2015.10.08 - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPP2/4512-675/15-3/MT
z 8 października 2015 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 8 lipca 2015 r. (data wpływu 15 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nie uznania za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa transakcji dotyczącej nabycia nieruchomości, a w związku z tym braku zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 15 lipca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nie uznania za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa transakcji dotyczącej nabycia nieruchomości, a w związku z tym braku zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT .

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, której przedmiotem działalności jest wynajem nabywanych wcześniej nieruchomości, zarówno na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, jak i podmiotów prowadzących działalność gospodarczą.

Przedmiotem planowanej transakcji jest nabycie przez Wnioskodawcę prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej składającej się z czterech działek ewidencyjnych dla których prowadzona jest jedna księga wieczysta („Działki”) wraz z prawem własności znajdujących się na niej obiektów budowlanych, m.in. Budynku („Nieruchomość”).

Użytkownikiem wieczystym Działek jest spółka będąca czynnym podatnikiem VATi prowadząca na szeroką skalę działalność deweloperską (budowa budynków mieszkalnych wielorodzinnych), sprzedaż i wynajem nieruchomości („Spółka”).

Obecnie na terenie Działek Spółka realizuje inwestycję polegającą na budowie budynku mieszkalnego wielorodzinnego z częścią usługową w parterze wraz z garażem podziemnym („Budynek”) oraz towarzyszącą infrastrukturą techniczną i drogową, niezbędną do prawidłowego funkcjonowania inwestycji wraz z zagospodarowaniem terenu zgodnie z wydanym pozwoleniem na budowę („Inwestycja”).

Sprzedaż Nieruchomości nastąpi po zakończeniu realizacji Inwestycji.

W chwili sprzedaży lokale mieszkalne znajdujące się w Budynku nie będą jeszcze przedmiotem umów najmu. Istnieje możliwość, że przedmiotem umowy najmu będą lokale usługowe (lokale te nie zostały i w chwili zawierania umowy sprzedaży jeszcze nie zostaną wydane najemcom z uwagi na realizowane prace budowlane). Umowy najmu zostałaby w takim przypadku przejęte przez Wnioskodawcę z mocy prawa w momencie sprzedaży Nieruchomości (z mocy art. 678 Kodeksu cywilnego, w razie zbycia rzeczy najętej w czasie trwania najmu nabywca wstępuje w stosunek najmu na miejsce zbywcy).

Wnioskodawca i sprzedający ustalili, że Wnioskodawca nie przejmie żadnych umów dotyczących dostawy mediów (dostarczanie ciepła, wody, odprowadzanie ścieków).Na Wnioskodawcę przejdą natomiast z mocy prawa ustanowione na Nieruchomości służebności na rzecz podmiotów świadczących usługi użyteczności publicznej.

Wnioskodawca przejmie, w oryginałach, wszystkie dokumenty dotyczące Nieruchomości (w tym Budynku), pozwoleń na budowę oraz Budowlanych Praw Intelektualnych (tj. majątkowych praw autorskich i praw zależnych do wszelkich projektów i opracowań dotyczących Budynku mających charakter utworu w rozumieniu prawa autorskiego), w tym w szczególności dotyczących stanu prawnego Nieruchomości, a także projekty architektoniczno-budowlane, dokumentacje techniczną i podwykonawczą, świadectwo charakterystyki energetycznej Budynku, dokumentację związaną z zarządzaniem Budynkiem itp.

Dla sprzedawanej Nieruchomości nie jest sporządzany odrębny bilans, rachunek zysków i strat. Z kolei system księgowy posiadany przez Spółkę pozwala na przyporządkowanie do sprzedawanej Nieruchomości przychodów oraz kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z jej funkcjonowaniem. Na dzień składania wniosku nie da się przyporządkować do Nieruchomości wszystkich kosztów (np. kosztów wynagrodzeń pracowników administracyjnych), jak również nie jest prowadzony dla Nieruchomości odrębny rachunek bankowy.

Nieruchomość w chwili sprzedaży nie będzie stanowić jedynego majątku Spółki - będzie ona właścicielem kilkunastu innych inwestycji nieruchomościowych, w szczególności mieszkań, lokali usługowych (już zakończonych, jak również będących w toku procesu inwestycyjnego). Ponadto posiada ona środki trwałe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, takie jak samochody, komputery, drukarki itp., jak również prawa niematerialne związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, np.: licencje na program księgowy. W związku z tym, po zbyciu Nieruchomości będzie ona mogła bez przeszkód kontynuować prowadzoną do tej pory działalność gospodarczą, za pomocą pozostałych składników majątkowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego, zbywana Nieruchomość będzie stanowiła przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług („Ustawa VAT”) i w konsekwencji, czy do opisywanej transakcji będzie miało zastosowanie wyłączenie o którym mowa w art. 6 pkt 1 Ustawy VAT?

Ustalenie, czy przedmiotem transakcji będzie przedsiębiorstwo albo ZCP ma dla Wnioskodawcy istotne znaczenie z punktu widzenia faktycznego obciążenia finansowego związanego z opodatkowaniem transakcji podatkiem VAT i podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy,

W ocenie Wnioskodawcy, nabywana przez niego Nieruchomość nie będzie stanowiła przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy VAT, co w konsekwencji oznacza, że do opisywanej transakcji nie będzie miał zastosowania art. 6 pkt 1 Ustawy VAT.

PRZEDSIĘBIORSTWO

Pojęcie przedsiębiorstwa nie zostało zdefiniowane wprost w Ustawie VAT, jednakże, zarówno w doktrynie (zob. J. Martini, P. Skorupa, M. Wojda, VAT. Komentarz. Wyd.1, Warszawa 2014), jak i orzecznictwie (zob. np. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 9 października 2014 r., sygn. 1 SA/Rz 594/14) przyjmuje się, że do zdefiniowania tego pojęcia w zakresie ustaw podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 Kodeksu cywilnego (dalej jako „kc”).

Stosownie do art. 55¹ kc, „przedsiębiorstwo” należy rozumieć jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Zgodnie z powyższym przepisem, przedsiębiorstwo obejmuje w szczególności:

oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
koncesje, licencje i zezwolenia;
patenty i inne prawa własności przemysłowej;
majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
tajemnice przedsiębiorstwa;
księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zatem składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, żeby przekazana masa majątkowa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy, transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo ma miejsce wtedy, gdy wszystkie wymienione w art. 55(1) kcelementy (o ile występują w danym stanie faktycznym), stanowiące zorganizowany zespół zostaną przekazane nabywcy. W przeciwnym wypadku, danej transakcji nie można uznać za zbycie przedsiębiorstwa.

Z przedstawionego powyżej przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika jednoznacznie, że przedmiotem transakcji będą jedynie poszczególne składniki majątkowe składające się na Nieruchomość, natomiast nie całe przedsiębiorstwo Spółki.

Należy bowiem wskazać, iż Wnioskodawca nie nabędzie wszystkich elementów, które zgodnie z przepisami kc tworzą przedsiębiorstwo. W szczególności zaś Wnioskodawca nie planuje nabycia następujących elementów składających się na przedsiębiorstwo zgodnie z przepisami kc:

części aktywów związanych z działalnością gospodarczą Spółki, wymienionych w stanie faktycznym, takich jako pozostałe inwestycje, środki trwałe, urządzenia, maszyny itp.;
wierzytelności i innych praw majątkowych, niezwiązanych z Nieruchomością;
środków na rachunku bankowym;
tajemnic związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa
praw z następujących umów, których Spółka jest stroną, w szczególności:
- o dostawę mediów - obecne umowy zostaną rozwiązane, a zapewnienie zaopatrzenia nieruchomości w te media będzie leżeć w gestii Wnioskodawcy;
- związanych z obsługą administracyjną działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę (prowadzenie ksiąg, obsługa prawna itp.);
ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, wraz ze zbyciem Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy nie przejdą elementy przedsiębiorstwa wymienione w art. 55(1) kc. Oznacza to, że Nieruchomość nie będzie stanowiła zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonego do prowadzenia działalności gospodarczej (przekazana masa majątkowa nie będzie mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej), a tym samym, nie będzie ona mogła zostać uznana za przedsiębiorstwo.

Prawidłowe będzie zatem zakwalifikowanie transakcji zbycia Nieruchomości jako sprzedaży oddzielnych składników majątkowych podlegających przepisom Ustawy VAT.

Zaprezentowane powyżej stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych, m.in.:

interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 października 2012 r. (nr IPPP1/443-634/12-2/AP);
interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 lutego 2010 r. (nr IPPP1-443-1368/09-2/JB);
interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 września 2009 (nr IPPP2/443-778/09-2/IK);
interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 listopada 2008 r.(nr IP-PP2-443-1352/08-3/BM).

ZORGANIZOWANA CZĘŚĆ PRZEDSIĘBIORSTWA („ZCP”)

Zgodnie z art. 2 pkt 27e Ustawy VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zatem na gruncie Ustawy VAT będziemy mieli do czynienia ze ZCP, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Zgodnie z niekwestionowanym poglądem prezentowanym zarówno przez organy podatkowe, jak i sądy administracyjne, aby uznać, że dany zespół składników majątkowych i niemajątkowych stanowi ZCP, powinien on być wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej, funkcjonalnej.

Wyodrębnienie organizacyjne polega na tym, że działalność ZCP dotyczy jednej ze sfer działalności, które są prowadzone odrębnie (niezależnie od siebie) oraz dla których działalności został przydzielony określony majątek (zespół składników materialnych i niematerialnych) oraz określeni pracownicy. Ponadto konieczne jest, aby ZCP miała swoje miejsce w strukturze organizacyjnej jako odrębna jednostka organizacyjna: dział, wydział, oddział itp., przy czym, wyodrębnienie organizacyjne powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 27 lipca 2012 r. (sygn. IPTPP2/443-345/12-4/JN), ZCP ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. oraz, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Analogiczny pogląd zaprezentował również Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 15 października 2012 r. (sygn. ITPP2/443-975/12/AP) wskazując, że o wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp.

Identyczne poglądy prezentowane są w wielu innych interpretacjach, przy czym przykładowo można wskazać interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 października 2012 r. (sygn. IPPP1/443-634/12-2/AP), czy też interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 czerwca 2012 r. (sygn. ILPB3/423-70/12-4/EK).

Co istotne, wyodrębnienie organizacyjne powinno występować w istniejącym przedsiębiorstwie, co oznacza, że niewystarczający do spełniania tej przesłanki będzie fakt, iż zespół składników będzie mógł być organizacyjnie wyodrębniony u nabywcy, w sytuacji gdy takie wyodrębnienie nie zachodzi u sprzedającego. Prawidłowość powyższego potwierdza Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 8 sierpnia 2012 r., (sygn. IPPP1/443-449/12-2/AW), w której wprost wskazano, że wyodrębnienie organizacyjne powinno występować w istniejącym przedsiębiorstwie.

Takie stanowisko jest również podzielane przez sądy administracyjne. W wyroku z dnia 12 października 2007 r. (sygn. I SA/ Lu 403/07) WSA w Lublinie wskazał, że zorganizowana część mienia przedsiębiorstwa to taki zespół składników materialnych i niematerialnych, który może stanowić odrębnie zakład, co oznacza, że sama sprzedaż składników materialnych i niematerialnych następuje w formie odrębnego zakładu, nie zaś to, iż przy pomocy tych składników nabywca będzie w stanie zorganizować odrębnie zakład. W tym wyroku sąd również podkreślił, że ZCP odnosi się do takiej formy organizacyjnej majątku przedsiębiorcy, która istnieje w chwili jego zbycia.

Analogiczny pogląd został zaprezentowany przez WSA w Opolu w wyroku z dnia 7 grudnia 2009 r. (sygn. I SA/Op 325/09), który potwierdził, że niewątpliwie zorganizowana część przedsiębiorstwa to sytuacja, która już zaistniała w strukturze organizacyjnej wnioskodawcy, a nie dopiero powstanie w przyszłości.

Ponadto, w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że do wyodrębnienia organizacyjnego konieczne jest przypisanie pracowników, którzy kontynuowaliby wykonanie powierzonych im obowiązków pracowniczych w ramach dotychczasowej osoby prawnej ale których zakres zadań obejmowałby świadczenie pracy w ramach wyodrębnionej organizacyjnie części przedsiębiorstwa (wyrok WSA w Gdańsku I SA/Gd 396/10 z dnia 9 września 2009 r.).

W związku z faktem, że będąca przedmiotem dostawy Nieruchomość:

nie jest w jakikolwiek sposób (formalny lub nieformalny) wyodrębniona jako jednostka organizacyjna w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki w formie oddziału, wydziału, zakładu etc.,
ewentualni pracownicy przypisani do Nieruchomości nie zostaną przejęci wraz z nią przez Wnioskodawcę,

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Nieruchomość nie spełnia kryterium wyodrębnienia organizacyjnego w ramach przedsiębiorstwa Spółki.

Dodatkowo, w skład Nieruchomości nie będą wchodziły wszystkie zobowiązania związane z jej działalnością (będą wyłączone m.in. zobowiązania z tytułu dostawy mediów), zatem nie będzie również spełniony warunek polegający na tym, aby składniki niematerialne obejmowały również zobowiązania. Zgodnie bowiem z interpretacją Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 17 grudnia 2012 r. (sygn. ITPB3/423-591/12/DK): (...) konsekwencją finansowego wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest konieczność przypisania do niej wszelkich zobowiązań związanych z jej działalnością. Zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest zatem możliwe tylko w przypadku, gdy na nabywcę zostaną przeniesione wszystkie zobowiązania wcześniej jej przypisane.

W związku z faktem, że dla Nieruchomości nie jest sporządzany odrębny bilans, rachunek zysków i strat, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że z tych przyczyn Nieruchomość nie jest wyodrębniona pod względem finansowym. O braku wyodrębnienia finansowego świadczy również fakt, iż na Wnioskodawcę nie przejdą wszystkie zobowiązania sprzedającego dotyczące Nieruchomości (np. zobowiązania z tytułu dostawy mediów). Na dzień składania wniosku do Nieruchomości nie można przyporządkować wszystkich kosztów związanych z jej działalnością (np. kosztów wynagrodzeń pracowników administracyjnych), jak również nie jest prowadzony dla niej odrębny rachunek bankowy.

Odrębność funkcjonalna ZCP sprowadza się do realizacji określonych zadań gospodarczych, wyodrębnionych w ramach funkcji przedsiębiorstwa. W powyższym zakresie, punktem odniesienia jest rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa i na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość. W konsekwencji, dany zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) powinien być zdolny do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej, po jego zbyciu na rzecz nabywcy, tak jakby był oddzielnym przedsiębiorstwem. Co ważne, kontynuowanie działalności nie powinno wymagać dodatkowych nakładów finansowych czy też przeprowadzenia restrukturyzacji organizacyjnej przejętych składników.

W interpretacji z dnia 8 sierpnia 2012 r. (sygn. IPPP1/443-449/12-2/AW), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, że w przypadku wyodrębnienia funkcjonalnego, część mienia musi posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa, np. zakładu.

Z kolei w interpretacji z dnia 3 października 2012 r. (sygn. IPPP1/443-634/12-2/AP), dotyczącej nieruchomości Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie podkreślił, że wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. ZCP musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość, tj. obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa W przytoczonej interpretacji, poszczególne Nieruchomości nie stanowiły oddzielnych zakładów czy oddziałów, nie mogły samodzielnie spełniać zadań gospodarczych. Ponadto, zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym Nieruchomości, które wnioskodawca zamierzał zbyć stanowiły środki trwałe i jako takie nie mogły realizować określonych zadań gospodarczych. W efekcie organ podatkowy uznał, że zbywane nieruchomości nie stanowią ZCP.

W interpretacjach podkreśla się również fakt, iż odrębność funkcjonalna jest niejako wypadkową istnienia odrębności organizacyjnej i finansowej. W przytaczanej już powyżej interpretacji z dnia 27 lipca 2012 r. (sygn. IPTPP2/443-345/12-4/JN) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi zauważył, że wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Podobnie wskazano również w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 15 maja 2012 r. (sygn. ITPP2/443-251/12/PS): zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa nie jest suma poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką te składniki majątkowe odgrywały w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa.

Zaprezentowane powyżej poglądy podzielane są również przez sądy administracyjne. W wyroku z dnia 14 stycznia 2011 r. (sygn. I SA/Go 1133/10) WSA w Gorzowie Wlkp. wskazał, że wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku - niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy. W podobnym tonie wypowiedział się również m.in. WSA w Gdańsku (wyrok z dnia 7 września 2010 r., sygn. I SA/Gd 396/10) oraz WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 27 kwietnia 2011 r. (sygn. I SA/Wr 410/11).

W związku z faktem, że:

sprzedawana Nieruchomość nie jest wyodrębniona w przedsiębiorstwie Spółki pod względem organizacyjnym,
Nieruchomość nie posiada potencjalnej zdolności do samodzielnego prowadzenia działalności w formie oddzielnego przedsiębiorstwa (np.: z uwagi na fakt, iż na Wnioskodawcę nie przejdą umowy związane z korzystaniem z mediów),
nie zostaną przejęci pracownicy Spółki przypisani do Nieruchomości,
w ramach przedsiębiorstwa Spółki Nieruchomość nie pełni na tyle doniosłej roli (będzie jedną z wielu posiadanych nieruchomości), aby można było uznać, że może funkcjonować jako odrębne przedsiębiorstwo,
na moment sprzedaży Nieruchomość nie generuje jakichkolwiek przychodów,

należy uznać, że Nieruchomość nie jest wyodrębniona funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki.

W świetle powyższego, z uwagi na fakt, iż Nieruchomość nie jest jednocześnie wyodrębniona pod względem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym w przedsiębiorstwie sprzedającego, nie może ona stanowić ZCP w rozumieniu przywołanych wcześniej przepisów Ustawy VAT.

W rezultacie, do dostawy Nieruchomości nie będzie miał zastosowania art. 6 pkt 1 Ustawy VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w tym również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste i zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Towarami stosownie do art. 2 pkt 6 cyt. ustawy są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (…).

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy o podatku od towarów i usług przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zarówno dostawa towarów jak i świadczenie usług mieszczą się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT. Zatem na podstawie powyższych przepisów sprzedaż składników majątkowych i niemajątkowych za wynagrodzeniem dokonywana przez podatnika traktowana jest jako czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

Z opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyłączono czynności określone w art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 6 pkt 1 ww. ustawy przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 55¹ ustawy Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r. poz. 121). Zgodnie z art. 55¹ Kodeksu cywilnego przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
koncesje, licencje i zezwolenia;
patenty i inne prawa własności przemysłowej;
majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
tajemnice przedsiębiorstwa;
księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo w rozumieniu powyższego przepisu powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w powyżej przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 55 ¹ Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa. Przy czym, zgodnie z art. 55² Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Ustawodawca na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT wyłączył z opodatkowania podatkiem od towarów i usług również zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika z art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług przez którą rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Dla uznania zbywanego majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa podstawowym wymogiem jest to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Przy czym, jak wynika z treści art. 2 pkt 27e ustawy o VAT organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Nie jest wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo u nabywcy. Zbywane składniki majątkowe muszą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą zatem składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W świetle powyższych rozważań należy stwierdzić, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług okolicznością determinującą możliwość wyłączenia na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług określonego zespołu składników niematerialnych i materialnych jest takie ich zorganizowanie, żeby wspomniany zespół mógł służyć do prowadzenia działalności gospodarczej. Zespół składników materialnych i niematerialnych obejmować powinien elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie miały zastosowania do zbywanego mienia musi ono – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w jego skład muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Z przedstawionej treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, której przedmiotem działalności jest wynajem nabywanych wcześniej nieruchomości, zarówno na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, jak i podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Przedmiotem planowanej transakcji jest nabycie przez Wnioskodawcę prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej składającej się z czterech działek ewidencyjnych dla których prowadzona jest jedna księga wieczysta (Działki) wraz z prawem własności znajdujących się na niej obiektów budowlanych, m.in. Budynku (Nieruchomość). Użytkownikiem wieczystym Działek jest spółka będąca czynnym podatnikiem VAT i prowadząca na szeroką skalę działalność deweloperską (budowa budynków mieszkalnych wielorodzinnych), sprzedaż i wynajem nieruchomości (Spółka). Obecnie na terenie Działek Spółka realizuje inwestycję polegającą na budowie budynku mieszkalnego wielorodzinnego z częścią usługową w parterze wraz z garażem podziemnym (Budynek) oraz towarzyszącą infrastrukturą techniczną i drogową, niezbędną do prawidłowego funkcjonowania inwestycji wraz z zagospodarowaniem terenu zgodnie z wydanym pozwoleniem na budowę (Inwestycja). Sprzedaż Nieruchomości nastąpi po zakończeniu realizacji Inwestycji. W chwili sprzedaży lokale mieszkalne znajdujące się w Budynku nie będą jeszcze przedmiotem umów najmu. Istnieje możliwość, że przedmiotem umowy najmu będą lokale usługowe (lokale te nie zostały i w chwili zawierania umowy sprzedaży jeszcze nie zostaną wydane najemcom z uwagi na realizowane prace budowlane). Umowy najmu zostałaby w takim przypadku przejęte przez Wnioskodawcę z mocy prawa w momencie sprzedaży Nieruchomości (z mocy art. 678 Kodeksu cywilnego, w razie zbycia rzeczy najętej w czasie trwania najmu nabywca wstępuje w stosunek najmu na miejsce zbywcy). Wnioskodawca i sprzedający ustalili, że Wnioskodawca nie przejmie żadnych umów dotyczących dostawy mediów (dostarczanie ciepła, wody, odprowadzanie ścieków). Na Wnioskodawcę przejdą natomiast z mocy prawa ustanowione na Nieruchomości służebności na rzecz podmiotów świadczących usługi użyteczności publicznej. Wnioskodawca przejmie, w oryginałach, wszystkie dokumenty dotyczące Nieruchomości (w tym Budynku), pozwoleń na budowę oraz Budowlanych Praw Intelektualnych (tj. majątkowych praw autorskich i praw zależnych do wszelkich projektów i opracowań dotyczących Budynku mających charakter utworu w rozumieniu prawa autorskiego), w tym

w szczególności dotyczących stanu prawnego Nieruchomości, a także projekty architektoniczno-budowlane, dokumentacje techniczną i podwykonawczą, świadectwo charakterystyki energetycznej Budynku, dokumentację związaną z zarządzaniem Budynkiem itp.

Nieruchomość nie jest wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki pod względem organizacyjnym i nie stanowi wyodrębnionej w jej strukturze jednostki organizacyjnej. Wraz ze sprzedażą Nieruchomości nie dojdzie do przejścia do Wnioskodawcy żadnych pracowników Spółki. Dla sprzedawanej Nieruchomości nie jest sporządzany odrębny bilans, rachunek zysków i strat. Z kolei system księgowy posiadany przez Spółkę pozwala na przyporządkowanie do sprzedawanej Nieruchomości przychodów oraz kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z jej funkcjonowaniem. Na dzień składania wniosku nie da się przyporządkować do Nieruchomości wszystkich kosztów (np. kosztów wynagrodzeń pracowników administracyjnych), jak również nie jest prowadzony dla Nieruchomości odrębny rachunek bankowy.

W świetle przywołanych uregulowań i przedstawionych okoliczności należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że przedmiotowa transakcja nabycia Nieruchomości nie będzie sprzedażą przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Nie dojdzie więc do zastosowania wyłączenia spod przedmiotowego zakresu opodatkowania VAT przewidzianego w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Jak wynika z ww. treści wniosku planowana transakcja nie obejmie istotnych składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej, o których stanowi art. 551 Kodeksu cywilnego. Jak wskazał Wnioskodawca, przedmiotem transakcji bedą jedynie poszczególne składniki majątkowe składające się na Nieruchomość, natomiast nie całe przedsiębiorstwo. Spółka dokona sprzedaży Nieruchomości stanowiącej jedynie część jej składników majątkowych. Będąca przedmiotem sprzedaży Nieruchomość nie obejmuje wszystkich elementów niezbędnych do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych. Wnioskodawca nie planuje nabycia elementów w postaci części aktywów związanych z działalnością gospodarczą Spółki, (pozostałe inwestycje, środki trwałe, urządzenia, maszyny itp.); wierzytelności i innych praw majątkowych, niezwiązanych z Nieruchomością; środków na rachunku bankowym; tajemnic związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa; praw z następujących umów, których Spółka jest stroną, w szczególności: o dostawę mediów - obecne umowy zostaną rozwiązane, a zapewnienie zaopatrzenia nieruchomości w te media będzie leżeć w gestii Wnioskodawcy oraz związanych z obsługą administracyjną działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę (prowadzenie ksiąg, obsługa prawna itp.); ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Jak wskazał Wnioskodawca przedmiotowej Nieruchomości nie można uznać za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonego do prowadzenia działalności gospodarczej, a tym samym, nie będzie mogła zostać uznana za przedsiębiorstwo. Zatem opisany przedmiot transakcji (sprzedawana Nieruchomość) nie może być uznane za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego.

Przedmiotowe nabycie Nieruchomości nie będzie również stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Nieruchomość, która zostanie nabyta nie stanowi zespołu, który charakteryzowałby się organizacyjnym i finansowym a także funkcjonalnym wyodrębnieniem umożliwiającym kontynuowanie przez Wnioskodawcę po jej nabyciu działalności gospodarczej prowadzonej do tej pory za pomocą tej samej Nieruchomości przez Spółkę bez konieczności wykorzystywania własnych zasobów majątkowych i organizacyjnych. Tym samym, sprzedawane składniki nie są wystarczające do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej bez konieczności angażowania dodatkowych środków/składników majątkowych przez Wnioskodawcę.

Jak wskazał Wnioskodawca Nieruchomość nie jest wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki pod względem organizacyjnym i nie stanowi wyodrębnionej w jej strukturze jednostki organizacyjnej w formie oddziału, wydziału czy zakładu. Wraz ze sprzedażą Nieruchomości nie dojdzie do przejścia na rzecz Wnioskodawcy żadnych pracowników Spółki. Tym samym, nie można mówić o wyodrębnieniu organizacyjnym Nieruchomości będącej przedmiotem sprzedaży. W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie można wskazać także odrębności finansowej przedmiotu planowanej transakcji. Jak wynika z wniosku dla Nieruchomości nie jest sporządzony odrębny bilans, rachunek zysków i strat. Ponadto dla Nieruchomości nie można przyporządkować wszystkich kosztów związanych z jej działalnością (np. kosztów wynagrodzeń pracowników administracyjnych) oraz nie jest dla niej prowadzony odrębny rachunek bankowy, tym samym nie można mówić o odrębności finansowej w rozpatrywanej sprawie. W analizowanej sprawie sprzedaż Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy nie spełni również warunku wyodrębnienia funkcjonalnego, ponieważ nie będzie zdolna do samodzielnego realizowania zadań gospodarczych. Jak wynika z wniosku na Wnioskodawcę nie przejdą wszystkie zobowiązania sprzedającego dotyczące Nieruchomości. Wnioskodawca nie przejmie m.in. żadnych umów dotyczących dostawy mediów (dostarczania ciepła, wody, odprowadzanie ścieków). Zatem pozostawienie poza zakresem transakcji przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego elementów działalności gospodarczej Spółki pozbawia przedmiot transakcji zdolności do samodzielnej realizacji zadań gospodarczej. Dopiero w gestii Wnioskodawcy będzie leżało takie ich zorganizowanie i dodanie nowych składników, aby mogły być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej.

W konsekwencji, skoro przedmiot planowanej transakcji (Nieruchomość) nie będzie stanowił ani przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa jego zbycie nie będzie podlegało wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym, transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie stanowiła czynność objętą przedmiotowym zakresem opodatkowania określoną w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegającą opodatkowaniu według właściwej stawki podatku VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin