okresem używania i kosztami jego eksploatacji. Poprzez „ulepszenie” wskazanego budynku, Gmina dokonuje w istocie wytworzenia nieruchomości, o którym mowa w art. 2 pkt 14a ustawy o podatku VAT;
3. z objaśnień szczegółowych do grupy 1 KRST „Budynki i lokale”, zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) – (Dz. U. Nr 242, poz. 1622), wynika, że w skład budynku, jako pojedynczego obiektu inwentarzowego, wlicza się także obiekty pomocnicze obsługujące dany budynek, np. chodniki, dojazdy, podwórka, place, ogrodzenia, studnie itp. Stąd wynika, że zarówno podjazd dla osób niepełnosprawnych, jak i parking na placu przy budynku, nie są samodzielnymi środkami trwałymi. Podobnie, jak chodnik, dojazdy, czy ogrodzenia, stanowią obiekty pomocnicze obsługujące dany budynek i wchodzą w jego skład (jako pojedynczego obiektu inwentarzowego). Wykonanie podjazdu dla osób niepełnosprawnych przy budynku, który takiego podjazdu nie posiadał, oraz parkingu na placu, który nie posiadał takiej nawierzchni, polega na przebudowie budynku, przy czym przebudowa ta zwiększa wartość początkową tego budynku. Wydatki na wykonanie podjazdu i parkingu przyczynią się zatem do ulepszenia budynku, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, o którym mowa w art. 2 pkt 14a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn zm.). Gmina w przypadku tych nakładów dokona w istocie wytworzenia nieruchomości, o którym mowa w art. 2 pkt 14a ustawy o podatku VAT.
   
   

Gmina nadmienia, że przeznaczenie przedmiotowych budynków w B. i A. na cele dzierżawy podmiotom świadczącym usługi medyczne jest „przesądzone”. Takie jest główne przeznaczenie budynków od chwili ich nabycia i takie będzie po wykonaniu planowanych inwestycji. Sam fakt podjęcia przez Gminę budowy podjazdów dla osób niepełnosprawnych świadczy, że Gmina w przyszłości ma zamiar w taki właśnie sposób wykorzystywać przedmiotowe budynki.

Gmina nadmienia ponadto, że:

1. jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację zadań w zakresie ochrony zdrowia. Podstawę prawną powyższego działania Gminy stanowią art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.), zgodnie z którym „Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: 5) ochrony zdrowia”;
2. faktury dokumentujące ponoszone wydatki związane z realizacją inwestycji oraz z ponoszeniem wydatków bieżących wystawiane były, są i będą bezpośrednio na Gminę.
   
   

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku VAT naliczonego, jaki został wykazany w fakturze dokumentującej wykonanie termomodernizacji budynku w A. według udziału procentowego, w jakim nieruchomość ta wykorzystywana jest dla celów działalności gospodarczej, z zastosowaniem klucza powierzchniowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, przysługuje mu prawo do odliczenia części podatku VAT na nabycie towarów i usług związanych z: termomodernizacją budynku w A. na podstawie art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, to jest według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest dla celów działalności gospodarczej, z zastosowaniem klucza powierzchniowego (tj. według ilorazu obliczanego w następujący sposób: dzierżawiona przez Gminę powierzchnia – w liczniku, łączna powierzchnia całego budynku – w mianowniku).

Uzasadnienie.

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W związku z tym w celu uznania, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, konieczne jest aby w konkretnym przypadku działała ona w charakterze podatnika, tj. w charakterze podmiotu wykonującego samodzielnie działalność gospodarczą. Jednocześnie dokonywane zakupy związane być powinny z czynnościami opodatkowanymi.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z kolei ust. 2 tego artykułu stanowi, że „działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jednostki samorządu terytorialnego, w tym gminy, wyposażone są w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Jednostki samorządu terytorialnego spełniają zatem przesłanki do bycia podatnikiem VAT. Jednakże cyt. przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT co do zasady zawęża zakres ich działalności w charakterze podatnika do tego rodzaju transakcji, które nie pozostają w związku z wykonywanymi przez ww. jednostki zadaniami nałożonymi na nie powszechnie obowiązującymi przepisami prawa publicznego, do realizacji których zostały powołane. Powyższe wyłączenie nie dotyczy jednak „czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych”. Badając zatem kwestię, czy w danym stanie faktycznym określona jednostka samorządu terytorialnego działa w charakterze podatnika VAT, a tym samym czy przysługiwać jej może prawo do odliczenia podatku naliczonego, konieczna jest weryfikacja, czy działa ona jak przedsiębiorca oraz, czy wykonuje określone czynności na podstawie umów prawa cywilnego.

Jeżeli organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ wykonuje czynności świadczenia usług za wynagrodzeniem oraz na podstawie umowy cywilnoprawnej, to w tym zakresie jest on podatnikiem VAT. W przypadku zatem, gdy Gmina dokonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych (np. dzierżawa przedmiotowej nieruchomości), tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów zajmujących się wyłącznie prowadzeniem działalności gospodarczej – będzie traktowana, jak podatnik VAT. Wykonując bowiem czynności opodatkowane na podstawie zawartych umów prawa cywilnego, niezależnie od swoich celów i zadań, Gmina postępuje w sposób tożsamy do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, które to podmioty stanowią lub mogłyby stanowić konkurencję dla Gminy.

W rezultacie na zasadach właściwych dla innych podatników i w oparciu o obowiązujące takie podmioty reguły, Gminie powinno przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Jak już wskazano powyżej, w myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Jednocześnie na podstawie art. 2 pkt 14a ustawy o VAT, poprzez wytworzenie nieruchomości rozumie się wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Przez „ulepszenie” przepisy o podatkach dochodowych rozumieją przy tym: przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację i modernizację.

W opisanym zdarzeniu przeszłym Gmina zrealizowała inwestycję, której istotą była modernizacja pod kątem docieplenia budynku Ośrodka Zdrowia w B. Nie był to remont polegający na przywróceniu pierwotnej użyteczności środka trwałego, lecz modernizacja w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W rezultacie można uznać, że Gmina, poprzez ulepszenie nieruchomości dokonała wytworzenia nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy o VAT. W przypadku Gminy majątek wykorzystywany do prowadzonej przez Gminę działalności gospodarnej (nieruchomość, która jest dzierżawiona) można uznać za majątek przedsiębiorstwa Gminy, jako podatnika. W przedstawionym stanie faktycznym majątek ten jest wykorzystywany zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej (prowadzenia działalności w zakresie dzierżawy), jak również innych celów (pozostała część stanowiąca lokal mieszkalny). W związku z tym nie ma możliwości przypisania całej nieruchomości do działalności gospodarczej.

W związku z powyższym, zdaniem Gminy, w analizowanym stanie faktycznym, zastosowanie znajdzie art. 86 ust. 7b ustawy o VAT. W rezultacie Gmina stoi na stanowisku, że będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z każdej faktury dokumentującej zakup towarów/usług związanych z termomodernizacją budynku komunalnego w Radawnicy, w części odpowiadającej udziałowi procentowemu, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest przez Gminę do działalności gospodarczej, tj. według ilorazu obliczanego w następujący sposób: wydzierżawiana przez Gminę powierzchnia – w liczniku oraz łączna powierzchnia całego budynku – w mianowniku.

Gmina jest w stanie dokładnie określić powierzchnię, która jest przedmiotem dzierżawy. W ten sposób możliwe jest dokładne ustalenie faktycznego zakresu, w jakim przedmiotowy budynek jest wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych.

Dodatkowo Gmina nadmienia, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18, art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Na mocy art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Tak więc w przypadku wydatków poniesionych na termomodernizację budynku Ośrodka Zdrowia w A., Gmina będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej, za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1. z tytułu nabycia towarów i usług,
2. potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3. od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

– z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1. nabycia towarów i usług,
2. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.
   
   

Na mocy art. 86 ust. 7b ustawy, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości – stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy – rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Na podstawie art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Stosownie do art. 86 ust. 11 i ust. 13 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. – jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Dodatkowo zauważyć należy, że od dnia 1 stycznia 2014 r. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 ustawy).

Zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy – wprowadzonym od dnia 1 stycznia 2014 r. – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Jak stanowi art. 86 ust. 11 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. – jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, tj. za pierwszy okres rozliczeniowy, w którym spełnił wszystkie warunki do dokonania odliczenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a (art. 86 ust. 13 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.).

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, na podstawie art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20, o czym stanowi art. 88 ust. 4 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.

Z kolei na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Stosownie do treści art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Na mocy art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej, skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

W art. 81b § 1 ww. ustawy wskazano, że uprawnienie do skorygowania deklaracji:

1. ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej – w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą;
2. przysługuje nadal po zakończeniu:
   1. kontroli podatkowej,
   2. postępowania podatkowego – w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego.
   
   

W świetle § 2 cyt. wyżej artykułu, korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, nie wywołuje skutków prawnych.

Korekta deklaracji (zeznań) ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy jej sporządzeniu. Może on dotyczyć określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości nadpłaty lub zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji. Skorygowanie deklaracji polega na ponownym, poprawnym już wypełnieniu deklaracji z dołączonym pisemnym uzasadnieniem wyjaśniającym przyczynę korekty.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy wskazać, że konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, poz. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zatem Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla których została powołana. Zdecydowana większość tych zadań jest wykonywana przez Gminę w ramach systemu publicznoprawnego. Niemniej jednak, niektóre czynności Gmina wykonuje na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych i traktuje je, jako podlegające regulacjom VAT. Gmina jest właścicielem budynków komunalnych w A. i B. (Ośrodki Zdrowia), które wydzierżawia częściowo na rzecz podmiotów świadczących usługi medyczne. Na podstawie zawartych umów, dzierżawcy zobowiązują się do zapłaty na rzecz Gminy czynszu, a Gmina do udostępnienia określonych lokali wraz z wyposażeniem ww. budynku. W budynku Ośrodka Zdrowia w A., na podstawie zawartej w roku 2001 umowy dzierżawy, Gmina wydzierżawia około 48% powierzchni przedmiotowego budynku podmiotowi prowadzącemu gabinet lekarski. Pozostała część powierzchni: w około 32% stanowi lokal mieszkalny i jest wynajmowana przez prowadzącego gabinet lekarski lekarza, natomiast w około 20% nie jest przedmiotem dzierżawy i nie jest w niej prowadzona działalność gospodarcza. Usługa dzierżawy określonej powierzchni budynku na cele świadczenia usług medycznych jest usługą opodatkowaną podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od VAT. Z tytułu świadczonej usługi dzierżawy części budynku, Gmina wystawiała/wystawia faktury VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT należnego, który wykazywała/wykazuje w składanych deklaracjach VAT-7 oraz rozliczała/rozlicza z tego tytułu VAT należny. Gmina nie zamierza wykorzystywać przedmiotowych części budynku w innych celach, niż to ma miejsce obecnie. W roku 2011 Gmina wykonała termomodernizację budynku komunalnego w A., której przedmiotem było: ocieplenie stropodachu + 1 warstwa papy termozgrzewalnej, ocieplenie ścian zewnętrznych metodą BSO, ocieplenie ścian piwnic, wymiana rynien i rur spustowych, instalacja odgromowa oraz zamurowanie otworów okiennych. Nie był to remont polegający na przywróceniu pierwotnej użyteczności budynku, lecz jego modernizacja w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Wydatek brutto poniesiony przez Gminę wyniósł 62.099,16 zł, w tym podatek VAT naliczony 11.612,04 zł. Gmina dotychczas nie odliczyła podatku VAT naliczonego zawartego w fakturze za wykonanie termomodernizacji. Dodatkowo Gmina wyjaśniła, że nakłady związane z termomodernizacją budynku w A. stanowią „ulepszenie” w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, o którym mowa w art. 2 pkt 14a ustawy. Wykonana inwestycja zwiększyła wartość użytkową budynku w stosunku do wartości z dnia przyjęcia jego do używania, mierzona w szczególności okresem używania i kosztami jego eksploatacji. Poprzez „ulepszenie” wskazanego budynku, Gmina dokonuje w istocie wytworzenia nieruchomości, o którym mowa w art. 2 pkt 14a ustawy. Faktury dokumentujące ponoszone wydatki związane z realizacją inwestycji wystawiane były bezpośrednio na Gminę.

Wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie dotyczą wskazania, czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku VAT naliczonego, jaki został wykazany w fakturze dokumentującej wykonanie termomodernizacji budynku w A. według udziału procentowego, w jakim nieruchomość ta wykorzystywana jest dla celów działalności gospodarczej, z zastosowaniem klucza powierzchniowego.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy warunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez czynnego podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych.

Z opisu sprawy wynika, że Zainteresowany wykorzystuje budynek Ośrodka Zdrowia w A. zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej (tj. do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług), jak również do innych celów (tj. do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług).

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych dotyczących termomodernizacji budynku Ośrodka Zdrowia w A. poniesionych w roku 2011 stanowiących – zdaniem Wnioskodawcy – ulepszenie w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym, należy zauważyć, że rozpatrując kwestię prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z ww. inwestycją, należy uwzględnić unormowania zawarte w art. 86 ust. 7b ustawy.

Cytowany wyżej przepis art. 86 ust. 7b ustawy, wprowadza szczególny tryb obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym ponoszonych nakładów) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością. Niniejsza regulacja ma zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie w prowadzonej działalności gospodarczej. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana w działalności, jak i na inne cele.

Zatem powyższy przepis nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została lub zostanie wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Unormowanie to ma charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z nieruchomością stanowiącą majątek przedsiębiorstwa podatnika, wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż prowadzona działalność, i jest zgodny z normą prawną wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy.

Biorąc pod uwagę opisane okoliczności oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że w przypadku wydatków dotyczących realizacji inwestycji polegającej na termomodernizacji budynku Ośrodka Zdrowia w A. – poniesionych w roku 2011 – związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi podatkowi VAT Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko w takiej części, w jakiej nabycie to wiąże się z czynnościami opodatkowanymi (art. 86 ust. 1 ustawy).

Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności. W związku z tym, że ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części można przyjąć różne rozwiązania. Należy podkreślić, że zastosowane przez Zainteresowanego metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część realizowanej inwestycji związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Zatem biorąc pod uwagę powołany przepis art. 86 ust. 7b ustawy, Zainteresowany jest zobowiązany do obliczenia udziału procentowego, w jakim budynek Ośrodka Zdrowia w A. wykorzystywany jest do celów działalności gospodarczej.

Przy czym należy wskazać, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Zainteresowanego. Ważne jest jedynie, by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednak należy podkreślić, że wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami opodatkowanymi, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego, jaki został wykazany w fakturze dokumentującej wykonanie termomodernizacji budynku Ośrodka Zdrowia w A. według udziału procentowego, w jakim nieruchomość ta wykorzystywana jest dla celów działalności gospodarczej, np. z zastosowaniem klucza powierzchniowego, o ile ta metoda stanowi właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Zatem w sytuacji, gdy Gmina nie skorzystała z prawa do odliczenia podatku naliczonego, może to uczynić poprzez złożenie korekt deklaracji podatkowych na zasadach określonych w art. 86 ust. 13 ustawy, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Tut. Organ wskazuje, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że odpowiedzi na pytanie zawarte we wniosku udzielono w oparciu o przedstawiony stan faktyczny. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego w zakresie prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wykonanie termomodernizacji budynku (pytanie oznaczone we wniosku nr 1). Natomiast kwestia dotycząca zdarzenia przyszłego w zakresie prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wybudowanie podjazdów dla osób niepełnosprawnych oraz parkingu (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) jak również prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wykonanie remontów bieżących budynków oraz zakup opału (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) została rozstrzygnięta w interpretacji indywidualnej z dnia 19 października 2015 r. nr ILPP1/4512-1-569/15-3/NS.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.