Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPB1/4511-592/15-4/KS
z 21 sierpnia 2015 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 8 maja 2015 r. (data wpływu 12 maja 2015 r.), uzupełnionego pismem z dnia 14 sierpnia 2015 r. w odpowiedzi na wezwanie z dnia 3 sierpnia 2015 r nr IPPB1/4511-592/15-2/KS o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie sposobu oraz możliwości wyboru opodatkowania uzyskiwanych przychodów z dzierżawy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 12 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie sposobu oraz możliwości wyboru opodatkowania uzyskiwanych przychodów z dzierżawy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, będący osobą fizyczną, prowadzi obecnie działalność gospodarczą polegającą wyłącznie na oddawaniu w dzierżawę należącej do niego nieruchomości stanowiącej dwie działki ewidencyjne, zabudowanej budynkami hotelowymi wraz z terenem wokół tych budynków (dalej: ,,budynek”). Budynek ten ujęty został w ewidencji środków trwałych i oddawany jest w dzierżawę podmiotowi wykorzystującemu go w prowadzonej działalności hotelarskiej. Obecnie działalność Wnioskodawcy jest opodatkowana wg stawki liniowej 19%, zgodnie z art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity z dnia 17 stycznia 2012 r., Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: „u.p.d.o.f”). Świadczone usługi dokumentowane są fakturami VAT. Uzyskiwane środki z tytułu dzierżawy Wnioskodawca zalicza do źródła przychodów określonego jako pozarolnicza działalność gospodarcza. Wnioskodawca rozważa likwidację tej działalności, zamierza jednak nadal wykonywać usługi dzierżawy tego budynku jako osoba fizyczna. Planowana likwidacja i wyrejestrowanie z Centralnej Ewidencji Informacji Działalności Gospodarczej (CEiDG) prowadzonej przez ministra gospodarki miałoby mieć miejsce w trakcie roku podatkowego.

Po zakończeniu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej Wnioskodawca ma zamiar dokonać wyboru opodatkowania przychodów z tytułu dzierżawy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, stosownie do art. 9a ust. 6 u.p.d.o.f.. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z roku 1998, nr 144, poz. 930 ze zm., dalej: „u.z.p.d.”), zryczałtowana stawka podatku w odniesieniu do przychodów uzyskiwanych z tytułu dzierżawy wynosi 8,5%. Stawkę tę Wnioskodawca chce zastosować począwszy od pierwszego przychodu, uzyskanego po zakończeniu prowadzenia działalności gospodarczej, jako przychodu z odrębnego źródła, jakim jest dzierżawa.

O wyborze opodatkowania przychodów uzyskiwanych z tytułu dzierżawy, jako odrębnego źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, Wnioskodawca ma zamiar zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego po zakończeniu działalności, do 20 dnia następnego miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnie pierwszy przychód z tego odrębnego tytułu, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnie w grudniu danego roku.

Wnioskodawca posiada w Polsce status nierezydenta podatkowego, podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Libanie.

Pismem z dnia 14 sierpnia 2015 r. w odpowiedzi na wezwanie z dnia 3 sierpnia 2015 r. nr IPPB1/4511-592/15-2/KS pełnomocnik Wnioskodawcy poinformował, że przedstawiony we Wniosku opis zdarzenia przyszłego nie ulega zmianie, a celem jego uszczegółowienia wskazuje, że każdorazowo, gdy Wnioskodawca wspomina o przedmiocie dzierżawy, należy przez to rozumieć przedmiotowy budynek (sprecyzowany w odpowiedzi na pytanie nr 5 wezwania) wraz z wyposażeniem.

Wnioskodawca po formalnej likwidacji działalności gospodarczej nie zamierza zawierać umów dzierżawy budynku w warunkach prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, tj. określonych w art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.). W szczególności Wnioskodawca nie planuje podejmować działań w zakresie dokonywania umów dzierżawy w sposób zorganizowany i ciągły, czyli w sposób stały, nie okazjonalny, profesjonalny, metodyczny, systematyczny i uporządkowany, który miałby wiązać się z planowanym charakterem działań i realizacją poszczególnych zamierzeń. Celem Wnioskodawcy jest kontynuowanie stosunku prawnego dzierżawy przedmiotowego budynku w ramach zawartej na wieloletni okres umowy dzierżawy z dotychczasowym dzierżawcą, z możliwością przedłużenia na dalszy okres. Podkreślić należy, że w treści obowiązującej umowy nie wskazano czy wydzierżawiający prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą. Wnioskodawca nie będzie zawierał dodatkowych umów dzierżawy budynku trwających równolegle w czasie, jak i nie planuje zawierania wielu umów w następujących po sobie odcinkach czasowych. Z uwagi na wiążący charakter obowiązującej umowy, Wnioskodawca nie będzie zmuszony do podejmowania szeregu zaplanowanych i przemyślanych czynności, które w innych okolicznościach miałyby prowadzić do poszukiwania nowego dzierżawcy. Wnioskodawca nie będzie zatem podejmować czynności mających na celu pozyskanie nowego dzierżawcy przedmiotowego budynku, w szczególności nie będzie prowadził działań marketingowych, nawiązywał nowych kontaktów z potencjalnymi dzierżawcami, ani też nie będzie udostępniał informacji o posiadanym budynku w celu oddania go w dzierżawę. Z uwagi na nieposiadanie w Polsce miejsca zamieszkania, jak i chęć w jak najwyższym stopniu ograniczenia swej aktywności w zakresie oddawania w dzierżawę przedmiotowego budynku, co stanowi przyczynę planowanego zakończenia prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, podejmowane przez Wnioskodawcę działania sprowadzać się będą do otrzymywania czynszu i wypełnienia obowiązków wynikających z już zawartej umowy, takich jak proste sprawy formalne o charakterze technicznym, przykładowo udzielanie dzierżawcy niezbędnych zgód, informacji, współpraca w niezbędnym zakresie w uzyskiwaniu stosownych pozwoleń, czy udostępnianie dokumentów. Obowiązki te stanowią konsekwencję przysługujących Wnioskodawcy uprawnień właścicielskich do przedmiotowego budynku i nie wynikają z faktu prowadzenia obecnie pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jednocześnie Wnioskodawca nie może wykluczyć, że jeśli w przyszłości zaistnieje okoliczność, która spowoduje rozwiązanie czy też wygaśnięcie umowy zawartej z obecnym dzierżawcą, wówczas być może zostanie zawarta nowa umowa, niewykluczone, że z nowym podmiotem, jednak będzie to miało charakter incydentalny. Na dzień składania Wniosku celem jest kontynuowanie obecnej współpracy, na którą nie będzie miało wpływu zaplanowane przez Wnioskodawcę zakończenie prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej.

Z uwagi na to, że celem Wnioskodawcy jest kontynuowanie stosunku prawnego dzierżawy przedmiotowego budynku na mocy obecnie obowiązującej umowy zawartej z dotychczasowym dzierżawcą, Wnioskodawca nie będzie zabiegał o pozyskanie nowych potencjalnych dzierżawców, stąd nie będzie korzystał z usług podmiotów w zakresie pośrednictwa nieruchomościami lub też innych osób, jak również samodzielnie nie będzie czynił starań w tym kierunku. Wnioskodawca na dzień składania wniosku, z uwagi na zawartą na wieloletni okres czasu obecnie obowiązującą umowę, nie może przewidzieć czy w razie jej rozwiązania lub wygaśnięcia będzie zainteresowany zawarciem umowy z nowym podmiotem, czego jednak na dzień składania wniosku nie można z całą pewnością wykluczyć. Gdyby zaistniała taka okoliczność, wówczas Wnioskodawca prawdopodobnie skorzysta z usług podmiotów w zakresie pośrednictwa nieruchomościami lub też innych osób, z uwagi na chęć ograniczenia swojej aktywności w tym zakresie i nieposiadanie w Polsce miejsca zamieszkania.

Wnioskodawca nie będzie pobierał z tytułu dzierżawy oprócz czynszu innych dodatkowych opłat. W szczególności wskazać należy, że to dzierżawca będzie stroną umów o dostawę mediów zawartych bezpośrednio z ich dostawcami.

W zakresie oddawania przez Wnioskodawcę w dzierżawę przedmiotowego budynku obowiązuje obecnie jedna zawarta umowa dzierżawy, która będzie kontynuowana z dotychczasowym dzierżawcą. Jest on obecnie jedynym dzierżawcą tego budynku. Wnioskodawca nie zamierza oddawać w dzierżawę budynku dodatkowym podmiotom, co oznacza, że dotychczasowy dzierżawca pozostanie jedynym dzierżawcą również po formalnym i faktycznym zakończeniu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca nie może wykluczyć, że w przyszłości nie dojdzie do rozwiązania czy wygaśnięcia obecnie obowiązującej umowy, co może spowodować zawarcie nowej umowy z innym podmiotem, jednak na dzień składania Wniosku celem jest kontynuowanie umowy dzierżawy zawartej z dotychczasowym dzierżawcą.

Jak wskazano we Wniosku, przedmiotem dzierżawy, tak jak i dotychczas, będzie nieruchomość stanowiąca dwie działki ewidencyjne, zabudowana budynkami hotelowymi wraz z terenem wokół tych budynków. Precyzując tę wypowiedź Wnioskodawca wskazuje, że są to trzy kamienice funkcjonalnie i fizycznie połączone w jeden budynek hotelowy, który wraz z wyposażeniem stanowi przedmiot dzierżawy. Według stanu prawnego są to dwie działki ewidencyjne, dla których prowadzone są dwie odrębne księgi wieczyste. Z uwagi na faktyczne zespolenie kamienic w obrębie prowadzonej przez dzierżawcę działalności hotelarskiej w jeden, wewnętrznie spójny budynek, przedmiotem dzierżawy jest jeden budynek.

Obecnie Wnioskodawca ma zawartą jedną umowę dzierżawy z jednym dzierżawcą i celem Wnioskodawcy jest kontynuowanie stosunku prawnego dzierżawy wynikającego z tej umowy, Zmianie ulegnie natomiast forma opodatkowania uzyskiwanego z jej tytułu przychodu. Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości zostanie zawarty aneks do umowy mający na celu zmianę jej poszczególnych postanowień, przykładowo w zakresie czasu trwania umowy, jednak podkreślenia wymaga, że Wnioskodawca nie będzie zawierał nowych umów dzierżawy przedmiotowego budynku obok obowiązującej obecnie. Nie można wykluczyć, że w przyszłości nie wystąpi sytuacja, w której po rozwiązaniu lub wygaśnięciu obecnie obowiązującej umowy zostanie zawarta nowa umowa dzierżawy, być może z nowym podmiotem, jednak z uwagi na specyfikę obiektu, tj. możliwość zapewnienia jego maksymalnej funkcjonalności jedynie w sytuacji oddawania w dzierżawę budynku tworzącego fizyczną całość, w zasadzie bezcelowym byłoby oddawanie go w dzierżawę wielu podmiotom.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1. Czy osoba fizyczna posiadająca status nierezydenta podatkowego uzyskująca przychody z tytułu dzierżawy własnego budynku, może w trakcie roku podatkowego zmienić sposób opodatkowania przychodów poprzez zmianę źródła uzyskania przychodów z działalności gospodarczej (stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) na przychód z dzierżawy (art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.)?
2. Czy podatnik może w ciągu roku podatkowego, po likwidacji działalności gospodarczej, dokonać wyboru opodatkowania przychodów z dzierżawy zgodnie z art. 9a ust. 6 u.p.d.o.f. i zgodnie z art. 6 pkt 1a u.z.p.d. opodatkować ten przychód ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych stosując stawkę właściwą dla tego źródła przychodu według art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a u.z.p.d., to jest 8,5% od uzyskanego przychodu?
   
3. Jeżeli stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w zakresie pytania nr 1 i 2 zostanie uznane za prawidłowe, to w jakim terminie po zakończeniu prowadzenia działalności gospodarczej w trakcie danego roku podatkowego Wnioskodawca powinien zgłosić naczelnikowi urzędu skarbowego zamiar wyboru opodatkowania dochodów uzyskiwanych z tytułu dzierżawy budynku w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, aby móc do tych przychodów zastosować w danym roku stawkę ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych 8,5%?
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1 i 2

Osoba fizyczna posiadająca w Polsce status nierezydenta podatkowego o ograniczonym obowiązku podatkowym i uzyskująca w Polsce przychody z oddawania w dzierżawę własnego budynku, może w ciągu roku zlikwidować działalność gospodarczą i wybrać opodatkowanie tego przychodu ze źródła zdefiniowanego w art. 10 ust. 1 pkt 6 i art. 16a u.p.d.o.f., to jest z dzierżawy, bez prowadzenia działalności gospodarczej.

Ponadto zdaniem Wnioskodawcy może on w ciągu roku podatkowego po zlikwidowaniu działalności gospodarczej wybrać opodatkowanie dzierżawy ryczałtem od przychodów ewidencjowanych, zgodnie z art. 6 ust. 1a u.z.p.d., oraz stosować ryczałt począwszy od pierwszego uzyskanego przychodu po zlikwidowaniu działalności gospodarczej. Podatnik jest obowiązany po dokonanym wyborze zawiadomić naczelnika us w trybie art. 9 ust. 4 u.z.p.d., to jest najpóźniej do 20-go dnia po miesiącu, w którym po likwidacji działalności gospodarczej podatnik uzyskał przychód z tytułu dzierżawy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 3 ust. 2a wskazuje, że osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na jej terytorium (ograniczony obowiązek podatkowy). W przypadku nierezydenta należy jednak brać pod uwagę również normy kolizyjne zawarte w odpowiedniej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zgodnie z art. 6 ust. 3 w zw. z ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Libańską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku z dnia 26 lipca 1999 r. (Dz. U. 2004, nr 244, poz. 2445 - „upo”) dochody uzyskiwane z bezpośredniego użytkowania, dzierżawy lub innego rodzaju użytkowania majątku nieruchomego mogą być opodatkowane w państwie jej położenia. Zatem oddawanie w dzierżawę nieruchomości położonej w Polsce podlega opodatkowaniu w Polsce. Przepisy u.z.p.d. nie zawierają wykluczeń czy dodatkowych obostrzeń względem nierezydentów w zakresie możliwości skorzystania przez nich z opłacania zryczałtowanego podatku w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje rozróżnienie źródeł przychodów oraz sposobu opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6 u.p.d.o.f. Pozarolnicza działalność gospodarcza oraz najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. Uzyskiwane na ich podstawie przychody mogą być opodatkowane samodzielnie na różnych zasadach.

Artykuł 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. nakazuje odrębnie traktować dzierżawę składników majątku związanych z działalnością gospodarczą i przychody z ich dzierżawy uznać za przychody z działalności gospodarczej. Taką interpretację potwierdza zapis art. 2 ust. 1a u.z.p.d., który zezwala na opodatkowanie ryczałtem od przychodów uzyskiwanych z tytułu m.in. umów dzierżawy, jeśli „umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej". W wyniku likwidacji działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę, nastąpi „wyłączenie” wydzierżawianego budynku z działalności gospodarczej, który tym samym przestanie być „związany” z działalnością. Nie ma zatem przeszkód, by osoba fizyczna podlegająca w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, która zakończy prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na oddawaniu w dzierżawę budynku w trakcie roku, wybrała opodatkowanie dochodów z dzierżawy tego budynku w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, zgodnie z art. 6 ust. 1a u.z.p.d. i stosowała do przychodu uzyskiwanego z tego źródła, od miesiąca, w którym uzyskany został pierwszy przychód z odrębnego źródła przychodu (stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.) stawkę 8,5%.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wydawanych interpretacjach podatkowych. Tytułem przykładu przywołać można interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi wydaną dnia 29 grudnia 2011 roku o sygn. IPPTB1/415-223/11-3/MD, w której organ w odniesieniu do analogicznej na gruncie przepisów sytuacji wynajmu lokali stwierdził, że „w przypadku rezygnacji z prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na wynajmie lokali, oraz wycofania przedmiotu najmu z działalności gospodarczej, przedmiotem najmu nie będą składniki majątku związane z działalnością gospodarczą. W tej sytuacji najem lokali stanowić będzie źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychody uzyskiwane z najmu mogą być opodatkowane, zgodnie z wolą podatnika, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych".

W podobnym tonie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w wydanej dnia 7 stycznia 2015 roku interpretacji indywidualnej o sygn. ILPB1/415-1141/14-2/TW stwierdzając, że „po likwidacji działalności gospodarczej, Wnioskodawczyni przysługiwać będzie prawo do kwalifikowania najmu do odrębnego źródła przychodów jakim jest najem i dzierżawa zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji powyższych działań kontynuowanie najmu stanowić będzie dla Wnioskodawczyni odrębne źródło przychodów, o którym mowa w art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uzyskane przychody z ww. źródła będą mogły korzystać z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne wg stawki określonej w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o zryczałtowanym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, tj. 8,5% (...)".

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 4 listopada 2014 roku o sygn. ITPB1/415-903/14/AK orzekł, iż „stwierdzić należy, że przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (w szczególności wskazany we wniosku art. 6 ust. 1 a), nie uzależniają możliwości opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych od tego jak wynajmowane nieruchomości były wykorzystywane uprzednio, tj. czy były wykorzystywane w działalności gospodarczej lub w jakiej formie opłacany był w poprzednich latach podatek dochodowy z tytułu ich wynajmu.". Dalej podkreślił, że „o ile wskazany we wniosku lokal użytkowy zostanie wycofany z działalności gospodarczej, a umowa zostanie zawarta poza (nie w ramach) prowadzonej działalności gospodarczej, to przychody uzyskane z tytułu najmu tych nieruchomości będą mogły zostać zaliczone do źródła przychodów, o którym mowa w cyt. wyżej art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (najmu nieruchomości) i opodatkowane ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w wysokości (wg stawki) 8,5% uzyskanych przychodów."

Ad. 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do art. 9 ust. 4 w zw. z art. 6 ust. 1a u.z.p.d. podatnik rozpoczynający osiąganie przychodów z tytułu dzierżawy w trakcie roku podatkowego „składa pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika nie później niż do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnął pierwszy przychód z tego tytułu, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnął w grudniu roku podatkowego". Dlatego zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli chce on skorzystać z opodatkowania dochodów z oddawania w dzierżawę budynku ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, osiągnięcie pierwszego przychodu z dzierżawy budynku po dniu zakończenia prowadzenia działalności gospodarczej spowoduje konieczność złożenia pisemnego oświadczenia o wyborze tej formy opodatkowania do naczelnika urzędu skarbowego do 20 dnia miesiąca następnego. Jeżeli pierwszy przychód z tego tytułu zostanie osiągnięty w grudniu danego roku, wówczas stosowne oświadczenie należy złożyć do końca grudnia danego roku kalendarzowego.

W przywoływanej już interpretacji indywidualnej o sygn. IPTPB1/415-223/11-3/MD, Dyrektor Izby Skarbowej za prawidłowe uznał takie właśnie stanowisko podatnika.

Zdaniem Wnioskodawcy, w tym stanie rzeczy przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy należy uznać w całości za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej stosownie do art. 3 ust. 2b pkt 4 powoływanej ustawy, uważa się w szczególności dochody (przychody) z położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości.

Zgodnie z art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Oznacza to, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym koniecznym jest odwołanie się do regulacji umowy umowy z dnia 26 lipca 1999 r. zawartej między Rzeczypospolitą Polską a Republiką Libańską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2004 r. Nr 244, poz. 2445).

Zgodnie z art. 6 ust. 1 i 3 ww. Umowy dochód osiągany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z majątku nieruchomego (włączając dochód z eksploatacji gospodarstwa rolnego lub leśnego), położonego w drugim Umawiającym się Państwie, może być opodatkowany w tym drugim Państwie. Postanowienia ustępu 1 stosuje się do dochodu osiągniętego z bezpośredniego użytkowania, dzierżawy lub innego rodzaju użytkowania majątku nieruchomego.

Wyjaśnić należy, że użycie w umowie sformułowania „może być opodatkowany” oznacza, że dochód z majątku nieruchomego jest opodatkowany w Polsce, o ile polskie ustawy podatkowe przewidują ich opodatkowanie.

Z powyższego wynika, że wobec osoby nieposiadającej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, która uzyskuje dochody z nieruchomości położonej na terytorium Polski – w rozpatrywanym przypadku z dzierżawy mają zastosowanie przepisy polskiego prawa podatkowego.

Przechodząc na płaszczyznę przepisów polskiego prawa podatkowego w zakresie opodatkowania dochodów z majątku nieruchomego położonego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej wskazać należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6:

• pozarolnicza działalność gospodarcza,
  

• najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.
  
  

W myśl art. 5a pkt 6 ww. ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

1. wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2. polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
   
3. polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że dzierżawa dla celów podatkowych może być traktowana jako pozarolnicza działalność gospodarcza lub jako odrębne źródło przychodów, określone w art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy. Co do zasady wybór kwalifikacji i sposób rozliczenia przychodów z dzierżawy ustawodawca pozostawił osobie oddającej rzeczy w dzierżawę, przy czy czym każdy przypadek, należy rozpatrywać indywidualnie, z uwzględnieniem istotnych okoliczności danej sprawny.

Wskazać jednak należy, że treść definicji zawartej w wyżej cytowanym art. 5a pkt 6 ww. ustawy daje podstawę by przyjąć, że dla uznania określonej działalności za działalność gospodarczą, konieczne jest m.in. łączne spełnienie trzech warunków: po pierwsze, dana działalność musi być działalnością zarobkową, po drugie, działalnością wykonywaną w sposób zorganizowany oraz, po trzecie, w sposób ciągły.

Tak więc, działalność gospodarcza to taka działalność, która:

1. jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu, przy czym nawet ewentualna strata będąca wynikiem tej działalności nie pozbawia jej statusu działalności gospodarczej, bowiem istotny jest sam zamiar osiągnięcia dochodu,
2. wykonywana jest w sposób ciągły. Jednakże przesłanki tej nie należy rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy. Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu np. powtarzalna sprzedaż przedmiotów własności posiadających tożsamy charakter. Przy czym o ciągłości nie przesądza wynajmowanie danej nieruchomości przez kilka lat, lecz powtarzalność podejmowanych działań,
3. prowadzona jest w sposób zorganizowany, co oznacza, że podejmowane działania są podporządkowane obowiązującym regułom, normom i służą osiągnięciu celu, mają wpływ na racjonalność gospodarowania posiadanymi środkami, a tym samym uczestnictwa w obrocie gospodarczym.
   
   
   

Zatem każde działanie spełniające wskazane wyżej przesłanki, stanowi w rozumieniu przepisów ww. ustawy pozarolniczą działalność gospodarczą, niezależnie od tego czy podatnik dokonał jej rejestracji.

Dlatego też nie w każdym przypadku podatnik może sam zaliczyć wydzierżawiane lub wynajmowane nieruchomości do majątku prywatnego lub związanego z działalnością gospodarczą. Jeżeli bowiem rozmiar, powtarzalność, zarobkowy charakter oraz sposób zorganizowania wskazują na znamiona działalności gospodarczej, to w takim przypadku dzierżawa lub najem wynajem nieruchomości spełnia przesłanki uznania za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i winien zostać rozliczony na zasadach właściwych dla tej działalności.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Wyżej wymieniony przepis koreluje z brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczącym źródła przychodu jakim jest dzierżawa lub najem najem, wykluczając z tego katalogu składniki majątku związane z działalnością gospodarczą.

Zgodnie z art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 144, poz. 930 z późn. zm.), ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych - o czym stanowi art. 2 ust. 1a tej ustawy.

Jednocześnie w myśl art. 6 ust. 1a ww. ustawy, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze.

Przy czym, warunkiem skorzystania z ryczałtowej formy opodatkowania jest, zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy, złożenie pisemnego oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy, które podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego. Jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, oświadczenie może złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, a jeżeli podatnik nie złożył oświadczenia na podstawie tych przepisów - pisemne oświadczenie składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, uważa się, że nadal prowadzi działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Stosownie do treści art. 9 ust. 4 ww. ustawy, w przypadku osiągania przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a, przepisy dotyczące oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych stosuje się odpowiednio, z tym że podatnik rozpoczynający osiąganie takich przychodów w trakcie roku podatkowego składa pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika nie później niż do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnął pierwszy przychód z tego tytułu, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnął w grudniu roku podatkowego.

Jednakże, w myśl art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) ww. ustawy, opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem art. 6 ust. 1b, nie stosuje się do podatników osiągających w całości lub w części przychody z tytułu świadczenia usług wymienionych w załączniku Nr 2 do ustawy.

Załącznik ten zawiera wykaz usług, których świadczenie wyłącza podatnika z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, oznaczonych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.). W pozycji 28 tego załącznika wymieniono wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (68.20.1 PKWiU), z zastrzeżeniem, że wyłączenie to nie dotyczy przychodów osiąganych z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, o których mowa w art. 6 ust. 1a ustawy.

Natomiast stawka ryczałtu 8,5% – stosownie do treści art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ww. ustawy – dotyczy przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a (m.in. z najmu poza działalnością gospodarczą).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wywieść należy, że Wnioskodawca posiadający w Polsce status nierezydenta podatkowego, prowadzi obecnie działalność gospodarczą polegającą wyłącznie na oddawaniu w dzierżawę należącej do niego nieruchomości stanowiącej dwie działki ewidencyjne, zabudowane budynkami hotelowymi. Rozważa likwidację tej działalności, zamierza jednak nadal wykonywać usługi dzierżawy tego budynku jako osoba fizyczna. Po zakończeniu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej Wnioskodawca ma zamiar dokonać wyboru opodatkowania przychodów z tytułu dzierżawy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Po formalnej likwidacji działalności gospodarczej nie zamierza zawierać umów dzierżawy budynku w warunkach prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, tj. określonych w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W szczególności nie planuje podejmować działań w zakresie dokonywania umów dzierżawy w sposób zorganizowany i ciągły, czyli w sposób stały, nie okazjonalny, profesjonalny, metodyczny, systematyczny i uporządkowany, który miałby wiązać się z planowanym charakterem działań i realizacją poszczególnych zamierzeń.

Wskazać w tym miejscu należy, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania przychodów z wynajmu (dzierżawy) nieruchomości do właściwego źródła ma przede wszystkim to, czy najem (dzierżawa) spełnia przesłanki uznania za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Innymi słowy podstawowe znaczenia ma sposób wykonywania tego najmu (dzierżawy) – a więc profesjonalny, zarobkowy, zorganizowany i ciągły charakter dokonywanych czynności oraz prowadzenie dzierżawy na własny rachunek i ryzyko.

Mając na uwadze zaprezentowane przepisy prawa podatkowego oraz opisane zdarzenie przyszłe, stwierdzić należy, że jeżeli w istocie jak wskazano we wniosku Wnioskodawca nie będzie zawierać umów dzierżawy budynku w warunkach prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, tj. określonych w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (a więc przyjmując za Wnioskodawcą nie będzie on podejmował działań w zakresie dokonywania umów dzierżawy w sposób zorganizowany i ciągły), to już w trakcie roku podatkowego przychody uzyskiwane z dzierżawy tej nieruchomości będą zaliczane do źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako dzierżawa nieruchomości. Ponadto Wnioskodawca będzie mógł po likwidacji działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 5a pkt 6 ww. ustawy już w trakcie roku podatkowego skorzystać z opodatkowania uzyskiwanych przychodów z dzierżawy nieruchomości w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 8,5% uzyskanych przychodów. W takim przypadku będzie zobowiązany do złożenia pisemnego oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania nie później niż do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnie pierwszy przychód z tego tytułu, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnie w grudniu roku podatkowego.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zastrzec jednak należy, że rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest badanie i ustalanie, czy dzierżawa wskazanych przez Wnioskodawcę nieruchomości de facto wypełnia znamiona prowadzenia działalności gospodarczej. Konieczna jest bowiem analiza całokształtu okoliczności faktycznych konkretnej sprawy, a to stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Tutejszy Organ nie jest uprawniony do dokonania takich ustaleń w ramach postępowania w przedmiocie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wydając interpretacje indywidualne Organ opiera swoje rozstrzygnięcie wyłącznie o przedstawiony przez Wnioskodawcę we wniosku stan faktyczny/ zdarzenie przyszłe i przyjmuje argumenty podnoszone przez Wnioskodawcę bez ich weryfikowania. Nie można jednak wykluczyć, że właściwy organ podatkowy prowadząc w przyszłości ewentualne postępowanie podatkowe, po przeanalizowaniu całokształtu zebranego materiału dowodowego będzie mógł poczynić ustalenia prowadzące go do odmiennych wniosków niż zawarte w niniejszej interpretacji.

Końcowo – odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych wskazać należy, że interpretacje te dotyczą tylko konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 roku - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Z uwagi na powyższe przywołane rozstrzygnięcia organów podatkowych nie są wiążące dla tut. Organu podatkowego. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.