2015.11.13 - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPP2/4512-826/15-2/JO
z 13 listopada 2015 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki - przedstawione we wniosku z dnia 25 sierpnia 2015 r. (data wpływu 26 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych w dniu podziału lub po dniu podziału, na których jako nabywca zostanie wskazana Spółka Dzielona – jest prawidłowe,

skorygowania danych nabywcy na fakturze wystawionej w dniu lub po dniu podziału na Spółkę Dzieloną poprzez wystawienie przez Spółkę not korygujących – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 26 sierpnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych w dniu podziału lub po dniu podziału, na których jako nabywca zostanie wskazana Spółka Dzielona oraz skorygowania danych nabywcy na fakturze wystawionej w dniu lub po dniu podziału na Spółkę Dzieloną poprzez wystawienie przez Spółkę not korygujących.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT z siedzibą na terytorium Polski. Spółka należy do grupy spółek Obi w Polsce (dalej: „Grupa”). Rozważane są możliwości rozwoju działalności spółek z Grupy, w tym Spółki. Jednocześnie, planowane jest uproszczenie aktualnej struktury Grupy. Jednym z etapów planowanej restrukturyzacji jest podział spółki kapitałowej Grupy (dalej: „Spółka Dzielona”) przez wydzielenie w oparciu o art. 529 § 1 pkt 4) KSH, w wyniku którego część funkcji i składników przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej zostanie przeniesiona do przedsiębiorstwa Spółki.

Zarówno majątek pozostający w Spółce Dzielonej, jak i majątek wydzielony i wniesiony do Spółki będą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) w rozumieniu przepisów ustawy o VAT i ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka Dzielona planuje wysłanie zawiadomienia o planowanym podziale do dostawców towarów i usług. Zawiadomienie to będzie określać planowaną datę podziału oraz wskazywać prawa i obowiązki wynikające ze stosunków prawnych z danym dostawcą, których stroną jest Spółka Dzielona, a które zostaną przejęte przez Wnioskodawcę zgodnie z planem podziału. Spółka Dzielona poinformuje dostawców, że faktury wystawiane przez nich w dniu lub po dniu podziału powinny wskazywać dane Spółki jako nabywcy. Niemniej jednak nie można wykluczyć, że pomimo otrzymania takich zawiadomień, kontrahenci wystawią w dniu lub po dniu podziału faktury, w których jako nabywca będzie wskazana Spółka Dzielona. Faktury te mogą dotyczyć czynności dokonanych zarówno przed, jak i w dniu lub po dniu podziału.

W odniesieniu do wszystkich otrzymanych przez Spółkę faktur tego typu, Wnioskodawca dokonywał będzie korekty danych nabywcy w drodze wystawienia noty korygującej, tak by odzwierciedlały one fakt, że w dniu podziału Spółka wstąpiła w prawa i obowiązki wynikające ze stosunku prawnego z danym dostawcą i stała się tym samym stroną transakcji. Nabywane towary i usługi będą wykorzystywane przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych.

Na tle tak przedstawionych okoliczności, Spółka pragnie potwierdzić, że będzie ona uprawniona do odliczenia podatku VAT wynikającego z otrzymanych przez nią faktur dokumentujących czynności związane z ZCP, wystawionych w dniu lub po dniu podziału, na których jako nabywca wskazana zostanie Spółka Dzielona, zarówno w przypadku gdy faktury te dokumentować będą czynności wykonane przed datą wydzielenia, jak i po tej dacie (lub w dniu wydzielenia).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy w sytuacji przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca będzie miał prawo, w zakresie, w jakim będzie następcą prawnym Spółki Dzielonej, do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych w dniu lub po dniu podziału, na których jako nabywca zostanie wskazana Spółka dzielona?
Czy prawidłowe będzie korygowanie danych nabywcy na fakturze wystawionej w dniu lub po dniu podziału na Spółkę Dzieloną poprzez wystawienie przez Wnioskodawcę noty korygującej?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W ocenie Spółki, w sytuacji przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca będzie miał prawo, w zakresie, w jakim będzie następcą prawnym Spółki dzielonej, do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych w dniu lub po dniu podziału, na których jako nabywca zostanie wskazana Spółka dzielona.
Zdaniem Spółki prawidłowe będzie korygowanie danych nabywcy na fakturze wystawionej w dniu lub po dniu podziału na Spółkę dzieloną poprzez wystawienie przez Wnioskodawcę noty korygującej.

Uzasadnienie:

Sukcesja uniwersalna w polskim prawie podatkowym

Zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych, podział spółki może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (tzw. podział przez wydzielenie).

Cechą szczególną tego trybu podziału spółki jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, a następuje tylko przeniesienie części majątku tej spółki na inną spółkę już istniejącą lub nowo zawiązaną. W takiej sytuacji ma miejsce sukcesja uniwersalna częściowa (art. 531 § 1 Kodeksu spółek handlowych), tj. następstwo generalne dotyczące praw i obowiązków związanych wyłącznie z przenoszonymi składnikami majątku określonymi w planie podziału.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93-93e Ordynacji podatkowej. W przepisach tych ustawodawca przedstawił zamknięty katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja wszelkich praw i obowiązków przewidzianych prawem podatkowym.

W myśl art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Przepis ten stosuje się jednakże, zgodnie z § 2 cytowanej regulacji, jedynie w przypadku gdy majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Z omawianych przepisów wynika zatem, że w przypadku podziału osoby prawnej przez wydzielenie następuje sukcesja jej praw i obowiązków. Warunkiem koniecznym dla zaistnienia owej sukcesji jest, aby majątek przejmowany a także majątek spółki dzielonej stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Zakres sukcesji związany jest zaś z przydzielonymi w planie podziału składnikami majątku. Oznacza to, iż przedmiotem sukcesji prawnopodatkowej przewidzianej w art. 93c Ordynacji podatkowej będą jedynie te prawa i obowiązki dzielonej osoby prawnej, które pozostają w związku z przydzielonymi sukcesorowi w planie podziału składnikami majątku. Omawiany przepis zakłada bowiem możliwość wyodrębnienia praw i obowiązków podatkowych związanych z poszczególnymi zorganizowanymi częściami majątku oraz że tak wyodrębnione zespoły praw i obowiązków są objęte sukcesją. Jest on zatem odpowiednikiem sukcesji uniwersalnej częściowej przewidzianej przepisami Kodeksu spółek handlowych w systemie podatkowym.

Ustawodawca nie definiuje pojęcia „praw i obowiązków podatkowych”, będących na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej przedmiotem sukcesji. Wobec powyższego, zasadnym jest przyjęcie, iż przedmiotem sukcesji są wszelkie skonkretyzowane prawa i obowiązki podatkowe istniejące na dzień podziału.

Odliczenie podatku naliczonego

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usług są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl zaś ust. 10 cytowanego przepisu, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Jeśli jednak podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego we wskazanym terminie, kwotę podatku należnego może on obniżyć, zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Dokumentacja VAT

Zgodnie z art. 106b ustawy o VAT, podatnicy są obowiązani wystawić fakturę dokumentującą:

sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez nich na rzecz innych podatników lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
otrzymanie całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2 z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Jak zaś wynika z art. 106e cytowanej ustawy, faktura powinna zawierać m.in. imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy oraz numery, za pomocą których obie strony transakcji są zidentyfikowane na potrzeby podatku.

W myśl art. 106j omawianej ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

- podatnik wystawia fakturę korygującą.

Z drugiej zaś strony, nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą. Dokumentem takim nie można jednakże korygować, w myśl art. 106k ust. 1 ustawy o VAT, pomyłek dotyczących:

miary i ilości (liczby) dostarczonych towarów lub zakresu wykonywanych usług;
ceny jednostkowej towaru lub usługi bez kwoty podatku (ceny jednostkowej netto);
kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
wartości dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartości sprzedaży netto);
stawki podatku;
sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
kwoty podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
kwoty należności ogółem.

Odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych w dniu lub po dniu podziału na Spółkę Dzieloną

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko zarejestrowanym, czynnym podatnikom podatku od towarów i usług oraz jedynie w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Przedstawiona w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT zasada wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Wnioskodawca pragnie w tym miejscu podkreślić, iż ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem zarówno spełnienia przez niego przesłanek pozytywnych, wskazanych powyżej, jak i niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Przepis ten określa bowiem listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

Mając na uwadze powyższe, a także fakt, iż Wnioskodawca jako spółka przejmująca z dniem podziału wstąpi we wszelkie prawa oraz obowiązki Spółki Dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi jej w planie podziału składnikami majątku, będzie on uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych faktur, w stosunku do których prawo do odliczenia powstanie w dniu lub po dniu podziału.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga fakt, iż prawo do odliczenia może powstać w dniu lub po dniu podziału zarówno w odniesieniu do czynności wykonanych po dniu podziału (lub w dniu podziału), jak i przed dniem podziału. Nie ulega jednakże, w opinii Spółki, wątpliwości, iż w wyniku sukcesji uniwersalnej, z dniem podziału, stroną wszelkich czynności opodatkowanych związanych z ZCP stanie się Spółka. Jeśli zatem w odniesieniu do danej czynności opodatkowanej, wyświadczonej przed dniem podziału na rzecz ZCP, po dniu podziału powstanie prawo do odliczenia to podmiotem uprawnionym do odliczenia będzie Wnioskodawca.

Podejście takie znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Ministra Finansów w analogicznych stanach faktycznych, jak choćby interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 stycznia 2015 r. (IBPP3/4512-21/15/EJ), w której wskazano również, że „(...) faktura jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie określonego zdarzenie gospodarczego na potrzeby opodatkowania VAT. Określenie w fakturze jako nabywcy Spółki Dzielonej, nie wyłącza praw Spółki Przejmującej do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury, bowiem decydują o tym uprawnieniu okoliczności faktyczne zdarzenia gospodarczego, które odzwierciedla faktura, a więc — dokonanie sprzedaży, data tej sprzedaży, data wystawienia faktury ale przede wszystkim data podziału Spółki Dzielonej i przejęcia ZCP przez Spółkę Przejmującą ”.

Podobne stanowisko zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 14 października 2013 r. (IPPP2/443-712/13-2/BH), podkreślając dodatkowo, iż „(...) przepisy ustawy o VAT uzależniają prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od obowiązku posiadania faktury dokumentującej nabycie towarów lub usług wykorzystywanych następnie do wykonywania czynności opodatkowanych. Żaden z przepisów nie uzależnia tego prawa od obowiązku skorygowania pomyłek dotyczących jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą (...) ”.

Skoro zatem podmioty objęte restrukturyzacją dochowają pełnej staranności w zakresie powiadomienia kontrahentów dostarczających towary oraz świadczących usługi na rzecz ZCP o planowanym podziale przez wydzielenie, w wyniku którego stroną zawieranych transakcji stanie się Spółka, a Spółka będzie korygować w drodze wystawienia not korygujących wszelkie faktury wystawione w dniu lub po dniu podziału na Spółkę dzieloną, tak aby odzwierciedlały one rzeczywisty przebieg transakcji oraz strony biorące w niej udział, to brak jest podstaw dla kwestionowania prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego z przedmiotowych faktur VAT.

Wnioskodawca pragnie szczególnie podkreślić, iż już w wyroku z dnia 24 lipca 2008 r. (sygn. I FSK 808/07) Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że „(...) niepodobna przyjąć, iż w sytuacji, gdy podatnik będący faktycznym nabywcą towaru, który to fakt potwierdzić może zwłaszcza faktyczne wykorzystywanie tego towaru w ramach prowadzonej przezeń działalności opodatkowanej, nie mógłby skorzystać z możliwości odliczenia podatku naliczonego tylko dlatego, że zbywca tego towaru wystawił fakturę, w której błędnie określił nabywcę”.

Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka stoi na stanowisku, iż w przypadku otrzymywanych przez nią i wystawionych w dniu lub po dniu podziału faktur dokumentujących dostawę towarów oraz świadczenie usług na rzecz ZCP (wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych), na których jako nabywca wskazana zostanie Spółka dzielona, Spółka będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego.

Korygowanie danych nabywcy poprzez wystawienie noty korygującej

Odnosząc się zaś do kwestii korygowania wadliwości faktur wystawionych w dniu lub po dniu podziału na Spółkę dzieloną, warto zauważyć, że cytowane już przepisy wyraźnie wskazują na różnicowanie przez ustawodawcę stopnia wadliwości faktur VAT w zależności od tego, których elementów obligatoryjnych faktury dotyczą występujące błędy. W efekcie można uznać, iż błędy „mniejszej wagi”, które nie wpływają na elementy o charakterze ilościowym i kwotowym danej transakcji, mogą być zgodnie z intencjami ustawodawcy korygowane notami wystawianymi przez nabywców. Taka wadliwość faktur nie wpływa bowiem bezpośrednio na wysokość zobowiązania w podatku VAT z tytułu udokumentowanej sprzedaży i jeżeli taka faktura dokumentuje faktyczne zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu, to nie jest konieczne jej modyfikowanie przez wystawienie kolejnej faktury (korygującej) przez sprzedawcę. Wystarczające w tym zakresie powinno być wystawienie noty korygującej przez nabywcę.

Powyższe znajduje również potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 marca 2012 r. (sygn. I FSK 806/11), w którym to stwierdzono, iż „innym sposobem skorygowania błędu w nazwie nabywcy dostarczonego towaru lub wyświadczonej usługi jest wystawienie przez niego noty korygującej (...) Zarówno zatem sprzedawca jak i nabywca towarów i usług mają odpowiednie instrumenty prawne aby skorygować podstawowy dokument dla rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług, jakim jest faktura VAT”.

Spółka stoi na stanowisku, iż prawidłowe będzie wystawienie przez Spółkę odpowiednich not korygujących w sytuacji, gdy sprzedawca wystawi w dniu lub po dniu wydzielenia fakturę na Spółkę Dzieloną, dokumentującą czynność związaną z ZCP, niezależnie od tego czy czynność została dokonana przed czy w dniu lub po dniu podziału.

Z uwagi na powyższe okoliczności, Spółka zwraca się z prośbą o potwierdzenie, że zaprezentowane przez nią stanowisko i rozumienie treści przepisów jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego:

jest prawidłowe - w zakresie prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych w dniu podziału lub po dniu podziału, na których jako nabywca zostanie wskazana Spółka Dzielona.

jest nieprawidłowe - w zakresie skorygowania danych nabywcy na fakturze wystawionej w dniu lub po dniu podziału na Spółkę Dzieloną poprzez wystawienie przez Spółkę not korygujących.

Na wstępie należy zauważyć, że stosownie do art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną), a zatem niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie skutków prawnopodatkowych dla Wnioskodawcy.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613).

W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

osób prawnych,
osobowych spółek handlowych,
osobowych i kapitałowych spółek handlowych

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 ww. ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

innej osoby prawnej (osób prawnych);
osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Zgodnie z art. 93c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Z cytowanych przepisów prawa wynika, że w przypadku podziału osoby prawnej następuje sukcesja jej praw i obowiązków. Zakres sukcesji związany jest z przydzielonymi w planie podziału składnikami majątku. Warunkiem sukcesji jest, aby majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Nadmienić przy tym należy, że zgodnie z art. 93e Ordynacji podatkowej, przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej. Oznacza to, że aby określić zakres przejmowanych przez następcę prawnego praw i obowiązków, należy dokonać oceny nie tylko przepisów Ordynacji podatkowej, ale także innych aktów prawnych.

Zagadnienie podziału spółek jest uregulowane w tytule IV dziale II ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.), zwanej dalej k.s.h.

W treści art. 529 § 1 k.s.h. wyróżniono cztery sposoby dokonania podziału spółek kapitałowych. Jednym z nich jest, zgodnie z pkt 4 tego przepisu, podział przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Do podziału przez wydzielenie stosuje się przepisy o podziale spółek dotyczące odpowiednio spółki przejmującej lub spółki nowo zawiązanej (art. 529 § 2 k.s.h.). Podział przez wydzielenie jest instytucją prawa handlowego będącą jedną z form restrukturyzacji, polegającą na rozdrobnieniu majątku spółki dzielonej, które polega na przekazaniu składników majątkowych (pasywów i aktywów) spółki dzielonej bez przeprowadzenia likwidacji, do spółek nowo tworzonych. Instytucję podziału spółek regulują przepisy art. 528-550 k.s.h.

Stosownie do art. 531 § 1 k.s.h., spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału. Na spółkę przejmującą lub spółkę nowo zawiązaną powstałą w związku z podziałem przechodzą z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, pozostające w związku z przydzielonymi jej w planie podziału składnikami majątku spółki dzielonej, a które zostały przyznane spółce dzielonej, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej (art. 531 § 2 k.s.h.).

Art. 532 § 1 k.s.h. wprost stanowi, że do podziału spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania właściwego typu spółki przejmującej albo nowo zawiązanej, z wyłączeniem przepisów o wkładach niepieniężnych.

Istotą podziału przez wydzielenie w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych jest to, że przy takim trybie podziału nie dochodzi do wniesienia aportu do nowo powstałej spółki.

Kluczową rolę w rozwiązaniu wskazanego we wniosku problemu odgrywa przepis art. 93c Ordynacji podatkowej w powiązaniu z art. 531 § 1 k.s.h. Z przepisów tych jednoznacznie wynika, że osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

Jednakże podział przez wydzielenie ma szczególny charakter, ze względu na fakt, że spółka dzielona nie traci swojej podmiotowości prawnej, a jedynie zmniejsza swój majątek o część, która jest przenoszona do istniejącego podmiotu. Zatem następstwo prawne, w zakresie o którym mowa powyżej dotyczy tylko i wyłącznie określonej w planie podziału części przenoszonej na inny podmiot (sukcesja uniwersalna częściowa).

Należy również podkreślić, że przedmiotem sukcesji prawno-podatkowej przewidzianej w art. 93c Ordynacji podatkowej będą jedynie te prawa i obowiązki dzielonej osoby prawnej, które pozostają w związku z przydzielonymi sukcesorowi w planie podziału składnikami majątku. Przepis art. 93c Ordynacji podatkowej zakłada możliwość wyodrębnienia praw i obowiązków podatkowych związanych z poszczególnymi zorganizowanymi częściami majątku oraz że tak wyodrębnione zespoły praw i obowiązków są objęte sukcesją. Powyższy przepis wprowadza zatem do systemu podatkowego zasadę sukcesji podatkowej częściowej. Zgodnie z tą zasadą, w przypadku podziału przez wydzielenie, podmiot przejmujący wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe, które związane są z tą częścią majątku, która jest przejmowana. Należy jednak zwrócić uwagę na to, że w wyniku podziału przez wydzielenie przejmowane są prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, ale pod warunkiem, że majątek przejmowany na skutek podziału, a także majątek osoby prawnej dzielonej stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Towarami, w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Kwestie dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały uregulowane w Dziale IX ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Jak wynika z art. 86 ust. 10b ustawy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w:

ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny;
ust. 2 pkt 4 lit. c - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik:
1. otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,
2. uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek;
ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Natomiast w myśl art. 106b ust. 1 ustawy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Szczegółowe elementy, które powinna zawierać faktura, określa art. 106e ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

- podatnik wystawia fakturę korygującą.

Faktura korygująca, stosownie do art. 106j ust. 2 powinna zawierać:

wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
1. określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
2. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
przyczynę korekty;
jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji.

W myśl art. 106k ust. 1 ww. ustawy, nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki, z wyjątkiem pomyłek w zakresie danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15, może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą.

Jak wynika z art. 106k ust. 2 ww. ustawy, faktura, o której mowa w ust. 1, wymaga akceptacji wystawcy faktury.

Zgodnie z art. 106k ust. 3 ww. ustawy, faktura, o której mowa w ust. 1, powinna zawierać:

wyrazy „NOTA KORYGUJĄCA”;
numer kolejny i datę jej wystawienia;
imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy i numer za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, a także numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej;
dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura, o której mowa w ust. 1, określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6;
wskazanie treści korygowanej informacji oraz treści prawidłowej.

Stosownie do art. 106k ust. 4 ww. ustawy, przepisy ust. 1-3 nie naruszają przepisów dotyczących wystawiania faktur korygujących.

Zatem z powyższych uregulowań wynika, że faktura jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie określonej transakcji sprzedaży, a ustawodawca określił w jakich okolicznościach należy ją wystawić. Przede wszystkim wystawiane przez podatników podatku od towarów i usług faktury muszą dokumentować wykonanie przez nich czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. dostawy towarów lub świadczenia usług.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT i należy do grupy spółek Obi w Polsce. Rozważane są możliwości rozwoju działalności spółek z Grupy, w tym Spółki. Jednocześnie, planowane jest uproszczenie aktualnej struktury Grupy. Jednym z etapów planowanej restrukturyzacji jest podział spółki kapitałowej Grupy („Spółka Dzielona”) przez wydzielenie w oparciu o art. 529 § 1 pkt 4) KSH, w wyniku którego część funkcji i składników przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej zostanie przeniesiona do przedsiębiorstwa Spółki.

Zarówno majątek pozostający w Spółce Dzielonej, jak i majątek wydzielony i wniesiony do Spółki będą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o VAT i ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka Dzielona planuje wysłanie zawiadomienia o planowanym podziale do dostawców towarów i usług. Zawiadomienie to będzie określać planowaną datę podziału oraz wskazywać prawa i obowiązki wynikające ze stosunków prawnych z danym dostawcą, których stroną jest Spółka Dzielona, a które zostaną przejęte przez Wnioskodawcę zgodnie z planem podziału. Spółka Dzielona poinformuje dostawców, że faktury wystawiane przez nich w dniu lub po dniu podziału powinny wskazywać dane Spółki jako nabywcy. Niemniej jednak nie można wykluczyć, że pomimo otrzymania takich zawiadomień, kontrahenci wystawią w dniu lub po dniu podziału faktury, w których jako nabywca będzie wskazana Spółka Dzielona. Faktury te mogą dotyczyć czynności dokonanych zarówno przed, jak i w dniu lub po dniu podziału.

Wnioskodawca ma wątpliwości w kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych w dniu podziału lub po dniu podziału, na których jako nabywca zostanie wskazana Spółka Dzielona oraz skorygowania danych nabywcy na fakturze wystawionej w dniu lub po dniu podziału na Spółkę Dzieloną poprzez wystawienie przez Spółkę not korygujących.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy dokonywane towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Należy zaznaczyć, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m. in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

Jak wskazano wcześniej, na podstawie art. 93c ustawy Ordynacja podatkowa, Spółka z dniem podziału, wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej związane z prowadzoną działalnością gospodarczą dotyczącą ZCP. Oznacza to, że Wnioskodawca (spółka przejmująca) będzie uprawniona do odliczenie VAT z faktur zakupowych dotyczących ZCP, w przypadku gdy prawo do odliczenia powstanie od dnia podziału (również w przypadku, gdy faktury zostały wystawione na Spółkę Dzieloną). Okoliczność, że sprzedawcy wystawiając faktury dotyczące dostaw dokonanych przed podziałem na rzecz ZCP wskazali jako nabywcę Spółkę Dzieloną, pozostaje bez wpływu na prawo do odliczenia podatku naliczonego przez Wnioskodawcę. Przy czym należy mieć na uwadze, że uprawnienie do odliczenia naliczonego przez Wnioskodawcę musi pozostawać w związku z przydzielonymi jej składnikami wskutek podziału Spółki Dzielonej.

Wskazać należy, że faktura jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego na potrzeby opodatkowania VAT. Określenie w fakturze jako nabywcy Spółki Dzielonej, nie wyłącza praw Spółki do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury, bowiem decydują o tym uprawnieniu okoliczności faktyczne zdarzenia gospodarczego, które odzwierciedla faktura, a więc – dokonanie sprzedaży, data tej sprzedaży, data wystawienia faktury ale przede wszystkim data podziału Spółki Dzielonej i przejęcia ZCP przez Wnioskodawcę.

Należy podkreślić, że powołane powyżej przepisy ustawy o VAT uzależniają prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od obowiązku posiadania faktury dokumentującej nabycie towarów lub usług wykorzystywanych następnie do wykonywania czynności opodatkowanych.

W odniesieniu do wątpliwości Wnioskodawcy związanych z obowiązkiem wystawiania not korygujących w związku ze zmianą danych Spółki Dzielonej, należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług wymienia przypadki, kiedy po wystawieniu faktury zachodzą okoliczności skutkujące obowiązkiem wystawienia faktury korygującej lub też noty korygującej.

Jeżeli zatem sprzedawcy wskażą na fakturach wystawionych w dniu lub po dniu podziału jako nabywcę Spółkę Dzieloną, tj. podmiot który faktycznie dokonał nabycia, pozostaje to bez wpływu na prawo Wnioskodawcy do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury i brak jest konieczności wystawienia not korygujących.

Mając na uwadze okoliczności sprawy i powołane przepisy podatkowe, stwierdzić należy, że w sytuacji gdy w dniu lub po dniu podziału sprzedawcy wystawią faktury dotyczące działalności ZCP wskazując jako nabywcę Spółkę Dzieloną, uprawnionym do odliczenia podatku z takich faktur będzie Wnioskodawca.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku dotyczące ww. zagadnienia jest prawidłowe.

Mając na uwadze, że Organ uznał, że Spółka z dniem podziału wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej związane z prowadzoną działalnością gospodarczą dotyczącą ZCP, powoduje to brak obowiązku wystawienia not korygujących przez Spółkę dotyczących skorygowania danych nabywcy na fakturze wystawionej w dniu lub po dniu podziału na Spółkę Dzieloną. Zatem stanowisko Wnioskodawcy dotyczące zagadnienia wystawienia not korygujących należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy również dodać, że niniejsza interpretacja nie dotyczy oceny, czy wydzielona część majątku jest zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, gdyż nie było to przedmiotem zapytania Wnioskodawcy, a zatem kwestia ta stanowi element opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin