Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach
IBPB-1-1/4510-75/15/ZK
z 24 listopada 2015 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 3 września 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 8 września 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie skutków podatkowych rozwiązania spółki osobowej – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 8 września 2015 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie skutków podatkowych rozwiązania spółki osobowej.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca będący spółką akcyjną, która posiada siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, rozważa uzyskanie statusu wspólnika utworzonej w przyszłości spółki osobowej (spółki komandytowej lub spółki jawnej) mającej siedzibę w Polsce. Poza Wnioskodawcą wspólnikiem będzie również osoba fizyczna dysponująca miejscem zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz osoba prawna dysponująca adresem siedziby na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W zależności od wyniku przyszłych zdarzeń, Wnioskodawca nie wyklucza możliwości zakończenia działalności spółki osobowej (komandytowej lub jawnej), której będzie wspólnikiem w drodze jej rozwiązania bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, tj. na mocy uchwały wspólników, zgodnie z umową spółki. W związku z tym działalność spółki zostanie zakończona, a cały majątek zostanie podzielony pomiędzy wspólników w zgodzie z treścią umowy spółki. Sposób podziału majątku zostanie określony w uchwale wspólników spółki, w następstwie czego majątek zostanie przekazany wspólnikom. Majątek spółki będą stanowiły środki pieniężne, udziały lub akcje spółek kapitałowych oraz nieruchomość położona na terenie Polski.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy rozwiązanie przyszłej spółki osobowej, której wspólnikiem będzie Wnioskodawca, bez przeprowadzania procedury likwidacji, na mocy uchwały wspólników, zgodnie z umową spółki, oraz związane z tym przekazanie na rzecz Wnioskodawcy środków pieniężnych lub udziałów/ akcji spółek kapitałowych - stanowiących jeden ze składników majątku rozwiązywanej spółki osobowej - będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z postanowieniami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, rozwiązanie przyszłej spółki osobowej, której wspólnikiem będzie Wnioskodawca, bez przeprowadzenia procedury likwidacji, na mocy uchwały wspólników, zgodnie z umową spółki, oraz związane z tym przekazanie na rzecz Wnioskodawcy środków pieniężnych lub udziałów/akcji spółek kapitałowych - stanowiących jeden ze składników majątku rozwiązywanej spółki osobowej - nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Uzasadniając powyższe twierdzenie, w pierwszej kolejności należy podkreślić, że zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”): przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W rezultacie spółki osobowe traktowane są w prawie polskim jako spółki „transparentne” pod względem podatkowym, a przychody z udziału w nich są alokowane na poszczególnych wspólników proporcjonalnie do ich udziału w spółce osobowej.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Zgodnie z art. 14 ust. 4 pkt 3b lit. a (winno być art. 12 ust. 4 pkt 3b lit. a) ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się wartości innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki, przychodem jest jednak w przypadku odpłatnego zbycia tych składników majątku ich wartość wyrażona w cenie, za którą wspólnik je zbywa (przepisy art. 14 ust. 1-3 ustawy o CIT stosuje się odpowiednio).

Oznacza to, że samo otrzymanie składników majątku spółki niebędącej osobą prawną (w tym udziałów/akcji spółek kapitałowych) w związku z jej likwidacją nie powoduje po stronie wspólnika tej spółki przychodu - przychód powstaje dopiero w przypadku ewentualnego odpłatnego zbycia tych składników.

Ponadto art. 14 ust. 4 pkt 3a lit. a (winno być art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) ustawy o CIT wprost stanowi, że do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Jak wskazano, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprost regulują jedynie skutki otrzymania środków pieniężnych i składników majątku spółki osobowej w przypadku gdy dochodzi do jej likwidacji, nie określają natomiast skutków ich otrzymania w przypadku gdy do rozwiązania spółki osobowej dochodzi w inny sposób.

W celu określenia skutków na gruncie ustawy o CIT, rozwiązania spółki osobowej bez przeprowadzenia procedury likwidacji, należy więc odwołać się do przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.). W oparciu o art. 58 pkt 2 tej ustawy, do rozwiązania spółki może dojść m.in. w wyniku podjęcia przez jej wszystkich wspólników jednomyślnej uchwały w tym przedmiocie. Jednocześnie zgodnie z art. 67 § 1 wskazanej ustawy, w przypadkach określonych w art. 58 należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia jej działalności. Przeprowadzenie postępowania likwidacyjnego nie jest więc obligatoryjne w przypadku rozwiązania spółki osobowej - zgodnie z powołanymi powyżej regulacjami, spółka może zostać rozwiązana również bez przeprowadzania takiego postępowania, poprzez dokonanie stosownych ustaleń pomiędzy wspólnikami. Ta odmienna forma zakończenia bytu prawnego spółki, której skutki Kodeks spółek handlowych zrównuje ze skutkami likwidacji, powinna się odbyć w drodze porozumienia wspólników „co do podziału majątku, sposobu zaspokojenia i zabezpieczenia majątku, zasad odpowiedzialności za część zobowiązań, w końcu może to być ustalenie metody podziału majątku w naturze (in natura) poprzez odpowiedni podział składników majątkowych między wspólników bez konieczności spieniężenia majątku spółki, część in natura, część spieniężona” (A. Kidyba, Komentarz aktualizowany do art. 67 Kodeksu spółek handlowych, w: Komentarz do ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, stan prawny: 31 marca 2015 r., publ. LEX).

Uwzględniwszy powyższe, różnice proceduralne pomiędzy rozwiązaniem spółki osobowej na mocy uchwały wspólników, a przeprowadzeniem postępowania likwidacyjnego nie mają wpływu na konsekwencje podatkowe wydania majątku (w tym środków pieniężnych lub nieruchomości) wspólnikom na gruncie ustawy o podatku dochodowym. Zarówno bowiem likwidacja spółki osobowej, jak również jej rozwiązanie, podejmowane są z tych samych przyczyn i dla osiągnięcia tego samego skutku - zakończenia działalności spółki i ustania jej bytu prawnego. Przepisy ustawy o CIT odnoszące się do likwidacji spółki niemającej osobowości prawnej powinny więc być stosowane również do rozwiązania spółki niemającej osobowości prawnej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, otrzymanie przez Wnioskodawcę w wyniku rozwiązania spółki osobowej, której Wnioskodawca może być w przyszłości wspólnikiem:

• środków pieniężnych,
• udziałów/akcji spółek kapitałowych (do momentu ich odpłatnego zbycia),

nie będzie skutkowało powstaniem przychodu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

Na potwierdzenie prezentowanego stanowiska Wnioskodawca powołał interpretacje indywidualne wydane przez:

• Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 19 lipca 2013 r., Znak: ILPB4/423-163/13-3/MC, z 22 listopada 2013 r., Znak: ILPB4/423-339/13-5/ŁM i z 16 października 2014 r., Znak: ILPB4/423-345/14-4/ŁM,
• Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 24 kwietnia 2014 r., Znak: IPPB3/423-1061/13-3/DP.
  
  

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. Spółka osobowa na gruncie podatków dochodowych nie ma podmiotowości podatkowej odrębnej od wspólników, nie jest ona podmiotem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego; podmiotami takimi są natomiast wspólnicy tej Spółki.

W zależności od tego, czy wspólnicy są osobami fizycznymi, czy prawnymi podlegają opodatkowaniu albo podatkiem dochodowym od osób fizycznych albo podatkiem dochodowym od osób prawnych. Jak wynika z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej „updop”), przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3.

W myśl art. 5 ust. 1 i 2 updop, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Na podstawie ww. przepisu przychodem jest - co do zasady - każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych na podstawie art. 12 ust. 4 updop. Użycie w powyższym przepisie sformułowania „otrzymane” oznacza, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest moment otrzymania, czyli wpływu bezpośrednio do majątku podatnika (względnie na jego rachunek) wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami.

Art. 12 ust. 4 updop enumeratywnie wylicza, jakiego rodzaju przysporzenia przedsiębiorcy nie są zaliczane do przychodów. W zakresie dotyczącym likwidacji spółki niebędącej osobą prawną updop rozróżnia sytuację, w której wspólnik otrzymuje w związku z likwidacją spółki środki pieniężne i sytuację, w której wspólnik otrzymuje niepieniężne składniki majątku.

I tak, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) updop (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r.), do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Przy czym, zgodnie z art. 12 ust. 4g updop, przez środki pieniężne, o których mowa w ust. 4 pkt 3a, rozumie się również wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny, pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług, oraz wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki - z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 3b updop, do przychodów nie zalicza się wartości innych niż wymienione w pkt 3a składników majątku, w tym wierzytelności, otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji; przychodem jest jednak w przypadku:

1. odpłatnego zbycia tych składników majątku - ich wartość wyrażona w cenie, za którą wspólnik je zbywa; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio,
2. spłaty otrzymanej wierzytelności - przychód uzyskany z tej spłaty.
   
   

Powyższa regulacja jednoznacznie wskazuje więc, że nie stanowi przychodu otrzymanie przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki, innych niż środki pieniężne wartości. Przychód podatkowy wystąpi jednakże w sytuacji, gdy wspólnik dokona odpłatnego zbycia otrzymanych składników majątku.

Powyższe przepisy regulujące kwestie związane z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną zostały wprowadzone do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2011 r. Ich celem było rozwianie wątpliwości interpretacyjnych dotyczących skutków podatkowych zakończenia uczestnictwa podatnika w spółce osobowej w wyniku likwidacji/rozwiązania takiej spółki. Orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące interpretacji przepisów obowiązujących do końca 2010 r. było niejednolite; wskazywało jednak, że w przypadku wykazania przez podatnika przychodu z tytułu likwidacji spółki osobowej może dochodzić do podwójnego opodatkowania tych samych przysporzeń majątkowych w sytuacji, gdy otrzymywane przez niego składniki majątku sfinansowane były z opodatkowanych przez niego (na bieżąco w ciągu poszczególnych lat podatkowych, jako dochód z działalności gospodarczej), lecz pozostawionych w spółce zysków. Ustawodawca postanowił zatem, że w przypadku likwidacji/rozwiązania spółki niebędącej osobą prawną gdy wspólnik otrzyma z tego tytułu środki pieniężne nie będą one podlegały opodatkowaniu, o ile będą miały swoje źródło w dochodach już opodatkowanych, np. w opodatkowanych przez podatnika lecz pozostawionych w spółce zyskach, czy też wniesionym wkładzie do spółki (pochodzącym z własnych, opodatkowanych wcześniej środków podatnika). Natomiast gdy wspólnik otrzyma z ww. tytułu niepieniężne składniki majątku odroczony zostanie moment opodatkowania do chwili, gdy podatnik odpłatnie zbędzie te składniki majątku, a zatem z tytułu tego zbycia uzyska dodatkowe, nieopodatkowane wcześniej środki.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, że interpretacja przepisów regulujących kwestie związane z zakończeniem uczestnictwa wspólnika w spółce niebędącej osobą prawną, tj. interpretacja m.in. art. 12 ust. 4 pkt 3a) i 3b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinna być dokonywana z uwzględnieniem zarówno wykładni systemowej, historycznej, jak i celowościowej tych przepisów, tj. ich ratio legis, którym przede wszystkim było wyeliminowanie podwójnego opodatkowania tych samych przysporzeń majątkowych uzyskanych przez podatnika. Co do zasady przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie będzie powodowało otrzymanie tych składników majątku, których źródłem będzie majątek opodatkowany wcześniej zgodnie z obowiązującymi przepisami ustaw o podatkach dochodowych wykorzystywany do prowadzonej przez spółkę działalności. Natomiast te składniki majątku, które będą miały swoje źródło w majątku nieopodatkowanym podatkiem dochodowym (za wyjątkiem sytuacji, w której źródłem pochodzenia tych składników majątku będą przychody zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym, bądź od których zaniechano poboru podatku), będą skutkować powstaniem u podatnika przychodu w momencie ich otrzymania na skutek likwidacji spółki osobowej. W przeciwnym bowiem przypadku, mogłoby dojść do całkowitego nieopodatkowania przysporzeń majątkowych (zarówno na etapie ich powstania w trakcie funkcjonowania spółki, jak i ich otrzymania przez wspólnika) co byłoby sprzeczne z generalną zasadą opodatkowania, a także z istotą podatków dochodowych.

Jednocześnie zauważyć należy, że cyt. przepisy nie odnoszą się wyłącznie do sytuacji, w której dochodzi do zakończenia bytu prawnego spółki niebędącej osobą prawną na skutek przeprowadzenia formalnego postępowania likwidacyjnego. Pod pojęciem „likwidacji” użytym w tych przepisach należy rozumieć, każdy, dopuszczalny i zgodny z przepisami prawa sposób ustania bytu prawnego takiej spółki, w wyniku którego dochodzi m.in. do podziału pomiędzy wspólników majątku spółki. Jeżeli zatem przepisy regulujące ustrój (tworzenie, funkcjonowanie i rozwiązywanie) danego typu spółki przewidują możliwość jej rozwiązania bez przeprowadzenia formalnego procesu likwidacji, np. na skutek jednomyślnej decyzji wszystkich wspólników, to skutki podatkowe takiego rozwiązania spółki należy oceniać także w oparciu o treść cyt. wyżej przepisów updop.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca będący spółką akcyjną, rozważa uzyskanie statusu wspólnika utworzonej w przyszłości spółki osobowej (spółki komandytowej lub spółki jawnej) mającej siedzibę w Polsce. Poza Wnioskodawcą wspólnikiem będzie również osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz osoba prawna mająca adres siedziby na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca nie wyklucza możliwości zakończenia działalności spółki osobowej, której będzie wspólnikiem (komandytowej lub jawnej), w drodze jej rozwiązania bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, tj. na mocy uchwały wspólników, zgodnie z umową spółki. W związku z tym działalność spółki zostanie zakończona, a cały majątek zostanie podzielony pomiędzy wspólników zgodnie z treścią umowy spółki. Sposób podziału majątku zostanie określony w uchwale wspólników spółki, w następstwie czego majątek zostanie przekazany wspólnikom. Majątek spółki będą stanowiły m.in. środki pieniężne, udziały lub akcje spółek kapitałowych.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że (co do zasady) w przedstawionym zdarzeniu przyszłym otrzymanie przez Wnioskodawcę z tytułu rozwiązania spółki osobowej (komandytowej lub jawnej), środków pieniężnych oraz udziałów lub akcji spółek kapitałowych nie będzie skutkować dla niego na moment likwidacji spółki osobowej powstaniem przychodu, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) i 3b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, o ile źródłem pochodzenia tych składników nie będą dochody, które pomimo istnienia takiego obowiązku nie zostały uprzednio opodatkowane podatkiem dochodowym. Przychód podatkowy powstanie jednakże w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę udziałów lub akcji spółek kapitałowych, otrzymanych w wyniku rozwiązania spółki komandytowej lub jawnej.

Z uwagi na powyższe, przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.